Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 223/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 606/2019 de 16 de Abril de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0018847

Procedimiento Ordinario 606/2019

Demandante:ESENCIAS MARTÍNEZ LOZANO S.A.

PROCURADOR D./Dña. ANA BELEN DEL OLMO LOPEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACIÓN Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 223

Presidente:

D./Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

Magistrados:

D./Dña. MARÍA ELISA GÓMEZ ÁLVAREZ

D./Dña. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

En la Villa de Madrid a dieciséis de abril de dos mil veintiuno.

VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Del Olmo López en representación de ESENCIAS MARTÍNEZ LOZANO SA.,contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, de 11 de junio de 2019, que desestima recuso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitido en el expediente IDI- 2018-99094 a, relativa al proyecto presentado por la interesada,

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso que se anulen las resoluciones impugnadas, y se declare que las actividades desarrolladas en el proyecto ' DESARROLLO DE ACEITE ESENCIAL DE ROMERO CON ALTO CONTENIDO EN VERBENONA , debe ser calificado como I+D con los efectos correspondientes, e imposición de costas a la Administración.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO.- finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación y fallo, señalándose la audiencia del día 14 de abril de 2021 teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Del Olmo López en representación de ESENCIAS MARTÍNEZ LOZANO SA. contra Resolución del Secretario de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación de 11 de junio de 2019, que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado vinculante relativo al proyecto IDI 2018-99094a , DESARROLLO DE ACEITE ESENCIAL DE ROMERO CON ALTO CONTENIDO EN VERBENONA la empresa ESENCIAS MARTÍNEZ LOZANO SA presentó solicitud de calificación de su proyecto denominado 'desarrollo de aceite esencial de romero con alto contenido en verbenona' que abarca el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2018, examinándose en el expediente IDI 2018-99094 a la primera anualidad.

Con la solicitud consta Memoria , en que se detalla la actividad de la empresa dedicada a producción de aceites esenciales y con un 80% de actividad dedicada a la exportación. SE trata de aceites producidos mediante la destilación a vapor de plantas aromáticas autóctonas españolas. la empresa comercializa aceites ecológicos, exóticos y otras variantes

Se centra en el romero y en los tres principales quimiotipos de los aceites esenciales de esa planta, y entre ellos el 'verbenone' dominante, que es un potente cicatrizante y regenerador cutáneo . Tiene efecto depurativo y descongestivo de hígado, vesícula y páncreas.

El proyecto pretende desarrollar una nueva esencia de romero español con alto contenido de verbenona ( superior al 10%) a partir de un quimiotipo totalmente novedoso. y se trataría de un producto con propiedades medicinales únicas y excepcionales. Pretende conseguir ser empresa referente en la materia, incrementando la competitividad.

Se analiza la elaboración de aceites esenciales y la planta concreta, romero, examinando sus propiedades. SE detalla que el romero quimiotipo verbenona proviene de Córcega y se aspira a disponer de un aceite esencial de esa variante, a partir de romero español, para reducir la dependencia de otros mercados.

Se detallan una serie de novedades tecnológicas, y se considera que el proyecto presenta un alto grado de incertidumbre con una serie de riesgos de mercado

Se detallan las actividades del proyecto: 1 estudios de caracterización previos, 2. desarrollo y ensayos a escala de laboratorio, 3. ensayos en campo y validación y entiende que son todas actividades de I+D.

El informe técnico conclusivo emitido por la entidad acreditada EQA, parte de las actividades descritas La primera de ellas se considera necesaria para el proyecto, y ha comenzado en enero hasta junio de 2017. la segunda actividad, se procede a la obtención de los aceites. Empieza en 2017 y continúa durante 2018. y se califica de I+D pues se trata de una indagación original planificada que persigue nuevos conocimientos, sobre la composición físico química de los aceites esenciales obtenidos a partir de diferentes variedades de romero español silvestre. Adicionalmente, supone la materialización del nuevo aceite esencial con alto contenido en verbenona y la creación de sus primeros prototipos no comercializables a escala de laboratorio. la actividad 3 comienza en junio de 2017 y se prolonga hasta la finalización del proyecto, y se considera necesaria para el logro del proyecto . Considerar que el proyecto tiene la calificación global de I+D

El Informe Motivado vinculante es favorable parcial, y califica el proyecto de IT, pues

' a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. En el informe se destaca que la obtención de un aceite esencial de romero con un alto contenido de verbenona (superior al 10%) supondría un avance muy significativo respecto a los productos de la competencia. Obtener un aceite esencial de romero con un contenido en verbenona superior al 10% (no alcanzado hasta el momento) mejoraría substancialmente las prestaciones medicinales. Por lo tanto, deja claro que el producto que se desarrolla existe, el objetivo principal es una mejora de las características.

Se especifica que la composición química del aceite de romero ha sido ampliamente estudiada, incluso habiéndose detectado la presencia de diferentes quimiotipos, que podrían ser un reflejo de los factores íntimamente relacionados con el desarrollo de la planta, entre otros. Por lo tanto, la principal novedad tecnológica que se presenta en este proyecto es un estudio mucho más minucioso de los diferentes tipos de romero español para su cultivo y producción, para identificar un quimiotipo de romero con alto contenido en verbenona. Sin embargo, de las explicaciones obtenidas en el informe, no se deduce la utilización de métodos o técnicas nuevas a las ya existentes y a la utilizadas por otras empresas para la extracción de aceites esenciales.

Por lo tanto, este desarrollo supone una mejora significativa del producto, pero, de acuerdo con la información aportada, se deduce que la mejora se consigue haciendo uso de conocimientos y de procedimientos tecnológicos previos, sin que se haya justificado convenientemente el riesgo o problemática significativa de ninguno de los desarrollos llevados a cabo con respecto a lo ya existente en el estado del arte, careciendo de la incertidumbre científica necesaria para calificar el proyecto como Investigación y Desarrollo.

Además, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades Vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de una nueva esencia de romero español con alto contenido en verbenona (superior al 10% sin rectificaciones) a partir de un quimiotipo específico. '

En fin enmarca el proyecto en el art. 35. 2 b) de la LIS

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, y acompaña informe ampliatorio sobre el proyecto, emitido por el experto técnico, que se refiere a la variabilidad de la planta 'romero' y con el proyecto se ha conseguido reproducir las condiciones de cultivo de romero silvestre, para desarrollar un aceite esencial inexistente en el mercado, y alega que los estudios se han centrado en el romero y sus propiedades pero no en buscar y desarrollar un quimiotipo con alto contenido en verbenona y expone que 'El estudio realizado por la empresa ha permitido reproducir determinadas plantas de romero silvestre intentando extrapolar sus condiciones de cultivo en la naturaleza al cultivo comercial, con el objetivo de conseguir seleccionar el método más eficaz para conseguir el máximo rendimiento en la extracción de aceite de romero.

Es por tanto, por lo que se trata de un estudio complejo debido a la enorme variabilidad en composición (existe entre individuos procedentes incluso de las mismas poblaciones), lo que dificulta encontrar un quimiotipo dominante. Además, dependiendo del estado fenólico en la que se encuentra la planta (floración, fructificación, etc.) la composición de los aceites van a variar.

Además, va a permitir a la empresa adquirir conocimientos sobre condiciones óptimas de tratamiento del romero para conseguir el nuevo aceite esencial y se genera un nuevo conocimiento respecto de los aceites esenciales de romero para creación de un producto inexistente. '

La resolución dictada en alzada desestima el recurso , destacando el informe emitido por la Subdirección General que detalla:

'- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que se haya realizado una aportación de nuevos conocimientos científico-tecnológicos para el desarrollo de la esencia de romero español con alto contenido en verbenona, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales de agronomía e ingeniería industrial, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.

- El desarrollo de la esencia de romero español de un nuevo producto fitosanitario supone un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).'

Contra las citadas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. la demanda alega que el proyecto analizado es I+D y no IT, y para ello se basa en los informes emitidos y en informe pericial que aporta, no es una mera innovación sino que tiene un carácter novedoso e innovador. Aduce que el órgano administrativo ha omitido que fuera posible desarrollar un producto similar en el sector. Se trata de un producto inexistente, y no se tenía certeza sobre la posibilidad de identificar en España un quimiotipo de plantas de romero con alto contenido en verbenona. Entiende que se ha desarrollado un estudio serio con gran incertidumbre científica. Y una nueva metodología de hidrodestilación específica .Entiende que es un proyecto que implica una investigación original y planificada y tras adquirir nuevos conocimientos introduce un producto inexistente en el mercado.

En segundo lugar alega que la resolución no está adecuadamente motivada. y que se utilizan generalidades y vaguedades que no aclaran ni motivan la decisión. Solicita la estimación del recurso en los términos expuestos.

Se aporta informe sobre el papel de la entidad de certificación, y un informe técnico pericial emitido por Doña Laura , ingeniera química, con experiencia acreditada. Analiza el proyecto, las actividades del mismo , contenido... y detalla que la complejidad del proyecto, e incertidumbre tecnológica, se basa en hallar la planta idónea y condiciones de cultivo adecuadas, y obtener conocimiento acerca de las condiciones de cultivo, del tipo de hidrodestilador, de las condiciones térmicas del vapor usado, de mantener un rendimiento óptimo. Y entiende que el proyecto logra el diseño de una metodología óptima de extracción de aceite esencial de romero con un contenido en verbenona superior al 10% y que ello es una novedad sustancial, significativa y objetiva en el sector de plantas aromáticas medicinales, y la empresa obtendrá conocimientos objetivos que puede aportar al sector. Entiende que el proyecto debe calificarse de I+D

SEGUNDO.- El abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se centra en la regulación contenida en el art. 35 de la LIS y en la presunción de acierto del informe .

Aporta informe técnico de segunda opinión emitido por ingeniero químico, Don Baldomero, que realiza una evaluación del proyecto, y de la documentación presentada se deduce que se consigue un avance tecnológico para la empresa, y entiende que los riesgos o incertidumbres no son elevados. Califica el proyecto de innovación tecnológica, por la mejora significativa del producto perseguido haciendo uso de conocimientos y tecnologías previamente conocidas en el estado del arte, sin aportar novedades objetivas, y la consecución de los objetivos implica un avance para la empresa . El riesgo es bajo, propio de este tipo de actividad

TERCERO.- En relación a los informes aportados, se cuestiona en escrito de conclusiones la falta de acreditación de la idoneidad del autor del informe de segunda opinión, y entiende que los argumentos no rebate las conclusiones de los informes técnicos aportados, y se ha obtenido un producto inexistente en el mercado como es la esencia de romero español con alto contenido en verbenona.

CUARTO.- el tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades , dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de I+D

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica y no de investigación y desarrollo como se pretendía.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide , no obstante, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. y que la valoración de las mismas permita llegar a diferente conclusión que la acogida por la Administración.

QUINTO.- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascedente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Los informes presentados por el experto de la entidad de acreditación, tanto en el procedimiento, como el recurso de alzada , traídos todos ellos al proceso al ser admitida la prueba pericial al respecto, han insistido en la naturaleza de I+D del proyecto presentado. En el mismo sentido el informe aportado por la recurrente como prueba pericial , y admitido como tal, insiste en la naturaleza I+D del proyecto, entendiendo que el estudio que realiza supera el estado del arte y consigue conocimientos y avances tecnológicos sustanciales y objetivos en el sector de plantas aromáticas y medicinales .

El criterio de la Administración se ha reiterado en las resoluciones e informe ampliatorio y ha sido sustentado por el informe de segunda opinión emitido por Don Baldomero que ha sido también admitido como prueba pericial. Estos informes mantienen sin embargo que el proyecto merece la calificación de IT y no de I+D, como se pretende. La diferente valoración se centra en que para la Administración el proyecto no reviste suficiente novedad, ni se acredita el riesgo asociado a la incertidumbre con los objetivos planteados. En este sentido se pronuncia el informe de segunda opinión , con las conclusiones que antes se han destacado.

Por el contrario, los expertos de la entidad acreditadora y los informes aportados en el proceso , han insistido en la novedad del proyecto , aspecto al que se confiere especial relevancia en este caso.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que el analizado implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como IT, Favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas. Y este es el tema de base que se plantea.

SEXTO.- En la demanda se aduce que el proyecto cumple las exigencias y encaja en la definición del art. 35 sobre I+D . Se centra en el informe del experto de la entidad certificadora, en la importancia de sus manifestaciones, informes aportados posteriormente, cualificación concreta de los informantes y aspectos de fondo del proyecto.

Como decíamos, el problema se centra en la valoración de las pruebas para fundamentar el alcance del proyecto, y en este caso si bien el experto técnico así como el informe aportado como prueba pericial han insistido en la novedad del proyecto, no aprecia tal novedad el informe motivado, ni los informes ampliatorios y el informe de segunda opinión.

La recurrente aduce que no puede admitirse la suficiencia de informe emitido por la Administración y cuestiona el concreto informe de segunda opinión. La Administración ha partido de los datos que la recurrente aporta y de los informes de los expertos técnicos y reiteradamente se ha referido a la falta de novedad objetiva, y a que la incertidumbre asociada al proyecto no es suficientemente elevada como para ser calificado como I+D.

El informe del experto de la entidad, ampliado con el recurso de alzada, se ha referido en todo momento a la incertidumbre asociada al proyecto y entiende que se produce una novedad en el sector y considera que el objetivo del Proyecto ha sido doble: conseguir reproducir las condiciones de cultivo silvestre y seleccionar determinas plantas que, por rendimiento y quimiotipo, permitan reproducirlas en cultivos con valor comercial, para desarrollar un aceite esencial inexistente en el mercado con un contenido en verbenona superior al 10%. La investigación realizada permite a la empresa conocer factores que afectan a la planta y en qué medida sobre el rendimiento y calidad de los productos obtenidos. Entiende que se trata de un estudio complejo, debido a la variabilidad en la composición lo que dificulta encontrar un quimiotipo dominante.

Aspecto éste en que hace hincapié el informe pericial emitido por Doña Laura, ingeniera química, que detalla en su informe su participación en proyectos como viabilidad en la adaptación de empresas de residuos químicos, minimización de productos del cloro, determinación de contaminantes en medio acuoso y terrestre y otros. La Perito analiza el proyecto y entiende que es calificable de I+D, al pretender el desarrollo de una nueva esencia de romero español con ato contenido en verbenona, a partir de un quimiotipo novedoso. Entiende que la complejidad reside en hallar la planta idónea que pueda ofrecer el aceite esencial con alto contenido en verbenona y las condiciones de cultivo adecuadas, y obtener conocimiento acerca de las condiciones de cultivo, tipo de hidrodestilador, de condiciones de vapor. etc. Entiende que el proyecto presenta un riesgo tecnológico elevado, y que es un novedad tecnológica sustancial y objetiva en el cesto.

La administración rechaza la novedad objetiva y clasifica el proyecto de Innovación Tecnológica, no habiéndose demostrado nuevos conocimientos, deduciéndose la existencia de estudios previos, y se considera avance tecnológico. Por su parte, el informe de segunda opinión emitido por Don Baldomero, ingeniero químico, considera que el proyecto es de Innovación Tecnológica, supone un considerable avance para la empresa al introducir mejoras evidentes, y entiende que el riesgo asociado es bajo. La mejora se realiza haciendo uso de conocimientos y tecnologías previos, sin aportar novedades objetivas que permitan su calificación como I+D.

Es preciso así valorar todos estos datos y las alegaciones concretas de la demanda. Se aduce en segundo lugar, pero por razones sistemáticas se examina de manera prioritaria, que las resoluciones no están motivadas. Este argumento enlaza en realidad con el tema de fondo. La falta de motivación a que hace referencia es centra en que se rechaza su solicitud con argumentos genéricos, pero sin embargo, se rebaten en todo momento, desde que se ha interpuesto recurso de alzada incorporando un informe ampliatorio para rebatir el de la Administración. En el escrito de conclusiones, la actora hace referencia a los concretos informes aportados, y sostiene su criterio rebatiendo aquéllos. En realidad es un problema de valoración y no de falta de motivación. .

Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión. A ello se añade que los informes tachados de inmotivados son rebatidos de manera exhaustiva, lo que evidencia que la motivación existe y se desprende de los mismos, ya que los temas básicos de objeción a la calificación pretendida se centran en la ausencia de novedad objetiva y la falta de datos sobre la pretendida novedad así como a que la incertidumbre del proyecto no es elevada como se aduce.

Debe tenerse en cuenta que la motivación implica exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que ' la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma'.

La STC 100/1987, de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria ' una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse...' (En igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, ' una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente'. Por consiguiente, ' no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril ; igualmente, SSTC 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).

Por tanto, la motivación no es un requisito de carácter meramente formal, sino de fondo e indispensable, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83; de 11 de julio , y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que ésta estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014 ), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 , 21.09.98 y 7.06.99 , entre otras).

La STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013 , señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

En este caso, la motivación es evidente. La parte puede conocer perfectamente las razones en que se basa la Administración al emitir sus informes y ha podido cuestionarlos y contrastarlos con los suyos propios. No se aprecia en modo alguno ausencia de motivación, sino que la actora no comparte los argumentos a que llega la Administración, lo que es algo completamente diferente. Y de hecho, cuestiona las concretas conclusiones de los informes aportados, para sustentar su argumento de base, que es la calificación de I+D del proyecto en cuestión.

Como se exponía esta es la cuestión nuclear del tema.

SÉPTIMO.- El argumento nuclear del recurso es el relativo a la concreta calificación del proyecto.

La actora aduce que el informante de segunda opinión no acredita su idoneidad para emitir el informe, no acreditando estar especializado en el ámbito concreto. Tanto el perito aportado por su parte como el aportado por la demandada son ingenieros químicos, con experiencia en diversos ámbitos, y el argumento de la actora no es suficiente para rebatir las conclusiones del informe, que son las que ha venido manteniendo la Administración en todo momento, por otro lado. A ello se añade que esta Sala ha puesto de relieve de manera continuada que un perito que informa en un proceso judicial ha de tener los conocimientos técnicos necesarios en cada supuesto, con arreglo a lo dispuesto al respecto en la LEC, y no se exige la concreta cualificación que se requiere a los expertos de las entidades de acreditación, cuyos informes son absolutamente imprescindibles para solicitar la calificación de un proyecto, pero sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna , ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar un conclusiones pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

En este caso, se mantiene que la perito aportada por la actora tiene mayor solvencia y experiencia en el ámbito concreto, sin embargo este argumento no resulta suficiente para dar plena validez a sus conclusiones, que sustentan una determinada opinión técnica pero a su vez califica el proyecto. Este aspecto debe examinarse por esta Sala, y el informe aportado es una prueba pericial que se analiza con la totalidad de informes aportados en el procedimiento tramitado en su momento, y en el proceso contencioso-administrativo.

No se aprecia que el proyecto deba calificarse de I+D por el informe aportado por la actora, muy razonado en la opinión que sustenta la Perito y que ratifica los emitidos por el experto técnico. Todos ellos son informes que se valoran en fase de prueba para tratar de concluir la naturaleza concreta de un proyecto sometido a calificación. Y lo cierto es que en este caso, sin perjuicio de la solvencia de los informantes, y en concreto como se insiste por la actora, de la Perito que ha emitido el informe pericial, el tema debe valorarse a la luz de los preceptos aplicables, y analizando los datos que se aportan desde la propia Memoria de la empresa para solicitar la calificación. Y si bien el proyecto acredita un avance en la investigación y se obtiene un producto que puede llevar consigo una novedad, ello no implica que el proyecto sea calificable de I+D. La redacción del art. 35.2 a) permite da la clave cuando establece que 'Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.' Ello da lugar a que un producto que pueda implicar una novedad, sea calificado como innovación y no investigación y desarrollo, puesto que no se acredita en este caso la incertidumbre alta del proceso . La obtención de un aceite de esencia de romero con alto contenido en verbenona lleva esta parte como novedad, pero ello no permite calificar el producto como I+D , dada la redacción del art. 35.1 . La perito propuesta por la actora expone en su informe que la incertidumbre es elevada, pero de la lectura del mismo no se llega a esta conclusión, puesto que es evidente que en un proyecto nuevo se ha de tener una determinada incertidumbre , pero en este caso no resulta elevada de la necesidad de hallar la metodología del proceso. Se produce un conocimiento que avanza en el mercado de aceites esenciales, y que es importante para la empresa, por tanto, subjetivo sobre todo. Las novedades y avances que se citan son precisamente los que han dado lugar a un informe favorable parcial, imposible de ser calificado como IT si no contuviera estos elementos de determinada novedad o avance. Las conclusiones que sostiene el informe de la parte actora insisten en el alto grado de incertidumbre, que no se desprende de sus conclusiones( folio 40 del informe que se aporta).'la obtención del conocimiento acerca de cómo desarrollar y reproducir las condiciones edafoclimáticas en las que se ha desarrollado la planta silvestre con el fin de obtener un cultivo viable, y desarrollar una técnica de destilación que permita obtener rendimientos estables a escala preindustrial' son la base para permitir la calificación del proyecto como Innovación en el marco del art. 35 de la LIS. No se aprecia una novedad sustancial sin cuestionar que el estudio supera el estado del arte. Todo ello es precisamente lo que permite la calificación reconocida. No se desprende del informe aportado que el proyecto incorpore una novedad evidente, real y disruptiva, sino un avance en la investigación de este tipo de productos, con evidente ventaja para la empresa promotora del proyecto.

En fin, todo ello conduce a concluir que el proyecto está adecuadamente calificado como IT. Y en consecuencia , a la desestimación del recurso.

OCTAVO.- Se imponen las costas a la recurrente al ser rechazadas sus pretensiones, en base a lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA si bien se limita a una cantidad, como permite el apartado cuarto de dicho precepto, cantidad que en este caso se fija en 3000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Del Olmo López en representación de ESENCIAS MARTÍNEZ LOZANO SA.,contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, de 11 de junio de 2019, que desestima recuso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitido en el expediente IDI- 2018-99094 a, relativa al proyecto presentado por la interesada, debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3000 euros por todos los conceptos.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA , con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0606-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0606-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.