Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 219/2021, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 36/2018 de 27 de Abril de 2021

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00219/2021

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2018 0000064

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000036 /2018

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña.JOSE DAVID FUSTER MARQUINA, S.L., MARIA ELVIRA FUSTER MARQUINA, S.L.

ABOGADO,

PROCURADORD./Dª. MARIA ASUNCION MERCADER ROCA, MARIA ASUNCION MERCADER ROCA

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO Núm. 36/2018

SENTENCIA Núm. 219/2021

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos. Sres.:

D. Leonor Alonso Díaz- Marta

Presidente

D. José María Pérez-Crespo Payá

Dª. Pilar Rubio Berná

Magistrados

Han pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

La siguiente

S E N T E N C I A Nº 219/21

En Murcia, a veintisiete de abril de dos mil veintiuno.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 36/18, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 252.056,50 €, y referido a impuesto de sociedades.

Parte demandante:

Las mercantiles MARÍA ELVIRA FUSTER MARQUINA S.L. y JOSÉ DAVID FUSTER MARQUINA S.L., representados por la Procuradora Sra. Mercader Roca y defendidos por el letrado Sr. Llorens Selles.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Actos administrativos impugnados:

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 31 de octubre de 2017 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta por la mercantil MARÍA ELVIRA FUSTER MARQUINA S.L contra acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación con número de recurso 2014GRC26070029J.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 31 de octubre de 2017 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM001 interpuesta por la mercantil JOSÉ DAVID FUSTER MARQUINA S.L contra acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación con número de recurso 2014GRC26070042M

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones impugnadas, dejándolas sin efecto; declarando conforme a derecho la facultad de utilizar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones a la parte actora y con arreglo a las rectificaciones solicitadas ordene la devolución de las cuotas ingresadas y sus intereses de demora conforme se expone en la demanda.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Pilar Rubio Berná, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo, una vez admitido a trámite, y recibido el expediente administrativo, la parte demandante formalizó su demanda, deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- Dado traslado de aquella a la Administración demandada, aquella se opuso al recurso e interesó su desestimación, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Fijada la cuantía y recibido el recurso a aprueba se practicó la declarada pertinente.

CUARTO. - Concluido el periodo probatorio y formuladas por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, se procedió a señalar para la votación y fallo el día 16 de abril de 2021, quedando las actuaciones conclusas y pendientes de esta.

Fundamentos

PRIMERO. -Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, de forma acumulada contra sendas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 31 de octubre de 2017 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001, interpuestas, respectivamente, contra otros tantos acuerdos de resolución de la AEAT por los que se deniega la solicitud de rectificación formulada por las mercantiles MARÍA ELVIRA FUSTER MARQUINA S.L. y JOSÉ DAVID FUSTER MARQUINA S.L., respecto de la autoliquidación modelo 225, Sociedades Patrimoniales correspondiente al ejercicio 2006, por considerar que las imputaciones sometidas a tarifa especial y consignadas en la autoliquidación resultan improcedentes, por cuanto el beneficio declarado iba referido a una operación de compraventa que fue resuelta por sentencia firme a instancias del comprador la mercantil 'ENRILE, S.L.' al haberse cumplido la condición resolutoria a la que dicha compraventa estaba sometida.

Como fundamento de la pretensión anulatoria que se ejercita, alega la parte recurrente, de forma resumida, que en fecha 28 de febrero de 2006, mediante escritura pública los recurrentes vendieron junto a otras tres, a la mercantil ENRILE, S.L. unos derechos de edificación sobre unos terrenos de su propiedad, una vez que estos hayan adquirido la condición de solares urbanos tras su recalificación de rústicos y obradas sobre ellos las intervenciones y actuaciones necesarias para ese objetivo.

Señala que, de esta operación debía de encargarse la promotora Suma, cuya titularidad correspondía Caja Murcia.

Refiere que aquella urbanización de las fincas no llegó a culminarse y, consecuentemente, no pudo entregarse a Enrile S.L. el objeto del contrato, en los términos pactados.

Continúa exponiendo que, frente a este incumplimiento Enrile S.L. instó judicialmente la resolución del contrato, dictándose sentencia estimatoria en fecha 15 de julio de 2012 por el juzgado de primera instancia número 11 de Murcia, y a pesar de haber sido recurrida, la Audiencia Provincial confirmó aquella en sentencia de 24 de junio de 2013.

A consecuencia de aquella resolución del contrato instó por escrito de 7 de febrero de 2014 la rectificación de la autoliquidación prevista en el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, la cual fue desestimada por la Administración Tributaria.

Frente a dicha resolución se formularon sendas reclamaciones administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia; dando lugar a la nº 30-3602-2014, interpuesta por JOSE DAVID FUSTER MARQUINA, S.L., por cuantía de 97.336,06 euros y la nº 30-3595-2014, por MARIA ELVIRA FUSTER MARQUINA, S.L., por 154.690,44 euros, entendiendo que en este último caso debía conferírsele el trámite del Recurso de Alzada, que no se le facilitó, estimando, en consecuencia, que por razón de la cuantía esta Sala no sería competente para conocer del recurso formulado por MARIA ELVIRA FUSTER MARQUINA, S.L..

Considera que siendo que la actora había tributado por el contrato de venta de aquellos derechos de edificación que acabó siendo resuelto, entiende que deben extraer de su autoliquidación de la misma la ganancia y recuperar la cuota ingresada invocando la doctrina del Tribunal Supremo, según la cual una resolución contractual produce efectos retroactivamente, ex tunc, desde la celebración del contrato, lo cual aplicado al ámbito tributario significaría precisamente excluir de tributación aquella operación por la que se pagó en su día, ya que, de no ser así, se acabaría tributando por una ganancia inexistente, lo que depararía un enriquecimiento injusto de la AEAT.

Añade que, la tesis del Tribunal Económico Administrativo Central que sirve de fundamento a las resoluciones recurridas, aunque reconoce los efectos ex tunc de las resoluciones contractuales, los excepciona del marco del impuesto sobre sociedades y lo proclama respecto del impuesto sobre las personas físicas, para lo cual se ampara en una sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Abril de 2000 (rec. 5161/1995).

Señala que, en este caso, estamos ante una sociedad patrimonial que se rige por la Ley 46/2002, las cuales han de tributar aplicando lo establecido en la normativa del impuesto de las personas físicas para la determinación e integración de la base imponible, con lo que resulta insostenible la tesis del Tribunal Económico Administrativo Central, por lo que el criterio contenido con aquella sentencia le puede ser aplicada, ya que, a la citada fecha no existían las sociedades patrimoniales.

Además, aquella sentencia abordaba un asunto de dotaciones a la previsión para inversiones, modalidad de Fondo de Fomento Fiscal del Empleo, de la Ley 50/77.

Invoca en apoyo de su criterio la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Junio de 2020 recaída en recurso de Casación nº 3687/2017, en la cual se proclama el principio de buena administración, que impide por circunstancias de interpretación sesgada o incompleta de la norma) caprichosas situaciones, como aquí, que comportan pago de impuestos por capacidades económicas inexistentes.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado reconoce que el objeto del presente procedimiento se circunscribe a determinar si declarado un beneficio en el ejercicio correspondiente del Impuesto de Sociedades, derivado de la venta de un inmueble y declarada resuelta, posteriormente, la venta que generó dicho beneficio, es procedente la rectificación de la liquidación presentada, como se sostiene de contrario, o lo procedente es declarar el resultado de la resolución en el ejercicio en el que la misma se produzca, como se sostiene en la Resolución recurrida.

Refiere que la resolución del TEARM recurrida tiene su fundamento en una Consulta Vinculante de la DGT de 19 de abril de 2010, que reproduce la doctrina contenida en la Sentencia del TS de 14 de abril de 2000 y en la Resolución del TEAC de 6 de mayo de 2006, resoluciones todas ellas vinculantes para el TEARM.

Afirma que la Resolución recurrida sostiene que determinada ganancia patrimonial, en su día puesta de manifiesto por el contribuyente como consecuencia de la transmisión de derechos de edificabilidad sobre unas fincas, se incorporó a la parte especial de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, determinando una cuota íntegra positiva. Y añade que la operación de venta estaba sujeta a una condición resolutoria, que operaría en el caso de que la parte compradora no abonase el precio en el término fijado a tal efecto, circunstancia que finalmente acaeció, por lo que el contrato quedó resuelto.

Ante esta situación, la recurrente consideró que la declaración fiscal en su día presentada había devenido incorrecta, y como consecuencia de ello presentaron la correspondiente rectificación de autoliquidaciones por considerar que la misma había perjudicado sus intereses al haberse ingresado una cuota que, según su criterio, no era exigible como consecuencia de la resolución de la operación y ello, porque el artículo 120, apartado 3, de la Ley General Tributaria, habilita el uso de la rectificación de autoliquidaciones sin limitar, en su literal, la causa del perjuicio ocasionado como consecuencia de la presentación de aquellas.

Frente a lo mantenido por la actora la resolución recurrida se funda en que la resolución de la compraventa tiene la consideración de operación económica distinta de la de la compraventa originaria y dará lugar, por lo tanto, a un beneficio o pérdida independiente del resultado obtenido con dicha compraventa, derivado de la valoración contable del inmueble en el ejercicio en el que se resuelve el contrato, integrándose en la base imponible de ese ejercicio.

El fundamento de tal conclusión es que, celebrado un negocio jurídico bajo condición resolutoria, el cumplimiento de la misma produce su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado (si es positivo, contabilizado como beneficio) que tributa en el Impuesto; pero sí años después se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la resolución, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio en que se producen.

Dicho criterio es el sostenido por el Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de abril de 2000 (Rec. 5161/1995).

Mantiene que la particularidad del Impuesto de Sociedades deriva de la normativa mercantil, que determina que la contabilización de la resolución de la compraventa conlleva que la misma deba ser considerada como una operación independiente de la venta inicial, determinando por ello una base imponible propia e independiente de aquella, lo que lo diferencia de otros impuestos no sujetos a dicha normativa.

Así, en el IRPF una vez resuelto el contrato, dicha resolución tiene efectos retroactivos, lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiera concluido, dando lugar a la regularización de la situación tributaria del contribuyente (para excluir la ganancia patrimonial correspondiente a la imputación por la venta que se resuelve), que podrá hacerse instando la rectificación de las autoliquidaciones, al amparo del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sin embargo los efectos son diferentes en el Impuesto sobre Sociedades, por cuanto, asumiendo los postulados del Tribunal Supremo y reconociendo que éste último está reconociendo la teoría de los efectos «ex tunc» en el supuesto de cumplimiento de una condición resolutoria, de manera que con carácter general se aplicará la regla de la retroacción, salvo para aquellos impuestos cuyo hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, como sucede en el Impuesto sobre Sociedades, respecto del que no hay que retrotraer los efectos de la resolución al momento en que el contrato se pactó, sino que deben reflejarse como una operación distinta en el ejercicio en que se producen, al entenderse que la resolución de la compraventa da lugar a una operación económica distinta de la de la compraventa originaria, dando lugar un beneficio o pérdida independiente del resultado obtenido con la compraventa.

Desde un punto de vista estrictamente contable, en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella, en el presente caso por resolución del contrato de transmisión, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).

La valoración del inmueble en el ejercicio en el que se resuelva el contrato, se adecuará a dicho criterio contable, del que puede derivar un resultado positivo o negativo, que se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio,sin que proceda la rectificación de la declaración de ejercicios anteriores por dicho concepto, ni la devolución de la cuota que hubiese podido pagarse en los mismos, por cuanto que, por coherencia, se entiende que la base declarada en aquellos fue la correcta.

Contrariamente a lo sostenido por el demandante, el contrato inicial se configura como una operación económica que ha generado un resultado, como fue la obtención de una renta, que tributó en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio correspondiente -2006-, dando lugar a la realización del hecho imponible y al devengo del Impuesto.

Por su parte, la resolución del contrato da lugar a una actividad económica distinta que conlleva un resultado diferente, como es la generación de una pérdida, resultado que debe reflejarse en el ejercicio en el que se produce, sin que haya que retrotraer los efectos de la resolución, no procediendo en consecuencia la rectificación de la autoliquidación presentada.

TERCERO. - Discutida por la propia actora que interpone el presente recurso la competencia de esta Sala para conocer del presente recurso en lo referido a Laura, es preciso recordar que lo impugnado ante esta Sala es una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, y conforme a lo dispuesto en el artículo 10.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, 'Las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia conocerán en única instancia de los recursos que se deduzcan en relación con: d) Los actos y resoluciones dictados por los Tribunales Económico- Administrativos Regionales y Locales que pongan fin a la vía económico-administrativa.'

En cuanto al fondo, como señala el Abogado del Estado, se trata de determinar si declarado un beneficio en el ejercicio correspondiente del Impuesto de Sociedades, derivado de la venta de los derechos de edificación de unos terrenos y declarada resuelta, posteriormente, la venta que generó dicho beneficio, es procedente la rectificación de la liquidación presentada, como se sostiene por la actora, o lo procedente es declarar el resultado de la resolución en el ejercicio en el que la misma se produzca, como se sostiene en la Resolución recurrida.

Alega la actora, invocando la doctrina del TS sobre la materia, que la resolución del contrato produce efectos retroactivamente 'ex tunc' desde la celebración del propio contrato lo que comporta excluir de la tributación aquella operación por lo que se pagó en su día, pues en otro caso se produciría un enriquecimiento injusto de la AEAT al tributar por una ganancia inexistente, contrario al principio de capacidad económica proclamado por la CE. Y añade que, en nuestro caso, el TEAC, en la resolución que sirve de fundamento a la resolución recurrida asume los efectos ex tunc de las resoluciones contractuales, pero lo excepciona del marco del impuesto sobre sociedades y lo proclama del IRPF, basándose para ello en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Abril de 2000 (rec. 5161/1995) referido a una legislación distinta y en la que no se tiene en cuenta el especial régimen de tributación de las sociedades patrimoniales, que viene de la mano de la Ley 46/2002, de 18 de Diciembre, B.O.E. nº 303, de 19 de Diciembre de 2002, que tuvo su entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de Enero de 2003. Destacando de esta regulación que este tipo de sociedades --como las actoras-- tributarán por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como se adelanta en su exposición de motivos y se establece de forma expresa en el apartado 3 del artículo 75 y ello hace, a su juicio, insostenible la tesis del TEAC.

Se alega, en consecuencia, que no se encuentra ni argumento lógico ni jurídico (salvo el puramente recaudatorio) para conceder derecho a rectificar las autoliquidaciones a quien se rija por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no así a quienes tributen por Sociedades.

La pretensión actora no puede tener favorable acogida, precisamente por que al tratarse de una sociedad patrimonial está sujeta al Impuesto de Sociedades y no al Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, y por ello, en 2006 la declaración fue de aquel impuesto y no de este. El hecho de que en su régimen legal se remita a algunas normas de la LIRPF no permite asimilar ambos impuestos. De hecho, en el apartado 3 del artículo 75 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, invocado por el actor, deja bien claro que estas entidades tributaran por el Impuesto de Sociedades, aunque con las reglas especiales que en el mismo se establecen entre la que determina que 'b')En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.':

Un supuesto similar al que nos ocupa, ha sido resuelto por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Feb. 2020, Rec. 538/2016, en cuyo fundamento Quinto, 'Sobre los efectos fiscales de la Resolución del contrato de compraventa'se establece: 'En opinión de la Sala resulta de aplicación la doctrina contenida en las STS de 27 de marzo de 1999 (Rec. 3523/1994 ) y 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ), conforme a esta última: 'En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria , vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades, porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc., de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen'. En la misma línea la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ).

Es cierto que, como afirma la recurrente, el art. 61.3) del TRLIS establece que ' la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas '. Pero este precepto se refiere a la forma de cuantificación del hecho imponible. La base imponible hace siempre referencia a la cuantificación del hecho imponible, por lo tanto, presupone siempre la existencia de éste. De no existir hecho imponible carece de sentido aplicar reglas tendentes a su cuantificación e imputación.

El hecho imponible en el Impuesto de Sociedades es la renta generada por la sociedad, cualquiera que fuera su origen o, si se quiere, los beneficios obtenidos por la sociedad en un determinado ejercicio. Pues bien, dichos beneficios, en el caso de las sociedades, se determinan a través de su contabilidad y, por lo tanto, al efecto, como sostiene la Administración resulta aplicable la normativa contable.

Aunque estemos ante una sociedad patrimonial, la misma debe llevar su contabilidad con arreglo a los criterios del Código de Comercio como así ha hecho.

Por lo tanto, como razona el TEAC y esta Sala comparte, la decisión del TEAR, que entendió que la resolución civil del contrato implicaba la devolución, no fue, en nuestra opinión correcta, siéndolo por el contrario la decisión del TEAC que acudió a la normativa contable. Por lo demás, este es el criterio que con claridad se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de abril de 2000 ( RG 5161/1995 ).

El criterio del TS se recoge, en relación con las sociedades patrimoniales, entre otras, en la Consulta V1332/09 (LA LEY 2676/2009), de 4 de junio, donde se analiza un caso que guarda notable solicitud con el de autos y en el que con aplicación de la indicada jurisprudencia y de la normativa contable se indica que 'en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración de los ejercicios anteriores por este concepto, ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dichos ejercicios, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada en los mismos en cuanto a la operación aquí planteada'.

Y es que, como se infiere de la doctrina contenida en la STS de 14 de febrero de 2017 (Rec. 484/2016 ), el registro sistemático y cronológico de las operaciones financieras que dimana de la contabilidad impide modificar retroactivamente operaciones ya anotadas, debiendo asentarse cada operación en el momento en que se produce. Por lo que la resolución de una venta no autoriza a modificar el registro contable que de aquella se hizo, sino que únicamente permita asentar los efectos de la resolución en el momento en que acaecen.

Abundando en lo razonado, es cierto, que la Consulta nº 5 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el tratamiento contable del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2017, de 16 de noviembre, es relativo a una norma de valoración. Pero no es menos cierto que, como razona el TEAC, conforme a dicha consulta ' en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella por cobro de créditos, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de la incorporación)'. Por lo que, para al ICAC, 'el contrato inicial se configura como una operación económica que generado un resultado, como es la obtención de una renta, que tributó por el IS en el ejercicio correspondiente, dando lugar por tanto a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto. Por su parte, la resolución del contrato dará lugar a una actividad económica distinta que conlleva un resultado diferente, como es la generación de una pérdida, resultado que debe reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya de retraer los efectos de la resolución'.

Lo que implica que, pese a la parcial resolución del contrato, no procedería la devolución con el alcance pretendido'

Señala la actora, que en este caso, al tratarse de un derecho de edificación nada salió del patrimonio de la actora cuando se documentó la venta, y ningún activo por tanto regresa a su patrimonio que pueda contabilizarse una vez acordada la resolución del contrato, sin embargo, ello no altera las conclusiones alcanzadas, pues en todo caso estaría poniendo de manifiesto un error en la contabilización de la venta realizada en 2006, al no tener en cuenta que se trataba de un inmueble o derecho que no se encontraba en condiciones de entrega por encontrarse pendiente del desarrollo urbanístico de los terrenos afectados, y por ende un error en la autoliquidación que, como señala la AEAT en su acuerdo de resolución de 28 de agosto de 2014'la entidad recurrente tendría el plazo de 4 años para proceder a la rectificación de su autoliquidación ( art. 120.3 Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, B.O.E. de 18 de diciembre, y arts. 126 a 129 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos RD 1065/2007, de 27 de julio, B.O.E. de 5 de septiembre de 2007). Ahora bien, según el artículo 66.1 c) de la citada LGT prescribe a los cuatro años el derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos. El plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquél en que realizó el ingreso indebido'

Téngase en cuenta que, en este caso, de considerarse errónea la contabilización inicial de la venta y la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2006, dicho error se produce desde ese mismo momento, y no queda afectado por la posterior resolución de la venta, pues desde que se otorga la Escritura de compraventa la entrega estaba condicionada a un desarrollo urbanístico de resultado incierto, de tal manera que dicho error contable -de existir- debió corregirse en el plazo de cuatro años desde que se realizó la autoliquidación del impuesto. La acción para solicitar la rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos nace desde que se podría apreciar el eventual error padecido y ello, como hemos dicho se produce desde que se hace la contabilidad y su resultado se lleva a la autoliquidación del impuesto, de manera que, aunque acudiéramos al principio de la 'actio nata' invocado por la actora el resultado sería el mismo, pues el referido error, de existir, es independiente de la resolución judicial del contrato.

CUARTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede hacer expresa imposición de costas atendiendo a la complejidad de las cuestiones planteadas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto de forma acumuladas por la representación procesal de las mercantil MARÍA ELVIRA FUSTER MARQUINA S.L. y JOSÉ DAVID FUSTER MARQUINA, S.L. contra sendas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 31 de octubre de 2017 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001, interpuestas, respectivamente, contra otros tantos acuerdos de resolución de la AEAT de rectificación de autoliquidación con número de recurso 2014GRC26070029J y 2014GRC26070042M, por ser dichos actos, en cuanto a lo aquí discutido, conformes a derecho, sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.