Sentencia Administrativo Nº 202/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 9/2014 de 21 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de mayo de 2014.

VISTO por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. DON JOSÉ MARTÍNEZ ARENAS SANTOS, Presidente, DON MIGUEL ANGEL OLARTE MADERO y DOÑA LAURA ALABAU MARTÍ, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 202/14

En el recurso de apelación tramitado con el nº 9/2014, en que han sido partes, como apelante SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE (Delegación Ayuntamiento de Elche) representada por la Letrado de sus SSJJ d. Emma Sáez Juan y como apelada PISO JOVEN S.L. representado por el Procurador de los Tribunales D. Elena Gil Bayo bajo la dirección letrada de D. Antonio V. Serrano Selva siendo Magistrado ponente la Ilma. Sra. D. LAURA ALABAU MARTÍ.

Antecedentes

PRIMERO.- En los autos de recurso contencioso-administrativo seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de los de Alicante, con el número 824/11, a instancias de la mercantil PISO JOVEN S.L. contra resolución del SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE, en fecha 6 de junio de 2.013 recayó sentencia, cuyo fallo dice: 'Que debo ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil PISO JOVEN S.L. frente a la resolución de fecha 28 de julio de 2011 dictada por el Jefe de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos de SUMA por la que se desestima el recurso planteado frente a la liquidación derivada del Acta de Inspección nº 25171 por cantidad de 46.181,19 euros, DECLARANDO SU NULIDAD, por considerar que las mismas NO son acordes a Derecho. Y todo ello sin hacer expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes'.

SEGUNDO.- Contra dicha sentencia se interpuso por la representación de la parte demandada, en tiempo y forma, recurso de Apelación que fue admitido, dándose traslado a la contraparte, formulando oposición la demandada, con adhesión al recurso y emplazamiento ante esta Sala.

TERCERO.- Elevados los indicados autos a este Tribunal, y una vez recibidos y formado el correspondiente rollo, se señaló para la votación y fallo el día 21 de mayo de 2.014.

CUARTO.- Se han cumplido en ambas instancias todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La sentencia de instancia estima la pretensión de la actora de anular la resolución de de fecha 28 de julio de 2011 dictada por el Jefe de Inspección Tributaria y Gestión de Tributos Económicos de SUMA por la que se desestima el recurso planteado frente a la liquidación derivada del Acta de Inspección nº 25171 por cantidad de 46.181,19 euros, en relación al impuesto de construcciones, instalaciones y obras ingresado por vía de autoliquidación.

La sentencia tras rechazar las alegaciones de la actora relativas a indefensión por indebida denegación de prueba, así como en relación a la falta de competencia de SUMA para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, acepta la relativa a nulidad del procedimiento por falta de competencia del Actuario para llevar a cabo las actividades de comprobación; con cita de la STS de 22 de noviembre de 2002 , TSJCV 25 de marzo de 2008 , 17 de mayo y 21 de junio de 2011 , todo ello por considerar la procedencia de distinguir el procedimiento de estimación directa prevenido en el art. 51 LGT , del prevenido en el art. 57 de la misma, sin que en el caso del ICIO sea de aplicación el primero por haberse determinado la base imponible del impuesto por el propio obligado tributario mediante autoliquidación, de modo que la modificación de la liquidación provisional requiere el empleo de la vía de comprobación del valores, conforme al art. 57 LGT a fin de que cualquier modificación de la liquidación provisional pueda ser conocida por el interesado y en su caso sometido a la práctica de la oportuna prueba pericial contradictoria encaminada a acreditar el coste real y efectivo de la obra.

Frente a dicha sentencia ha apelado el SUMA con fundamento en los siguientes motivos: incongruencia omisiva por considerar que la sentencia no ha dado respuesta a la alegación de inadmisibilidad formulada en tiempo y forma por la apelante fundada en infracción de lo dispuesto en el art. 45.2 d) en relación con 69 b) LRJCA ; contrariedad de la sentencia a la jurisprudencia del TSJCV en cuanto declara la conformidad a Derecho de la utilización del método de estimación directa en el procedimiento de inspección del ICIO conforme al art. 51 LGT , con cita de las SS secc. 3ª 1074 de 21-10-08 , 1054 de 20-10-10 , 251 de 8-4-13 y 483 de 7-5-13 , alegando la idoneidad del método de estimación directa del art. 51 LGT frente a los previstos en los arts 52 y 53, de estimación objetiva e indirecta y en cuanto al argumento de la actora, tratarse de una actuación en vía de gestión y no de inspección tributaria, que la Administración demandada ha tenido en cuenta especialmente los elementos presentados por la propia parte recurrente a efectos de determinar la base imponible.

Alega a continuación acerca de la competencia de SUMA en materia de inspección, y la inaplicabilidad de la Jurisprudencia considerada al caso.

Por la parte actora se opuso al recurso de apelación en los términos que obran en su escrito, en concreto alega la inadmisibilidad del recurso de apelación fundada en la falta de concreción de los pronunciamientos que impugna; respecto a la alegación relativa a inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo, haberse aquietado la recurrente en conclusiones, así como no ser de aplicación el régimen de admisibilidad a que se refiere la doctrina que alega, y haber reiterado en apelación la doctrina que ya alegó en instancia y fue considerada por la sentencia apelada, incidiendo en la cuestión de fondo a que ya se refería en su demanda.

A continuación se adhiere a la apelación en cuanto al pronunciamiento en costas, interesando se impongan a la Administración a tenor del nuevo criterio de vencimiento prevenido por el art. 139 LRJCA , e incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado sobre los restantes motivos planteados por la actora, en concreto, abundando en la falta de delegación a SUMA de las competencias de gestión del impuesto, y falta de publicación del convenio, el cual no ha entrado en vigor.

La apelante se opuso a la adhesión en los términos que obran en su escrito.

SEGUNDO.- Comenzando por el recurso de apelación interpuesto por SUMA, como indica el Tribunal Constitucional, la congruencia es una categoría legal y doctrinal cuyos contornos no le corresponde determinar ( STC 169/2002 , FJ 2), no obstante es una exigencia del derecho a la tutela judicial efectiva y a no padecer indefensión que la respuesta dada por los jueces se atenga a los términos del debate litigioso, pues la falta de respuesta judicial sobre el debate o una respuesta que se desvíe sustancialmente de la controversia procesal implica una auténtica denegación de justicia ( STC 237/2001 , FJ 7 y las que allí se citan). Los cánones legales sobre la congruencia de la sentencia contencioso-administrativa vienen recogidos en los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA . El primero de estos preceptos impone a los órganos del orden contencioso-administrativo que juzguen dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos en que fundamenten el recurso y la oposición. El segundo -que tiene un claro paralelismo con el 218 LEC- establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso.

Destaca que el art. 33.1 de la LRJCA emplee el más preciso término 'motivo' y no el de 'alegaciones' recogido en el art. 43.1 de su antecesora Ley de 1956. Tal solución acaso tuvo en cuenta igualmente la doctrina constitucional que distinguió entre las meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues sólo con respecto a las segundas la exigencia constitucional de respuesta congruente se muestra con todo rigor (por todas, STC 100/2004 ). Cuando los jueces no resuelvan sobre las cuestiones planteadas estaremos ante una incongruencia omisiva, por defecto o ex silentio. Ya hemos visto que no es obligada una respuesta judicial a todos y cada uno de los argumentos jurídicos o las alegaciones en que vengan apoyadas las pretensiones de las partes y sus 'motivos', siendo que la identificación de estos últimos, frente a las meras alegaciones, ha de atender a su 'entidad y sustantividad' ( SSTS de 11-5-2004 EDJ 2004/40432 , 2-6-2004 EDJ 2004/54996), a su carácter sustancial ( STC 146/2004 , FJ 3 EDJ 2004/116036).

Pues bien este Tribunal no aprecia haber incurrido la impugnada sentencia en incongruencia omisiva sino que por el contrario, da respuesta a las pretensiones sostenidas de forma escueta considerando sin embargo las cuestiones sustancialmente sostenidas por las partes.

Por la apelante se alude a esta presunta incongruencia fundada en la falta de pronunciamiento de la sentencia acerca de la cuestión procesal por ella sostenida; la incongruencia no es tal, sino que como acertadamente ha sostenido la parte apelada, por la juzgadora de instancia se vino a considerar desistida de tal pretensión, al haber tenido lugar el trámite de conclusiones por medio de vista, sin que nada opusiera a la impugnación que de este motivo efectuó la actora.

Pero es más, de ser así, la apelante tuvo en su mano el trámite prevenido en el art. 215 LEC , en orden a complementar la omisión, y a que no acudió, circunstancia que incide en considerar que efectivamente se trata de un argumento retórico de su recurso sin pretensiones de viabilidad.

No obstante procede significar que como arguyó la actora en tal trámite, la exigibilidad del requisito de procedibilidad prevenido en el art. 45.2 d) LRJCA no es absoluta, encontrándose matizado por la Jurisprudencia, en concreto la STS de 20 de septiembre de 2012 (RC 5511/2009 ): La fundamentación de la sentencia de instancia debe ser corregida en este punto, pues, como hemos señalado en diversas ocasiones - sentencias de 2 de febrero de 2011 (casación nº 2411/2009 ) y 8 de septiembre de 2011 (casación nº 2314/2008 )- '...los juicios de valor del Notario sobre la suficiencia de las facultades de representación, tanto si el fedatario es español como extranjero, al no ser hechos de los que se pueda dar fe, no tienen valor vinculante en el proceso contencioso- administrativo, ni para los terceros que no intervinieron en su otorgamiento, pudiendo por ello ser cuestionados y desvirtuados tales juicios de valor ' y en este. Ahora bien, la entidad mercantil demandante era una Sociedad de Responsabilidad Limitada y junto a su escrito de personación aportó el poder otorgado por el Administrador solidario de dicha entidad a favor de D. Obdulio , en el que le autoriza expresamente para poder entablar acciones judiciales. Pues bien, el Administrador de una Sociedad de Responsabilidad Limitada ostenta legalmente la representación de ésta y extiende su representación a todos los actos comprendidos en su objeto social( artículo 62 y 63.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ), sin que sea aventurado afirmar, aun sin tener a la vista los estatutosde la sociedad limitada recurrente, que así es en este caso por ser objeto de cualquier sociedad mercantil la defensa de sus intereses económicos, como, en definitiva, se pretende al combatir la denegación de autorización para construir las viviendas proyectadas en el término de Paracuellos del Jarama. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 24 de octubre de 2007 (casación nº 6578/2003 ) y 14 de febrero de 2012 (casación nº 1810/2009 )'.

Criterio de aplicación al supuesto que nos ocupa, siendo la actora una Sociedad de responsabilidad limitada, tratándose de la defensa de los intereses económicos de la misma, y habiendo entablado el recurso su Administrador único, como resulta del poder de representación procesal.

TERCERO.Respecto de la cuestión de fondo suscitada, procede tomar en consideración en primer lugar la regulación aplicable, en sede de gestión del Impuesto; en concreto, conforme al art. 103 TRLHHLL:

1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondienteliquidación definitiva,y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda...

4. Los ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación.

5. Los ayuntamientos podrán establecer en sus ordenanzas fiscales sistemas de gestión conjunta y coordinada de este impuesto y de la tasa correspondiente al otorgamiento de la licencia.

Sin entrar a analizar en este punto si las facultades delegadas a SUMA por el Ayuntamiento de Elche, comprendían sólo la Inspección, o también la Gestión, puesto que la apelante no cuestiona que la actuación del Inspector se incardina en el primer ámbito y no en el segundo, procede considerar si, no obstante haber sido declarado y liquidado el Impuesto por vía de autoliquidación, como consta al folio 23 del expediente, y efectuada al folio 110 inspección de obras por el Técnico Municipal a efectos de emisión de licencia de 1ª ocupación, sin que conste al expediente visita ni actuaciones de comprobación a efectos de liquidación definitiva, por parte del los Órganos municipales, cabe efectuar liquidación definitiva y complementaria en sede de Inspección, tal y como ha acaecido, directamente por el Actuario; esto es, si tal liquidación es susceptible de revisión por vía de estimación directa en sede de inspección, o hubo de haber sido sometida al trámite de gestión prevenido en el art. 57 y 133 y 134 LGT , comprobación de valores.

Si se examina el expediente, el Inspector en realidad efectúa una 'comprobación de valores', sin sujetarse al procedimiento de comprobación, sino en el marco de inspección, pues así resulta de la comunicación del trámite de audiencia folios 509 y ss, en que califica de 'comprobación', la incorporación como valor, de las cantidades que ha obtenido de los documentos contables y declaraciones tributarias enumeradas en trámite de audiencia, folio 509: entre otros, certificado final de obra e inspección final del Ayuntamiento, impuesto de sociedades 2005-2006-2007, declaración modelo 347, listado de cuentas grupo 6 de la obra periodos 2005-2006-2007, idem grupo 3, balance sumas y saldos 2005 a 2007 facturas del contratista y liquidación provisional y a cuenta del proyecto de obras.

Pues bien, partiendo de la STS 22-11-02 a que se refiere la sentencia apelada, merece destacarse: Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita 'in situ' los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

Cabe afirmarse que de este modo, el Actuario se arroga unas funciones propias de profesional técnico, como Arquitecto o Ingeniero, careciendo de conocimientos o de pericia para ello.

Al reemplazar, con un mero trámite de audiencia y bajo la cobertura de presunción de certeza que otorga a las actas el art. 144 LGT , el procedimiento de comprobación de valores con posibilidad de pericial contradictoria, por un método de estimación directa, evidentemente causa indefensión al obligado, pues el Inspector emite juicio acerca de aspectos técnicos -valoración de la obra- para el que carece de cualificación.

Esta Sala TSJCV, en concreto su Sección 3ª, en sentencia de 25-3-08 ha resuelto en el mismo sentido:

El escrito del recurso de apelación aparece fundamentado, entre otros motivos, en la infracción del art. 57 LGT ?03, al haberse procedido a la comprobación de la base imponible del ICIO al margen de los medios y procedimiento de comprobación establecidos en aquel precepto legal.

Respecto de este motivo del recurso (ya articulado en primera instancia), tanto la sentencia apelada como el escrito de oposición al recurso de apelación intentan mantener la corrección de la determinación de la base imponible del ICIO realizada por la Inspección de Tributos del Ayuntamiento amparando la misma en el método de estimación directa contemplado en el art. 51 de la LGT ?03.

SEGUNDO.- Así delimitados los términos del debate en lo que hace al motivo referido, habrá de procederse -conforme seguidamente se razonará- a la estimación del mismo y, consecuentemente, de la presente apelación.

Efectivamente, la definitiva fijación de la base imponible del ICIO en la fase de liquidación definitiva a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del art. 103 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales lo es mediante un procedimiento de comprobación administrativa; de ahí que la Ley utilice expresamente los términos de 'oportuna comprobación administrativa' y 'modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior'.

Quiere ello decir que no nos encontramos, en puridad, ante un supuesto en el que la Administración proceda directamente a determinar la base imponible de un impuesto, que es cuando serían aplicables los métodos de determinación de la base imponible recogidos y regulados en los arts. 50 y ss. de la LGT ?03 ( arts. 47 y ss. de la LGT ?63), sino ante un supuesto de comprobación de un valor previamente establecido; en concreto, ante la posibilidad de modificar, mediante comprobación administrativa, la base imponible determinada en la liquidación provisional. Por ello, y tal y como ya ha venido estableciendo la doctrina jurisprudencial (véase, por todas, la STS de fecha 28.7.1999 ), debe acudirse a los medios y procedimiento de comprobación de valores legalmente establecidos ( art. 52 de la LGT ? 63 y art. 57 de la LGT ?03).

Y es que la cuestión no es baladí, ya que, con independencia de que los sistemas de comprobación específicamente establecidos por la Ley son acordes a la naturaleza de lo que es una comprobación de un valor previo, el procedimiento de comprobación aquí aplicable incluye una serie de facultades (singularmente, la posibilidad de tasación pericial contradictoria) de la que no puede legalmente privarse al afectado por la comprobación.

En definitiva, que, no habiéndose procedido a utilizar los medios y seguir el procedimiento de comprobación legalmente establecidos al efecto en el art. 52 LGT ?63 - art. 57 de la LGT ?03 - (tal y como expresamente se reconoce por la Administración demandada-apelada e, incluso, por la sentencia de primera instancia), no cabe sino concluir en el sentido anticipado.

En el mismo sentido, la STSJCV sec. 3ª, S 17-5-2011, nº 586/2011, rec. 29/2011 .

Ello no significa, como pretende la apelada, que no tenga cabida en el ámbito de Inspección de Tributos, la comprobación de valores: tal posibilidad está expresamente contemplada en el art. 141 d) LGT entre las funciones inspectoras; encargándose con acierto de precisar los límites y contenido de esta función, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 21-3-2003, rec. 4172/1998 Pte: Rodríguez Arribas, Ramón:

SEGUNDO.- Sobre la concreta cuestión de la impugnabilidad de la comprobación de valores practicada en el curso de una inspección tributaria, de manera anticipada e independiente al conjunto de las actuaciones, que concluyen con la correspondiente liquidación, se ha pronunciado esta Sala. Así en Sentencias de 30 de abril de 1999 EDJ 1999/11619 , 18 EDJ 2001/65636 y 19 diciembre de 2001 EDJ 2001/65532 , 2 de enero, 28 de febrero EDJ 2002/4378 , 1 EDJ 2002/4382 y 22 de marzo de 2002 EDJ 2002/47985 .

Concretamente, en las de 4 EDJ 2002/9904 y 5 de marzo de 2002 EDJ 2002/10945 , dictadas en asuntos similares, dentro de la serie de recursos tramitados sobre esta y otras cuestiones, en torno a las donaciones llevadas a cabo sobre las acciones de 'Arroceras Herba S.A.', se reitera una doctrina que comienza puntualizando que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos (que el artículo 52 de la LGT denomina 'comprobación de valores', señalando los medios utilizables, con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo).

Dicho acto de comprobación de valores es, sin duda, un acto de trámite, necesario para determinar la base imponible y facilitar, así, la práctica de la liquidación .

Tal acto de comprobación puede ser considerado un 'acto separable', que debe ser notificado previa e independientemente del acto de liquidación, y susceptible de ser impugnado 'per se' mediante el recurso de reposición potestativo y/o la reclamación económico administrativa; y así lo dispone el artículo 165 de la LGT al decir que 'son reclamables en vía económico administrativa:

b) Los que aprueben comprobaciones de valor de los bienes o derechos sujetos a tributo'.

Pero no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisa al apartado 2 del propio artículo 52 de la LGT (según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, aplicable al caso de autos, al disponer que 'el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado'.

Se observa, pues, que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores, una, la general, que consiste en recurrir dicho acto de trámite, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación, y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores (que es la mencionada en el artículo 165.b de la LGT ).

La Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo parcialmente, después de hacer un estudio histórico de la evolución normativa de las posibilidades de impugnación de las comprobaciones de valores hasta llegar a la vigente, concluye diciendo que se aprecia claramente que, en los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, sino que, como ocurre normalmente en los expedientes iniciados por la Inspección, la valoración es una parte del acto de liquidación (que se puede impugnar, ciertamente pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste).

Por tanto, según el artículo 2 del Real Decreto 939/1986 , corresponde a la Inspección de los Tributos, entre otras facultades,'la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación' y ' la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible', y, según los artículos 60 y 61, según se trate de Acta de Conformidad o Disconformidad, resolver lo pertinente, dictando en unidad de acto las correspondientes liquidaciones (que son recurribles potestativamente en reposición y/o reclamables ante los Tribunales Económico Administrativos, momento en el que se puede discutir, obviamente, la valoración o comprobación de valores realizada por la Inspección de los Tributos).

Y debe aclararse que el Real Decreto 939/1986 se refiere al órgano de la Inspección de los Tributos, de modo y manera que si el Inspector Actuario no tuviera el título facultativo idóneo para valorar el hecho imponible de que se trate, deberá recabar del funcionario técnico competente (como ha acontecido en el presente caso de autos) que practique dicha valoración, debidamente motivada, la cual se incluirá en el expediente administrativo, es decir, en el Acta, como Anexo, y podrá ser recurrida, una vez se practique la liquidación, con la inteligencia de que lo que formalmente se impugna es el acto liquidatorio, aunque la controversia se plantee sólo respecto de la comprobación de valores.

Sobre la impugnabilidad anticipada e independiente de la comprobación de valores practicada en el curso de la inspección tributaria se han pronunciado las SSTS 30-4-99 , 18 Y 19-12-01 ; 2-1-02 , 28-2-01 , 1 y 22-3-02 .

El recurrente-apelado había sostenido ya en su escrito de alegaciones en sede administrativa, como también al hecho segundo de su demanda, y en su escrito de oposición/apelación, que habían sido incluídas de forma improcedente en liquidación efectuada por el método de estimación directa, partidas contables tales como el beneficio industrial y los gastos generales, deduciendo un mínimo de 19%, al haber desconocido el PEM o presupuesto de ejecución material debidamente visado, y que debió comprobarse por el método de comprobación de valores, cuestión a la que nunca se dio adecuada respuesta en vía administrativa.

Por otra parte, consta en la liquidación practicada por el Actuario, anexo II folio 512 del expediente, que el mismo ha tomado en consideración, a la hora de duplicar la base imponible declarada, desde 1.780.347,36 euros fijados por el contribuyente por el método de autoliquidación, hasta 3.319.720,20 euros todas las partidas que conforman las cuentas generales de la obra en los ejercicios 2005 a 2007, como indica la propia resolución originaria impugnada, fto. 5º folio 11 y que por tanto incluye gastos generales y beneficio industrial, conceptos no incluibles en la noción PEM, Presupuesto de Ejecución Material, que contempla el art. 104 TRLHHLL.

Son numerosas las sentencias que conforman la Jurisprudencia del TS en la materia, así, además de las citadas: Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 25-3-2000, rec. 4099/1995

CUARTO.- ... En tales condiciones, esta Sala ha de desestimar el recurso, pese a que en otro de casación para unificación de doctrina -el 2747/94-, precisamente interpuesto por la misma entidad aquí recurrente, por haber sido preparado y articulado en forma, sentó - Sentencia de 24 de Mayo de 1999 EDJ 1999/11230 - como doctrina correcta y con invocación, entre otras, de las Sentencias de 1º de Febrero, 14 de Mayo EDJ 1997/4950 y 15 de Noviembre de 1997 ( a las que se podría añadir la de 24 de Julio de 1999, recurso de casación 4890/94 EDJ 1999/21024 ) la de que ' el coste real y efectivo de la construcción no está constituido, como la simple expresión gramatical del precitado art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales pudiera inducir a suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino solo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente, pues a dicho proyecto se refiere claramente el art. 104 de la propia norma -la Ley de Haciendas Locales , se entiende-, tanto si fue presentado para su visado como si no lo fue, y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen los gastos generalescontemplados en el art. 68.a) del Reglamento General de la Contratación del Estado , aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, compuestos por una heterogénea serie de elementos que solo de un modo indirecto lo incrementan, ni tampoco el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar a tributación tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocio del constructor, ni los honorarios profesionales, ni el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor . A estas exclusiones, y por obedecer a la misma causa, ha de adicionarse la de los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aun que sí el coste de su instalación - Sentencias de esta Sala de 18 de Junio de 1997 EDJ 1997/5725 y demás en ella citadas-, y la del estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, pese a que, en virtud de lo prevenido en el Real Decreto 555/1986, de 21 de Diciembre ha de incluirse en los proyectos de edificación y obras, pero que, por ser gasto igualmente ajeno al estricto costo del concepto de obra civil, debe ser excluido del cálculo de la base aquí cuestionado'.

Ciertamente, esta Sala en concreto su Secc. 3ª, como cita la recurrente, ha resuelto en sentido contrario, en sentencia 21-10-2008, nº 1074/2008, rec. 49/2008 :

II. En lo que atañe al segundo motivo impugnatorio hecho valer por la parte apelante, relativo a la pretendida nulidad ex artículo 62 de la Ley 30/1992 de la Resolución impugnada por haberse utilizado medios y procedimientos contrarios a lo dispuesto en el artículo 57 LGT , lo que habría provocado inseguridad jurídica e imposibilidad de la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 57.2 LGT , la Sala considera que la Sentencia apelada da una vez más cumplida respuesta en sentido desestimatorio, señalando en su Fundamento de Derecho segundo que la Inspección de Tributos 'opta por la determinación de la base imponible por el método de estimación directa contemplado en el art. 51 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), es decir, documentos presentados, datos consignados en los libros de contabilidad y documentos y facturas que tienen relación con los elementos de la obligación tributaria, deduciéndose aquellas partidas que a juicio del actuario no forman parte de la base imponible del impuesto. Hemos de señalar la corrección de la actuación inspectora, pues, existiendo una falta de regulación específica de los medios de comprobación de la base imponible del ICIO ( art. 53.3) se acude a la estimación directa conforme al art. 50 y 51, que se establece con carácter general para la determinación de la base imponible, y no a la comprobación de valores con carácter general a que se refiere el art. 57 LGT , siendo residuales y para los supuestos previstos la estimación objetiva y la indirecta ( arts. 52 y 53 LGT )'.

En síntesis, en la sentencia apelada se argumenta la corrección de la base habilitante del artículo 51 LGT (método de estimación directa, que, por lo demás, constituye la regla general para la determinación de las bases imponibles de conformidad con el artículo 50.3 LGT ), así como la razón por la cual se muestra más idónea la utilización de dicho método frente a los previstos en los artículos 52 y 53 LGT (métodos de estimación objetiva y de estimación indirecta, respectivamente). En el marco procesal que nos ocupa, téngase presente que el propio artículo 51 LGT dispone que a efectos del método de estimación directa 'la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria'. Desde este punto de vista, el presente pleito se ha enfocado por la parte apelante más bien en términos de actuación en vía de gestión que en términos de actuación inspectora. Así, la Administración demandada ha tenido en cuenta especialmente los elementos presentados por la propia parte recurrente a efectos de determinación de la base imponible (véanse entre otros, por ejemplo, folio 15 -resumen del presupuesto de ejecución material visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de la Comunidad Valenciana-, folio 18 -referencia a los libros de contabilidad de los años 2002 a 2006, facturas, certificaciones de obra, presupuestos, etc.-, o folio 37 -certificado del propio Grupo PRASA sobre los movimientos reflejados en los extractos de cuentas correspondientes a los trabajos correspondientes a la Promoción Inmobiliaria 'Oscar Esplá'- del expediente administrativo), razón por la cual carece de consistencia pretender acudir a la tasación parcial contradictoria prevista en el artículo 57.2 LGT , tanto más cuanto que realmente el enfoque de la parte apelante no ha consistido en rebatir el valor de los elementos incluidos en la base imponible, sino más bien la inclusión o no de tales elementos en dicha base, lo que ya ha sido analizado en el apartado I (supra) de este Fundamento de Derecho.

III. Por último, en la sentencia apelada se contiene asimismo una argumentación acertada con relación al tercer motivo impugnatorio introducido en el recurso de apelación. Efectivamente, en el Fundamento de Derecho segundo de la sentencia apelada se rechaza el argumento basado en la falta de idoneidad de la inspección por falta de la titulación requerida para efectuar una valoración de los inmuebles objeto del expediente administrativo en conjunción con el rechazo al anterior motivo que la parte recurrente apoya en el artículo 57 LGT de manera que -se dice en la sentencia apelada- 'pese a lo dicho, no se prevé en el art. 57 el dictamen pericial por peritos competentes, sino que se prevé el dictamen de peritos de la Administración (57.e) en consonancia con lo establecido en el art. 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004 ( art. 104.1 de la Ley 39/1988 ), en adelante TRLRHL, lo cual es lógico dado que en este artículo 57 la comprobación de valores es una función de la Administración, y concretamente por mor de lo dispuesto en el art. 103.1 del TRLRHL, del Ayuntamiento. En segundo lugar, no se trata de una valoración de los inmuebles sino de determinar la base imponible constituida por el coste real y efectivo de la obra, que es lo que literalmente expresa el art. 103.1 del TRLRHL que para nada utiliza la palabra 'valor'. En tercer lugar y finalmente, conforme al art. 141 de la LGT , es función de la inspección tributaria 'la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias...' '.

Como también en TSJ de Valencia Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 20-10-2010, nº 1054/2010, rec. 59/2010 citadas por la apelante; sin embargo ambas sentencias se fundan en considerar por un lado, que el recurrente no acredita con claridad cuáles sean las partidas indebidamente incluidas en el presupuesto considerado a la hora de efectuar liquidación por el método de estimación directa, y por otro, que no se revisaba una liquidación provisional -como en el caso que nos ocupa-, sino ya definitiva; de modo que se trata de casos no equiparables al que nos ocupa, por cuanto: 1º se ha revisado el PEM sometido a visado por el Colegio, de acuerdo a la autoliquidación efectuada por el obligado, sin acudir al método de comprobación de valores, ni emplear el auxilio de un técnico competente. 2º No se da adecuada respuesta a la alegada inclusión de partidas en la base imponible, no comprendidas en el concepto, 'ejecución material', tales como gastos generales o beneficio industrial.

Procede pues confirmar en este punto, el acertado razonamiento de la sentencia de instancia, con desestimación del recurso de apelación planteado por SUMA.

CUARTO.Examinamos a continuación los argumentos del recurso de apelación sostenido por adhesión por la parte actora.

Dada ya respuesta en el fundamento 2º a la cuestión relativa a pretendida inadmisibilidad conforme al art. 45.2 d) LRJCA , y en relación a posible inadmisibilidad del recurso de apelación fundada en su inconcreción, procede indicar que ciertamente con un criterio jurisprudencial prácticamente uniforme y reiterado se viene afirmando por el Tribunal Supremo en sus resoluciones, que el conocimiento del recurso de apelación en el orden jurisdiccional contencioso- administrativo se encuentra en gran medida limitado en aras de que la segunda instancia no se convierta en mera reproducción de las pretensiones deducidas en la primera; de forma que es preciso un planteamiento del recurso de apelación que verse sobre lo que se ha dado en llamar comúnmente, 'critica de la sentencia' recurrida, planteando, en definitiva, los defectos o argumentos contrarios a lo ya decidido en la misma y no una simple reproducción de lo ya debatido y resuelto en la instancia. Tampoco resulta aceptable, a tenor de la propia naturaleza del recurso de apelación en este orden jurisdiccional, la proposición de cuestiones nuevas que no han sido objeto de análisis por la sentencia que se impugna como objeto esencial del recurso interpuesto. La jurisprudencia de los distintos Tribunales Superiores de Justicia ha seguido esta orientación jurisprudencial también con carácter uniforme y reiterado. Una selección de dichos pronunciamientos se relacionará a continuación.

Por otra parte cabe afirmar que a la vista de los términos de redacción del art. 85 LRJCA , así como de la interpretación que en parámetros constitucionales de tutela judicial efectiva se viene del mismo efectuando, únicamente de una manifiesta y evidente falta de contenido del recurso de apelación pudiera derivarse el efecto de inadmisibilidad o rechazo de plano, por el Órgano de Instancia del recurso de apelación entablado, o bien por la propia Sala conforme al apartado 5º del precepto, circunstancia que en modo alguno concurre en el caso que nos ocupa, debiendo significar además que dada la amplitud del objeto del recurso de apelación, frente al más depurado que conforma el recurso de casación, baste cualquier infracción del Ordenamiento o en materia de valoración de prueba, para proceder a su admisión y análisis de fondo.

Habiendo alegado la parte demandante incongruencia omisiva por no pronunciarse la sentencia de instancia en relación a la falta de delegación en el SUMA de competencias en materia de Gestión Tributaria, así como la falta de efectividad de la delegación general efectuada por no constar su publicación, procede considerar aquí, a tenor de los razonamientos en cuanto al principio de congruencia contenidos en el fundamento 2º anterior, que el deber de resolver 'todas' las cuestiones controvertidas a a que se refiere el art. 67.1 LRJCA no es absoluto, bastando al efecto haber dado adecuada respuesta a las cuestiones controvertidas, no solo por virtud de la distinción existente entre 'motivos' y 'alegaciones' a que nos referíamos sino también como en el caso que nos ocupa dada la confirmación de la sentencia de instancia por virtud de desestimación del recurso de apelación entablado por la demandada/apelante, la demandante/apelada ostenta la condición de beneficiada por la sentencia, siendo ésta firme, perdiendo por tanto su objeto el recurso de apelación entablado por adhesión, en cuanto atañe a la cuestión acerca de la delegación efectuada en SUMA por parte del Ayuntamiento de Elche, todo ello conforme a los arts. 82 LRJCA en relación con 448.1 LEC ( Contra las resoluciones de los Tribunales y Secretarios Judiciales que les afecten desfavorablemente)

En cuanto a la impugnación del criterio de imposición de costas procede considerar que dada la fecha de interposición del recurso en la instancia, 21-10-11, por tanto anterior a la entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre es correcta la declaración de no imposición de costas, al no haber apreciado mala fe o temeridad conforme a su Fto Jco cuarto, que no ha sido adecuadamente combatido por la apelante.

Se desestima el recurso en los términos indicados.

QUINTO.Por todo lo expuesto procede la desestimación de ambos recursos de apelación y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 LJCA , no procede la imposición de costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y demás de general aplicación.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la apelante SUMA GESTION TRIBUTARIA DIPUTACIÓN ALICANTE, representada por la Letrado de sus SSJJ d. Emma Sáez Juan y como apelada PISO JOVEN S.L. representado por el Procurador de los Tribunales D. Elena Gil Bayo bajo la dirección letrada de D. Antonio V. Serrano Selva contra la sentencia de fecha 6 de junio de 2.013 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Alicante y en su consecuencia la debemos confirmar en todos sus extremos y todo ello sin imposición de costas de esta alzada a la apelante.

Se desestima el recurso formulado por adhesión por la recurrente, con los mismos efectos, sin que proceda la imposición de costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvanse los autos con el expediente administrativo al Juzgado de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.