Sentencia Administrativo Nº 217/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 109/2011 de 31 de Enero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 109 /11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA nº. 217/14

Valencia, treinta y uno de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 109/11, interpuesto por la mercantil URBANAS MECHO SL, representada por el Procurador Sra. Gil Furio y dirigida por el Letrado Sr. Badenes Braulio, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 12 de enero de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 12/2461/07 y su acumulada 12/2537/07 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, de fecha 30 de octubre de 2007 por importe de 80.571,50 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 14 de noviembre de 2007 por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la LGT 58/2003, consistente en dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, por importe de 54.425,09 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 30 de julio de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte 'sentencia, anulando y dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional que confirma la liquidación practicada y el expediente sancionador incoado objeto del presente recurso de conformidad con lo expuesto en este escrito, todo ello con imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 11 de marzo de 2013, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso, con expresa imposición de costas a la actora.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 20 de marzo de 2013 la cuantía del recurso se fijó en 135.138,29 euros.

CUARTO - No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, ni habiéndose solicitado la celebración de vista o conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 28 de enero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de noviembre de 2010, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa número 12/2461/07 y su acumulada 12/2537/07 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, de fecha 30 de octubre de 2007 por importe de 80.571,50 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 14 de noviembre de 2007 por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la LGT 58/2003, consistente en dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, por importe de 54.425,09 euros.

La resolución recurrida, partiendo de lo dispuesto en el artículo 42 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD Legislativo 4/2004, conforme su redacción original, respecto la deducción de reinversión por beneficios extraordinarios, y lo dispuesto en el artículo 184 del TRLSA , del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, y de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a la empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto el concepto de inmovilizado, así como el artículo 105 de la LGT respecto a la prueba en los procedimientos tributarios, señala que de lo expuesto se desprende que es a la reclamante a la que le corresponde probar el cumplimiento de los requisitos para gozar del beneficio fiscal, entre los cuales se encuentra la naturaleza de inmovilizado de los bienes en cuestión, y en cuanto a los adquiridos su afectación a la actividad empresarial, y lo cierto es que lo único que existe es una simple manifestación de intenciones, sin que la sola permanencia temporal en el patrimonio de la sociedad ni la mera contabilización como inmovilizado basten para entender aquella corroborada, pues la permanencia no implica afectación a la actividad, que de hecho no se ha producido, y las intenciones manifestadas que de estar probadas determinarían la correcta contabilización y consideración de los terrenos como inmovilizados, no van acompañadas de medio probatorio alguno; se trata de edificios, respecto de los cuales se dice que se encuentran dentro de un futuro plan de rehabilitación y destino a sede de la empresa, no constando la existencia de ningún proyecto ni trabajo preparatorio encaminado a la construcción de la nueva sede, por lo que se entiende no probada la verdadera afectación de tales inmuebles. Añade que lo mismo cabe decir respecto la adquisición de las participaciones sociales en Urbanas Mecho IV, S.L., cuya adquisición el 10 de marzo de 2003 evidencia que la inversión no se realizó dentro del plazo legal.

Respecto el acuerdo sancionador refiere que es claro que concurre el elemento objetivo, y respecto el elemento intencional señala que la negligencia no requiere un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, siendo que la claridad de los preceptos infringidos impide entender que se haya producido un supuesto de interpretación razonable.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis,

-La evolución normativa respecto de los requisitos exigidos a los elementos patrimoniales transmitidos para gozar de los beneficios fiscales a condición de reinversión, determina que el artículo 42 del TRLIS, aprobado por el RD Legislativo 4/2004 , vigente en el ejercicio de la transmisión, no requiere como requisito exigible para gozar del derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de las rentas generadas en el ejercicio 2004, la afectación de los elementos transmitidos, y no puede pretenderse como hace la Inspección y el TEAR, que la exigencia de afectación es cosustancial a los elementos de inmovilizado, pues sería redundante la modificación normativa operada por la Ley 25/2006 en el artículo 42 del TRLIS que así lo introduce.

-Respecto a los elementos en los que se materializa la reinversión, la renta obtenida se destinó parcialmente a la adquisición del inmueble colindante, con la intención de permanencia en la empresa, pues el destino inicial era el uso propio, y a tal efecto de empezaron los trámites para la construcción de las oficinas pero la situación posterior aconsejó aplazar el proyecto, aunque en ningún caso, dada la singularidad del emplazamiento, es intención de la empresa retirar de su patrimonio el citado bien y destinarlo a la venta, siendo que en la actualidad se ha destinado al arrendamiento.

-En relación con el expediente sancionador, la calificación como grave obedece únicamente a razones recaudatorias pues no ha existido ocultación. Es necesario que se acrediten los requisitos de culpabilidad en la conducta y atender a sus causas eximentes, por lo que de ser confirmada la liquidación no puede ser objeto de sanción por concurrir la eximente del artículo 179.2 de la LGT .

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-El recurrente no ha acreditado que el bien transmitido, el local ubicado en la Plaza Mayor 5 de Nules, tuviera la consideración de inmovilizado material, pues no consta que tal inmueble fuese destinado durante el tiempo en que formó parte del patrimonio de la empresa a uso propio o a su arrendamiento, es decir, no ha quedado acreditado que tal bien sirviera en la actividad propia de la empresa, pues lo único que se menciona de contrario es la intención de la sociedad de destinarlo a la sede de la misma.

-Tampoco se ha acreditado que los elementos adquiridos tuvieran la condición de inmovilizado material.

-Respecto la sanción señala que en el presente caso el actor se limita a alegar de manera genérica acerca del elemento subjetivo de la infracción, y sobre una pretendida interpretación razonable de la norma, pero no precisa en modo alguna cuál fue esa interpretación. El actuar de la obligada tributaria no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma pues los preceptos que determinan la existencia de la obligación tributaria resultan suficientemente explícitos al respecto, siendo claro que el obligado no fue diligente en el cumplimiento de sus obligaciones.

CUARTO .- La primera cuestión objeto del presente recurso es si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 42 del TRLIS conforme a su redacción original para que el actor pueda acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Debemos recordar que el artículo 42 del TRLIS aprobado por RD Legislativo 4/2004 en su redacción original señala en sus apartados 1, 2 y 3 lo siguiente:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del art. 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

Por lo que la primera cuestión a resolver es si el bien transmitido cumple los requisitos para ser considerado inmovilizado material o inmaterial.

Alega la actora en defensa de su pretensión que se dedica a la promoción inmobiliaria y tiene su sede en un local arrendado en la calle San Francisco 6 de Nules; que el 27 de junio de 2001 adquirió un bajo comercial en la esquina de la misma calle con la Plaza Mayor, a unos 30 metros de su sede actual, Plaza Mayor nº 5, con la intención de integrarlo en el patrimonio de la empresa para ubicar en el futuro las oficinas de la entidad, como fue adquirido con vocación de permanencia y no para destinarlo a la venta, la empresa lo contabilizó como activo fijo. Señala que en el ejercicio 2004 se puso a la venta el inmueble colindante con el anterior, ubicado en Plaza Mayor nº 4, que al ser una casa completa y tener fachada íntegra a la Plaza Mayor, la empresa consideró que era de mejor ubicación para sus oficinas, a la vez que surgió la posibilidad de vender el anterior edificio ubicado en el nº 5 a una entidad bancaria y así comprar el sito en el nº 4.

Añade que el destino previsto por la empresa tanto para el bajo adquirido en el 2001, el de Plaza Mayor nº 5, como el adquirido en el 2004, Plaza Mayor nº 4, era la instalación de su sede social, o de modo transitorio su arrendamiento. En la transmisión del inmueble de la Plaza Mayor nº 5 se obtuvieron beneficios de 477.979,35 euros, de los que una parte se reinvirtió en la adquisición del inmueble de Plaza Mayor nº 4, por lo que se aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.

Señala que para la calificación de un bien como inmovilizado, lo relevante es el destino económico que la empresa asigne a cada elemento, debiendo integrar en su inmovilizado aquellos bienes destinados a servir de forma duradera en la producción, destinados al uso propio o a su explotación en arrendamiento en el caso de las empresas inmobiliarias, y que tanto el artículo 184 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas , como la Orden de 28 de Diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, el artículo 35 del C. Comercio, y la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 del Reglamento CE 1725/2003, y la NIC 40, se desprende que un inmovilizado material se reconoce como activo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del mismo y el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

Alega que la adquisición del inmueble por la actora se realizó con vocación de permanencia y con el destino previsto de dedicarlas al uso propio, tal y como se prueba al haber sido contabilizado en una cuenta del grupo 22 de Inmovilizaciones materiales, e integrada en la partida de inmovilizado de sus cuentas anuales, siendo que su venta se realizó tan sólo en el momento en que surgió la oportunidad de adquirir un inmueble de mejores características para el destino inicial, por lo que reúne el único requisito por la normativa que es tratarse de un elemento perteneciente al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiese poseído al menos un año antes de la transmisión.

Concluye señalando que a diferencia del régimen de la Ley 61/1978, el artículo 36.Ter de la Ley 43/1995 no exige que los bienes transmitidos estén afectos a una explotación económica, así como tampoco el artículo 42 del TRLIS hasta su reforma operada por la Ley 35/2006 , por lo que la afección de los elementos transmitidos no es requisito exigible para gozar del derecho a la deducción por reinversión de beneficios de las rentas generadas en el ejercicio 2004.

Llegados a este punto debe recordarse que el Tribunal Supremo mediante sentencia de fecha 10 de mayo de 2013, recurso de casación 4882/2011 , ha dicho:

['CUARTO.- Frente a esta argumentación debemos señalar que aunque es cierto que el artículo 36, ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, como ha venido estableciendo la legislación posterior, -(en concreto el 42.2 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, vigente desde el 1 de enero de 2007 e incluso por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007 (Disposición Adicional octava, 2 ): '42. Elementos patrimoniales transmitidos.(....))-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues

1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a 'Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión ' fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación.

2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que: 'El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'. Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su 'afectación' a la 'actividad social' con vocación duradera, es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el 'inmovilizado material. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos 'servir' y 'en la actividad de la sociedad', los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la 'reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial.

De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 928/2010, de esta Sala y Sección ha manifestado que 'el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa'.

Y 4) Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter '3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas' y no exigir ese requisito respecto de los bienes que se transmiten.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Por tanto, procede rechazar esta alegación del motivo.']

Pues bien, tal y como señala la citada sentencia, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales, por lo que desestimada la alegación de la actora respecto la no necesidad de la afectación de los elementos transmitidos para gozar del derecho a la deducción por reinversión, procede analizar si concurre en el bien transmitido, esto es, en el inmueble sito en la Plaza Mayor nº 5, el requisito de afectación a la actividad empresarial para poder ser considerado como inmovilizado.

Y hemos dicho que la actora alega que el mismo fue adquirido en el año 2001 con la finalidad de ubicar sus futuras oficinas y que se enajenó en el año 2004 al surgir al mismo tiempo la posibilidad de adquirir un edifico mejor para ubicar las mismas y de enajenar el mismo a una entidad bancaria.

Pues bien, lo primero que debe señalarse es que atendiendo a las reglas de la carga de la prueba previstas en los artículos 105 y siguientes de la LGT 58/2003, y siendo que nos encontramos ante la pretensión de la aplicación de una deducción, es a la parte que pretende la misma a la que le correspondía probar la concurrencia de los requisitos exigidos, tal y como ha señalado de manera reiterada esta Sala, como en la sentencia de fecha 24 de septiembre de 2013, recurso 1699/2010 , donde hemos dicho:

['De este modo, nos encontramos ante una cuestión de índole probatoria. En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aun cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).']

El acuerdo de liquidación impugnado concluye respecto tal cuestión que:

'1.-El inmueble transmitido por el obligado tributario en el ejercicio 2004 no fue destinado al uso propio ni al arrendamiento. Es decir, el inmueble transmitido no tuvo para el obligado tributario la consideración de inmovilizado. No resulta por lo tanto de aplicación el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 42 del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2002, de 5 de marzo . Por todo ello no procede la deducción de la cuota íntegra aplicada por el obligado tributario por importe de 75.566,79 euros.'

Y en los mismo términos se pronuncia el TEAR, cuando concluye que la actora a la que le corresponde la prueba del cumplimiento de los requisitos para gozar de tal beneficio, sólo realiza una manifestación de intenciones, sin que la mera permanencia temporal en el patrimonio ni la contabilización como inmovilizado sean suficientes, tal y como ha señalado esta Sala de manera reiterada.

Pues bien, tales conclusiones alcanzadas por la Administración no han sido desvirtuadas por la actora, pues resultando que la Administración tributaria ha probado, como le correspondía, la existencia del hecho imponible y los elementos que sirven para cuantificarlo, la actora no ha aportado prueba alguna en defensa de su pretensión, no obstante haber referido el TEAR expresamente que de estar probadas las intenciones manifestadas podrían determinar las consideración del mismo como inmovilizado, no afectando a tal conclusión la circunstancia de que tal bien figurase contabilizado como inmovilizado, pues ello no altera la verdadera naturaleza del bien.

Y así lo ha señalado esta Sala y Sección, en otros supuestos como en la sentencia de fecha 18 de junio de 2013, recurso 1472/2010 , donde hemos dicho:

['Dicho lo cual, y como consta en las actuaciones, el pretendido uso del solar como almacén y/o aparcamiento alegado por el recurrente como único fundamento para acreditar la afección del solar a la actividad de la sociedad, y, por tanto, su carácter de inmovilizado, no ha quedado acreditado en las actuaciones.

Además, en contra de lo manifestado por el recurrente, la Administración tributaria no se ha limitado a rechazar o cuestionar sin más la realidad material de las manifestaciones efectuadas (uso propio del solar como almacén o aparcamiento) sino que, como detalladamente se expone en el acuerdo de liquidación antes transcrito, procede a la aportación de indicios serios y suficientes que explican razonablemente la duda o negación de tales manifestaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonable, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar sus alegaciones, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

(......)

Reiterando en este punto que, como ha quedado expuesto en las Sentencias antes transcritas, la mera contabilización del bien como inmovilizado no resulta suficiente, toda vez que la consideración como inmovilizado del bien exige la acreditación de que efectivamente el destino del inmueble era el invocado. Si, dada la insuficiencia probatoria, ha de estimarse como dudoso el hecho relativo a ese destino previsto, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente procederá desestimar el presente motivo impugnatorio.']

Por lo expuesto procede desestimar la impugnación en relación con el acuerdo de liquidación, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones de las partes.

QUINTO. - Debemos analizar a continuación el acuerdo de imposición de sanción, respecto el que el actor sostiene que no existe ocultación, ya que en la propuesta la infracción se calificó como leve pero se impuso como grave, lo que a su juicio responde a un fin recaudatorio.

Añade que el derecho tributario sancionador no puede suponer un automatismo en la punición de las conductas de los contribuyentes, debiendo acreditarse los requisitos de culpabilidad en la conducta y atender a sus causas eximentes. En caso de ser confirmada la liquidación recurrida no puede ser objeto de sanción por concurrir la eximente del artículo 179.2.c) de la LGT , pues resulta claro que la deducción fue aplicada en virtud de una interpretación razonable de la norma.

Atendiendo al contenido del acuerdo de imposición de sanción, se hace constar expresamente que el instructor calificó como leve la infracción y que al considerar el órgano competente para imponer la sanción que la misma era grave por concurrir ocultación, se le dio trámite de alegaciones al actor, el cual manifestó cuanto tuvo por pertinente, resolviendo el órgano competente lo siguiente que;

'Se considera además que en la comisión de la infracción tiene una incidencia decisiva el que en la declaración se haya omitido consignar el dato de que el elemento patrimonial enajenado pertenece a las existencias de la entidad, o si se prefiere el reverso de esta afirmación, en la comisión de la infracción tiene una incidencia decisiva el que en la declaración se haya consignado un dato que falsea u oculta para la Hacienda Pública la realidad económica de la empresa y le permite disfrutar de un beneficio fiscal que no le corresponde.

No resulta aceptable, desde el punto de vista de la responsabilidad en materia de infracciones tributarias, que una empresa promotora como es el obligado, no discierna si un inmueble, conforme al uso que ha tenido en la empresa ( no se destinó ni al alquiler ni al uso propio) es o no inmovilizado. El haber declarado como venta de inmovilizado la operación que genera los beneficios sobre los que se aplica la deducción regularizada, es un hecho voluntario del obligado tributario que exige omitir y ocultar en la declaración el dato relevante de que lo realmente acontecido es que se ha obtenido un beneficio ordinario no susceptible de beneficiarse de la deducción del artículo 42 del TRLIS. Ello constituye a juicio de este órgano un supuesto de ocultación que conlleva la calificación de grave para la infracción.'

Pues bien, conforme lo expuesto y ateniendo que conforme el artículo 184.2 de la LGT , existe ocultación cuando se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o se omitan datos que incidan en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100, entiende la Sala que la circunstancia de que el actor haya declarado que lo transmitido era inmovilizado y no existencia, no implica la existencia de ocultación en los términos previstos en el artículo citado, que requiere que se declaren hechos o importes falsos o que se omitan operaciones o bienes o datos, por lo que procede estimar el motivo impugnatorio esgrimido y entender que no procede estimar la ocultación prevista en el artículo 184.2 de la LGT .

En cuanto a la culpabilidad, sostiene la actora de manera genérica que deben acreditarse los requisitos de la culpabilidad y que en el presente caso concurre la eximente del artículo 179.2 c) de la LGT , pues la deducción fue aplicada en virtud de una interpretación razonable de la norma.

Debemos atender nuevamente al acuerdo de imposición de sanción, que respecto a la culpabilidad refiere lo siguiente:

'En el presente caso resulta que concurren los requisitos para sancionar la conducta del contribuyente, dado que el sujeto pasivo aplicó incorrectamente una deducción de la cuota íntegra de 72.566,79€ en el Impuesto sobre Sociedades, y era sabedor del incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Teniendo en su poder la información y los datos necesarios para autoliquidar correctamente el impuesto, de forma voluntaria y consciente no lo hace. Tiene la obligación de llevar la contabilidad ajustada al Código de Comercio y demás disposiciones que en materia contable lo desarrollan, en particular la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, adaptación que respecto de la operación controvertida no ha respetado. Se estima pues que la conducta del obligado tributario fue voluntaria apreciándose en ella el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. En nuestro caso el supuesto error no podría en absoluto calificarse de invencible, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mimo, en especial tratándose de personas que ejercen la actividad comercial y que, por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de una simple persona física, deben estar precisamente más atentos al conjunto de la normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales. No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 NLGT, procede la imposición de sanción.'

Pues bien, conforme a lo expuesto no sólo resulta acreditada y motivada la culpabilidad del actor sino la no concurrencia de la circunstancia de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 c) , esto es la interpretación razonable de la norma, pues conforme a lo expuesto, no puede considerarse como interpretación razonable de la norma, la mera alegación del actor de que la normativa en vigor en dicho momento, no exigía expresamente la afectación a la actividad económica de los elementos transmitidos, cuando el mismo refiere que debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 184 del TRLSA , la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y el artículo 35 del C. Comercio, es decir, las normas en base a las cuales ha señalado el Tribunal Supremo que lo esencial, ya desde la regulación del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales, por lo que no se aprecia que exista interpretación razonable de la norma.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, anulando la sanción impuesta en cuanto califica la infracción como grave al apreciar la existencia de ocultación.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil URBANAS MECHO SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de septiembre de 2010, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de fecha 14 de noviembre de 2007 en cuanto califica la infracción como grave al apreciar ocultación.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.