Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0017249
Procedimiento Ordinario 1091/2019 .
Demandante:D. Ovidio
PROCURADOR Dña. CAYETANA NATIVIDAD DE ZULUETA LUCHSINGER
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 222/21
RECURSO NÚM.: 1091/2019
PROCURADOR Dña. CAYETANA NATIVIDAD DE ZULUETA LUCHSINGER
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veintidós de abril de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1091/2019 interpuesto por D. Ovidio, representado por la procuradora Dña. CAYETANA NATIVIDAD DE ZULUETA LUCHSINGER, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, contra el Acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 20/04/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
Fundamentos
PRIMERO.-La representación procesal del recurrente Don Ovidio impugna la resolución de 25/06/2019, dictada por el Tribunal Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición referencia NUM001, deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011, por importe de 16.412,23 euros.
En esta resolución se confirma el acto administrativo impugnado, ya que no se cumplen los requisitos para el reconocimiento de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 en 2011 al reclamante.
Este señor es Director General de Polipropileno de Galicia, S.A.U. y fue desplazado a la sede de Portugal sin acreditar que los servicios prestados generasen un valor añadido a la entidad destinataria no residente vinculada.
Es preciso que se trate de servicios que la entidad no residente estuviera dispuesta a pagar a otra entidad independiente para su prestación al no ser susceptibles de ser prestados dentro de la estructura del grupo o servicios externalizables.
El contrato de prestación de servicios que se aporta no es prueba suficiente que acredite que el trabajo concreto realizado por el, pudiendo tratarse de meras labores de supervisión que no añaden valor.
SEGUNDO.-El recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación provisional de la que procede con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión allega en síntesis:
En su autoliquidación de IRPF de 2011 declaró la suma de 32.338,32 euros en concepto de rentas exentas del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y la liquidación provisional regularizó los rendimientos íntegros de trabajo.
Presto servicios como trabajador por cuenta ajena para Polipropileno de Galicia SA desde 17/06/1994 primero como oficial administrativo, después como director administrativo y financiero y finalmente como director general, pero fue la empresa la que acordó los servicios que presto por cuenta de ella misma a la filial portuguesa sin que tuviera control alguno, ni participación social, ni pertenecía al consejo de administración, ni fue consejero delegado y además lo despidieron en 2014.
La propia CEOE las tareas de dirección en un grupo de empresas comprenden también actividades que generan ventaja o utilidad al destinatario como en su caso: servicios administrativos de asesoramiento, servicios financieros supervisión y gestión financieros, servicios de asistencia en áreas de producción, compras, distribución y comercialización y servicios de personal, servicios de gestión y protección de intangibles y de I+D+I.
La entidad destinataria de los servicios tiene su propio director general y sus tareas eran de supervisión de la producción y reclutamiento y tras su despido desplazaron a otras personas para su desempeño. Desde abril de 2014.
Del contrato y de la sentencia de despido se infiere que sus servicios consistieron en: análisis de mercado, introducción en las relaciones entre proveedores y clientes, descripción, desarrollo e implantación de sistemas de gestión y además la implantación del Know-how cuyo uso se cede, instalación y puesta en marcha de fábrica, sistemas informáticos y demás instalaciones necesarias, implantación manual del equipo directivo a la dirección de la destinataria en relación a la explotación y gestión de la fábrica, servicios de selección y formación de personal, aporte de sinergias, experiencias y conocimientos del equipo directivo a la dirección de la entidad destinataria en relación a la explotación y gestión de la fábrica, asesoramiento en la adquisición de nuevas máquinas que generan un valor añadido y que fueron prestados por él en sus desplazamientos a Portugal.
Además el TSJ de Galicia dictó la sentencia estimatoria que aporta, por la que se le reconoció la exención en el IRPF de 2010 concurriendo idénticas circunstancias.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que con la documentación presentada que analiza pormenorizadamente no se han acreditado los concretos servicios prestados por el recurrente en sus desplazamientos a Portugal. En el contrato de prestación de servicios por el que se cede sin exclusividad el Know-how a la entidad portuguesa interviene como administrador solidario, en el contrato de trabajo indefinido solo consta como director general sin probar que haya generado valor añadido en la prestación de servicios para la entidad destinataria.
Tampoco se acredita identidad de situación con la sentencia del TSJ de Galicia que aporta y el TS ha dictado auto el 21/02/2020 admitiendo recurso de casación para que se interprete si es aplicable la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 a los rendimientos de dirección y control propios de la participación en los consejos de administración.
CUARTO.-La Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por acuerdo de 12/05/2016, desestimó el recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional que fue girada al recurrente en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011.
Este acuerdo, en lo que aquí interesa, contiene la siguiente motivación:
'Con respecto a los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero del análisis de la documentación aportada, se desprende que las mismas responden en su totalidad a labores de dirección. En este caso, según el contrato de trabajo aportado el contribuyente es el director general de la empresa que satisface sus retribuciones dinerarias.
Estas actividades forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Estas labores inherentes a la estrategia de grupo - persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayoría de las veces materia reservada. Dichas tareas de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con fecha 21/12/2015, se notifica propuesta de liquidación provisional y apertura del trámite de alegaciones regularizándose los rendimientos íntegros del trabajo declarados. El 28/12/2015, el contribuyente solicita una ampliación del plazo para efectuar alegaciones, las cuales son presentadas el 08/01/2016. En lo que atañe a las cantidades percibidas por la entidad pagadora (NIF B64361728- 'Poligal Global Services, S.L.U.') en concepto de dietas y asignaciones para gastos de manutención y estancia, y a la vista de la documentación aportada por el contribuyente junto al escrito de alegaciones procede estimar como dieta exceptuada de gravamen la cantidad de 14.400 euros correspondientes a 180 días a razón de 80 euros/día.
Son desestimadas las alegaciones sobre los rendimientos del trabajo exentos por trabajos realizados en el extranjero por entenderse que son labores de dirección ya que estas actividades forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Estas labores -inherentes a la estrategia del grupo persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayoría de las veces materia reservada.
Dichas tareas de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se trataría en definitiva, de labores directivas que persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo el servicio prestado, en sí mismo, la esencia de la misma empresa como organización con ánimo de lucro, por lo que, en definitiva, y ante la falta de otra documentación (por ejemplo: los contratos entre la empresa española y las ubicadas en el extranjero en el que se describan los trabajos en concreto a desarrollar, así como la facturación a dichas entidades como contraprestación al servicio de asesoramiento prestado por el contribuyente), no se puede concluir que los trabajos realizados hayan beneficiado a otras entidades distintas de la entidad empleadora. Por último, y como añadido a todos los fundamentos ya expuestos, cabe señalar que de conformidad con la información contenida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 presentada por la sociedad Poligal Global Services, S.L.U. (NIF B64361728), en la página 2, apartado A .'Relación de administradores', figura el interesado como administrador de dicha sociedad.
La Dirección General de Tributos, ha señalado en la consulta vinculante no V1567- 11, que cuando el contribuyente es miembro del Consejo de Administración de una sociedad que forma parte de un grupo de sociedades, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepa predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.
(...)CONSIDERANDO que por lo que respecta a lo alegado en el punto 1oreiterar lo ya expuesto en la motivación de la liquidación provisional ahora recurrida de que nos encontramos en un supuesto en el que el establecimiento permanente o empresa no residente forma parte del mismo grupo empresarial. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador. Por tanto, cuando la citada prestación tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, es preciso justificar tanto que el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado como que ha producido una ventaja o utilidad en la entidad destinataria en los términos del art.16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esta regla trata de simplificar la determinación del cumplimiento de esta condición en los desplazamientos realizados en el seno de grupos de empresas, vinculando la exención a la realización de un servicio intragrupo.
Con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general considerarse que el servicio ha sido prestado (Dirección General de Tributos: V0501-11; V1632-09). Del análisis de los trabajos que el interesado manifiesta haber realizado, así como teniendo en cuenta que en el contrato de trabajo aportado al expediente se especifica que el interesado 'prestará sus servicios como DIRECTOR GENERAL', se desprende que las mismas responden en su totalidad a labores de dirección. Estas actividades forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y, por su propio carácter directivo, no son actividades externalizables ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Estas labores -inherentes a la estrategia del grupo- persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando, por tanto, la mayoría de las veces materia reservada.
Dichas tareas de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se trataría en definitiva, de labores directivas que persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo el servicio prestado, en sí mismo, la esencia de la misma empresa como organización con ánimo de lucro, por lo que, en definitiva, y ante la falta de otra documentación (por ejemplo: los contratos entre la empresa española y las ubicadas en el extranjero en el que se describan los trabajos en concreto a desarrollar, así como la facturación a dichas entidades como contraprestación al servicio de asesoramiento prestado por el contribuyente), no se puede concluir que los trabajos realizados hayan beneficiado a otras entidades distintas de la entidad empleadora. Por último, y como añadido a todos los fundamentos ya expuestos, cabe señalar que de conformidad con la información contenida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 presentada por la sociedad Poligal Global Services, S.L.U. (NIF B64361728), en la página 2, apartado A .'Relación de administradores', figura el interesado como administrador de dicha sociedad.
En cuanto a lo alegado en el punto 3o.Del contrato de prestación de servicio no puede entenderse que los trabajos llevados a cabo por el interesado sean los reflejados en el citado contrato.
Por lo que se refiera al punto 4o,de la carta de despido que adjunta se puede comprobar que el interesado era hasta finales de 2012 Director General en Polipropileno de Galicia SAU y máximo responsable del área de compras y finanzas en Comercial Internacional de Polipropileno SL.
En estos casos la Dirección General de Tributos ha señalado en la consulta vinculante no V1567- 11, que cuando el contribuyente es miembro del Consejo de Administración de una sociedad que forma parte de un grupo de sociedades, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepa predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.
También conviene traer a colación, la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el Fundamento de Derecho Decimotercero de la sentencia de dicho Tribunal de fecha 13 de noviembre de 2008 , acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil y, especialmente, de lo Social del alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles.
CONSIDERANDO que, en cuanto a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGTestablece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse una exención fiscal en sus rendimientos del trabajo es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con todos los requisitos legalmente establecidos para su aplicación, circunstancia que no se entiende producida en el presente caso.'
QUINTO.-En consideración a las alegaciones y pretensiones del recurrente y lo resuelto por la Administración tributaria, se trata de determinar si el primero tiene derecho a que, se le aplique, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011, la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, en relación con los artículos 6 del RIRPF y 16.4 del TRLIS, sobre las retribuciones percibidas por los trabajos o servicios prestados en el extranjero para la filial portuguesa por cumplir los requisitos establecidos cuando esta entidad no residente destinataria de los servicios o trabajos está vinculada con la empleadora española por pertenecer al mismo grupo empresarial.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluye entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por la remisión que se hace en el artículo anterior, hay que tener en cuenta también lo dispuesto por el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a cuyo tenor:
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
Conforme a las normas transcritas procede la aplicación de la exención pretendida cuando se trata de rendimientos derivados de trabajos efectivamente realizados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero que la actora afirma en la demanda y que coinciden con las certificaciones y justificaciones de desplazamientos que aporta con la demanda.
Además para cumplir el primer requisito es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.
Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.
Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.
Por otra parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 28/03/2019, casación 3774/2017, de 9/04/2019, casación 3765/2017 y de 24/05/2019, casación 3766/2017, interpreta que para que sea aplicable la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 deben cumplirse los siguientes requisitos:
-debe tratarse de una persona física residente fiscalmente en territorio español, centro vital de sus intereses, que trabaje por cuenta ajena para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente situado en el extranjero.
-la finalidad de la exención es la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quien sin dejar residente se traslada temporalmente a trabajar al extranjero. Se establece en beneficio de los trabajadores y no de las empresas.
-no se excluye del ámbito de aplicación de la exención los supuestos en los que la entidad no residente destinataria está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la preste servicios siempre que reporte un beneficio o ventaja para ella.
-los trabajos deben realizarse físicamente fuera del territorio español por un trabajador por cuenta ajena y su destinatario debe ser una entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero. No se prohíbe que se trate de labores de coordinación o supervisión.
-no se prohíbe que existan múltiples beneficiarios ni que entre ellos se encuentre la entidad empleadora.
-no se exige determinada duración o permanencia o que sean continuados en el tiempo los servicios por cuenta ajena prestados para la entidad no residente y por tanto no se pueden descartar traslados esporádicos o puntuales, solo se habla de días de estancia sin límite alguno de días.
La AEAT y el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido cuestionan el cumplimiento del requisito de que los trabajos o servicios prestados por el recurrente produjeran una ventaja o utilidad añadidos a la entidad no residente destinataria de los mismos porque era Director General según su contrato de trabajo y figuraba como administrador solidario en el contrato de prestación de servicios, lo que implicaba el desempeño de funciones de dirección, control y supervisión y que en todo caso no se conocían con exactitud cuáles eran los trabajos concretos llevados a cabo por el recurrente en sus desplazamientos a Portugal para la entidad no residente
En este caso no se aporta certificación para acreditar los servicios o trabajos concretos prestados por el recurrente a la entidad filial Polipropigal SAU en sus desplazamientos a Portugal, según el contrato de trabajo indefinido desempeñaba el puesto de trabajo de Director General de la compañía y suscribió como representante de la entidad española en calidad de administrador solidario de la misma, el contrato de prestación de servicios por la cesión no exclusiva del Know-how a la entidad portuguesa a cambio de contraprestación económica, de 31/12/2010.
No obstante de este contrato y de la carta de extinción de su relación laboral por causas objetivas de 3/04/2014, se infiere con toda claridad que la relación del recurrente con la empleadora española era de carácter laboral, sin que llevara a cabo labores que implicaran la dirección y el control de la mercantil sino de índole técnica que añadían valor a la entidad no residente destinataria de los servicios por los que fue retribuido y tras su cese tuvieron que desplazar a otros empleados para realizar sus funciones.
Se trataba de instalar una nueva fábrica en las dependencias de la entidad no residente para lo cual la entidad española cedió su Know how, que implicaba la implantación y el desarrollo de sistemas de gestión y de integración del derecho que se cedió, la introducción en las relaciones con clientes y proveedores, la instalación, el montaje, la puesta en marcha de la fábrica, de los sistemas informáticos y demás instalaciones necesarias para su funcionamiento, la selección y formación de personal, las aportaciones al equipo directivo y de la adquisición de maquinaria, que coinciden con los servicios o tareas de dirección en el seno de un grupo de empresas o entre entidades vinculadas que la OCDE considera que añaden valor a las entidades destinatarias como son los servicios de asesoramiento administrativo y financiero, la asistencia en áreas de producción y comercialización, la gestión de personal y la gestión y protección de intangibles y de investigación y desarrollo.
De manera que se ha podido saber cuáles fueron los servicios concretos prestados por el recurrente y que se cumplió el requisito de que los servicios generasen un valor o ventaja a la entidad no residente perteneciente al mismo grupo empresarial, aunque también los generara para el grupo empresarial, con la consiguiente acogida del recurso al no cuestionarse el cumplimiento del resto de los requisitos y de cuyo cumplimiento hay constancia en el expediente.
A estas mismas conclusiones llegó el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en la sentencia número 146 de 12/03/2020 dictada en el recurso contencioso administrativo 15142/2019 que fue interpuesto por el aquí recurrente contra el resultado de la regularización del IRPF de 2010 en relación a la misma exención y concurriendo idénticas circunstancias.
A tal efecto en esta sentencia se razona:
'Determinados os fundamentos da xurisprudenza e doutrina aplicables, debemos precisar que a administración non pon en cuestión que concorran os requisitos 2-3, e a controversia cínguese o 1º, en concreto, a proba da realización dos traballos no estranxeiro, ó contido destes traballos, e a utilidade que resultou para a empresa portugüesa.
A realización de traballos/desprazamentos a Portugal resulta da documentación achegada para xustificalas axudas de custo ( gastos Via Verde, hoteis, comidas.... ) e da declaración do director xeral de Polipropigal e xerente da empresa portugüesa ( 2/3 días por semana ).
O contido dos traballos resulta dos servizos pactados na escritura de decembro de 2010 ( aínda que esta asínase en decembro de 2010, coma resultou da proba testemuñal o recorrente acodía a Portugal 2/3 días por semana ( non ano 2010 ) e facía o mesmo traballo que tiña atribuido en España - semellantes ós do contrato citado- , mais en prol da empresa portugüesa ) e da testemuñal do indicado xerente da empresa de Portugal ( e titular das sociedades ): o recorrente contribuiu ó establecemento da empresa en Portugal e acodía 2/3 días/semana a supervisala, levala dirección administrativa ....
Verbo da utilidade; fronte ó criterio restrictivo que adopta a AEAT e o letrado do Estado, entendemos, xunto coa xurisprudenza citada do TSX Madrid, que é inevitable que xunto coa utilidade que recibe a filial tamén concorra utilidade para a sociedade dominante, mais esto non exclúe a aplicación do art. 7 P.
Consonte coas funcións que realizou o recorrente para a empresa portugüesa- contrato de 2010 e declaración do xerente - entendemos que é evidente a utilidade que o seu traballo tivo para a filial e que, de non facelo o recorrente, a empresa ( filial ) estaba obrigada a contratar a outra persoa para facelo, polo que, se cumpren as esixencias indicadas.'
SEXTO.-Por lo expuesto el recurso debe estimarse con imposición de costas a la Administración a la vista del artículo 139.1 de la LRCJA
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto de conformidad con el artículo 243.2 de la LEC atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hubieran podido imponerse a las partes durante la tramitación del procedimiento.
Fallo
Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Ovidio contra la resolución de 25/06/2019, dictada por el Tribunal Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2011, por no ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la Administración.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1091-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1091-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
