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Última revisión
16/06/2016
Sentencia Administrativo Nº 228/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 331/2013 de 19 de Mayo de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Mayo de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 228/2016
Núm. Cendoj: 28079230022016100208
Núm. Ecli: ES:AN:2016:1960
Núm. Roj: SAN 1960:2016
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil dieciséis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
'
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: Con fecha 16 de diciembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, notifica al interesado una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación de su situación tributaria relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000 y 2001.
Las actuaciones de comprobación e investigación anteriores concluyen con la incoación al sujeto pasivo de acta de disconformidad, nº A02-71129896, acompañada de su preceptivo informe ampliatorio, en la que se hace constar:
En el curso de las mismas se han producido las siguientes dilaciones por causas imputables al obligado tributario:
Fecha inicio Fecha fin Motivo
11/01/05 19/01/05 Retraso en aportar documentac.
11/01/05 19/02/05 Retraso en aportar documentac.
04/04/05 11/04/05 Solicitud aplazamiento
27/04/05 04/05/05 Solicitud aplazamiento
17/05/05 23/05/05 Solicitud aplazamiento
23/05/05 07/06/05 Solicitud aplazamiento
07/06/05 14/06/05 Solicitud aplazamiento
14/06/05 29/06/05 Solicitud aplazamiento
13/10/05 19/10/05 Solicitud aplazamiento
14/11/05 07/12/05 Solicitud aplazamiento
07/12/05 21/12/05 Retraso en aportar documentac.
21/12/05 16/01/05 Solicitud aplazamiento
Por las circunstancias anteriores, a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, deben excluirse del cómputo, un total de 147 días.
La sociedad Degussa Texturant Systems España, S.A. fue constituida por tiempo indefinido con la denominación de MERO ROUSSELOT SATIA IBERICA, S.A., habiendo cambiado su denominación por la de SANOFI BIO INDUSTRIES, S.A. mediante escritura de 27 de septiembre de 1988, por la de SBI SYSTEMS BIO-INDUSTRIES, S.A. mediante escritura de 27 de marzo de 1995, por la de SKW BIOSYSTEMS, S.A. mediante escritura de 11 de febrero de 1998 y, finalmente, por la actual mediante escritura de 28 de febrero de 2001.
Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 2.512, fue la fabricación de otros productos químicos.
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el periodo comprobado, consignando, entre otros, los siguientes datos:
PERIODO 2000
- Resultado contable declarado: 858.730.027 pesetas.
Base Imponible declarada: 1.309.927.591 pesetas.
En fecha 10 de marzo de 2004 fue incoada por parte de la Inspección de la AEAT de Barcelona Acta previa, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 1998, 1999 y 2000, con número de referencia 70826482. En fecha 28 de junio de 2004 el Inspector Jefe Regional de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación, con carácter de provisional, confirmando el acta incoada.
La Base Imponible comprobada correspondiente al periodo 2000 ascendió a 1.530.155.591 pesetas. No se modifica por parte de la Inspección la Base Imponible determinada en la regularización practicada en el Acta de referencia.
PERIODO 2001
- Resultado contable: 2.458.730,91 euros.
- Base imponible: 1.896.187,17
El sujeto pasivo obtiene la devolución de la cuota solicitada (99.371,85 €) en fecha 23/01/2003.
No incluye en el resultado contable ni en la Base imponible declarada por el concepto impositivo objeto de comprobación, importe alguno en concepto de alteración patrimonial derivada de la operación de escisión parcial formalizada en escritura pública otorgada en fecha 28 de diciembre de 2000 al haberse acogido al régimen fiscal especial previsto en los
artículos 97 y siguientes de la
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por esta Inspección, se ponen de manifiesto los hechos que a continuación se detallan:
El accionista único de la sociedad SKW BIOSYSTEMS, S.A., Sociedad Unipersonal, en fecha 18 de noviembre de 2000, en funciones de Junta General Universal, acordó proceder a la escisión parcial de la Compañía 'SKW BIOSYSTEMS, S.A., Sociedad Unipersonal', mediante la segregación de tres partes de su patrimonio, cuyo detalle resulta de la certificación unida, que forman cada una, una unidad económica de conformidad con el artículo 253.1 de la Ley de S .A., con traspaso a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, que se constituyen en este mismo acto, sin que SKW BIOSYSTEMS, S.A., se extinga como consecuencia de la escisión. La escisión proyectada consiste en la segregación de tres partes del patrimonio afectas, la primera de ellas, a la rama de actividad de producción y distribución de gelatinas, la segunda de ellas, a la rama de actividad de prestación de servicios contables, financieros, administrativos y fiscales y, la tercera de ellas, a la rama de actividad de comercialización de Bioactivos y Aromas.
Los elementos de activo y pasivo segregados que conforman la rama de actividad de producción y distribución de gelatinas, que se transmitirán a una de las sociedades beneficiarias, se valoran a estos efectos en el importe de 5.820.302,52 €.
Por su parte, los elementos del activo y pasivo segregados que conforman las otras dos ramas de actividad de prestación de servicios contables, financieros, administrativos, fiscales y de comercialicación de Bioactivos y aromas se valoran a estos efectos, respectivamente, en 216.493 y 1.851.843,16 €.
Se incorpora a la escritura de escisión el Informe del administrador, del que cabe destacar como aspecto de su contenido que
Se declaran constituidas las dos sociedades de responsabilidad limitada, bajo la denominación de SKW NATURE PRODUCTS SERVICES, S.L.,y SKW GELATIN & SPECIALITIES, S.L de nacionalidad española. El capital social de cada una de ellas se fija en cien mil euros, dividido en cien mil participaciones sociales de un euro de valor nominal cada una. Al único accionista de la entidad escindida SKW BIOSYSTEMS, S.A., la entidad alemana LUCAS MEYER HOLDING GMBH, se le adjudican la totalidad de las participaciones que representan el capital social de las Sociedades que se constituyen, y para su total desembolso aporta la parte de su patrimonio escindido, según la descripción realizada en el Proyecto de Escisión parcial.
La escritura pública de escisión fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona en fecha 29 de diciembre de 2000, causando la inscripción en la hoja registral de la sociedad DEGUSSA TEXTURANT SYSTEMS ESPAÑA, S.A., anotación 52, en fecha 2 de febrero de 2001.
Por su parte, la citada escritura pública fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Girona en fecha 30 de diciembre de 2000, causando la inscripción primera en la hoja registral de la sociedad SKW GELATIN & SPECIALITIES, S.L. en fecha 13 de febrero de 2001.
Con anterioridad a la operación de escisión parcial cuyo detalle se ha expuesto con anterioridad, la sociedad SKW BIOSYSTEMS, S.A. participó en el periodo 2000 en otra operación de reestructuración empresarial.
En efecto, en fecha 4 de septiembre de 2000 se otorga escritura de fusión por absorción de la sociedad Lucas Meyer, SA, por SKW BIOSYSTEMS, S.A. La fusión se realiza tomando como base el balance a 31 de diciembre de 1999 de la sociedad absorbida y con efectos económicos a partir de 1 de enero de 2000. Como consecuencia de la fusión, SKW BIOSYSTEMS, S.A. incorpora el patrimonio íntegro de la Sociedad absorbida en su balance.
El Proyecto de fusión por absorción, de fecha 28 de junio de 2000, fue presentado para su inscripción el día 29 de junio de 2000.
Tal y como refleja la escritura de fusión, al ser la sociedad absorbente y la absorbida propiedad de la misma sociedad matriz, LUCAS MEYER HOLDING GMBH, no experimenta modificación alguna el capital de la primera por causa de la fusión. La fusión se somete al régimen tributario establecido en el Capitulo VIII del Título VIII de la
En Diligencia de fecha 29/09/2005 se solicitó al obligado tributario explicación de los motivos por virtud de los cuales la sociedad Degussa Texturant Systems absorbe a la sociedad Lucas Meyer S.A. En contestación se aporta escrito unido como anexo a la diligencia en el que se manifiesta, entre otros extremos, que los grupos DEGUSSA y LUCAS MEYER realizaron a nivel internacional una operación de concentración empresarial y como consecuencia de dicha integración se produjo una identificación en la figura del accionista único, tanto de DEGUSSA TEXTURANT SYSTEMS ESPAÑA S.A. como de LUCAS MEYER S.A. Las directrices a nivel internacional fueron que a nivel local, en cada uno de los Estados en los que existieran sociedades pertenecientes a ambos Grupos con carácter previo a la concentración empresarial, se procediera a la integración de actividades utilizando los procedimientos e instrumentos legales propios de cada normativa estatal más apropiados en atención a los diferentes parámetros de las sociedades (fondos propios, importe neto de la cifra de negocios, n° de clientes, etc.)
En fecha 28 de diciembre de 2000, el mismo día del otorgamiento de la escritura de escisión, se formaliza escritura.de compraventa de participaciones por virtud de la cual la sociedad alemana LUCAS MEYER HOLDING GMBH vende:
- a la entidad PROVISTA Dreihundertvierundachtzigste Verwaltungsgesellschaft MBH, entidad alemana domiciliada en Hamburgo, inscrita en el Registro Mercantil del Juzgado Local de Hamburgo, con el número HRB 75841, 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada SKW NATURE PRODUCTS SERVICES, S.L., que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de enajenación de acciones, se constituyó en fecha 19 de junio de 2000 consistiendo su objeto social en la administración de patrimonios propios.
- a la entidad PROVISTA Dreihundertneunundneunzigte Verwaltungsgesellscahft MBH, entidad alemana domiciliada en Hamburgo, inscrita en el Registro Mercantil de Hamburgo, con el número HRB 76684, la propiedad de las 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada SKW GELATIN & SPECIALITIES, que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de compraventa de acciones, se constituyó en fecha 21 de agosto de 2000 constituyendo su objeto social la administración de patrimonios propios.
Tal y como se hace constar en diligencia suscrita en fecha 7 de febrero de 2006, el sujeto pasivo ha aportado a la Inspección en el periodo de alegaciones la escritura pública de fecha 22 de enero de 2001, con número de protocolo 205 en la que se subsana la escritura anterior otorgada en fecha 28 de diciembre de 2000, bajo el número 5.122. En dicha escritura se hace constar que
- 529.498.860 pesetas (equivalentes a 3.182.352,24 euros), para las acciones de la sociedad SKW Nature Products Services.
- 1.664.715.327 pesetas (equivalentes a 10.005.140,92 euros), para las acciones de la sociedad SKW Gelatin & Specialities.
La cifra de 10.005.140,92 euros no coincide con la cifra de 1.664.715.327 pesetas, sino con la de 1.664.715.377 pesetas. Ante tal discordancia, la cifra que ha de ser considerada como correcta es la de 10.005.140,92 euros, por ser precisamente la cifra de 1.664.715.377 pesetas el importe incluido asimismo por las partes en las declaraciones presentadas ante la Dirección General de Política Comercial e Inversiones Exteriores, cuyas fotocopias acompaña el sujeto pasivo juntamente con la escritura pública de subsanación.
La información obtenida ha sido objeto de traducción por Celer Pawlosky S.L. a petición de la Inspección constando en el expediente tanto la información extraida en inglés como la traducción efectuada. La información se circunscribe a los siguientes documentos:
· Acuerdo de fusión realizado entre Degussa-Húlls y SKW Trostber de fecha 1 de septiembre de 2000.
· Informe provisional de Degussa AG correspondiente al período de enero a marzo de 2001.
Informe de Gestión de la sociedad Degussa AG relativo al período 2001.
Informe de Gestión de la sociedad Defussa AG relativo al periodo 2002.
Recortes de prensa en los que se recoge la noticia de la venta por parte del Grupo Degussa de la actividad de gelatinas a favor de la sociedad holandesa Sobel NV.
V)
ART. 110.2 DE LA LIS
Una vez vista la necesidad de que la operación que pretende ampararse en el Régimen Especial tenga un motivo económico válido, el cual se exige en relación con la sociedad que realiza la operación, la inspección analiza si la operación de escisión llevada a cabo por la sociedad Degussa Texturant Systems España, SA, cumple esta obligación. Se trata de constatar si el traslado a las sociedades beneficiarias de las distintas ramas de actividad redunda en mejora de la gestión de cada una de ellas conseguida por la especialización de la misma. El análisis se efectúa en relación con la escisión de la rama de actividad de gelatinas, al concurrir en esta escisión las circunstancias detalladas.
La inspección considera que el proceso de reestructuración llevado a cabo por la sociedad Degussa Texturant System España, SA es reflejo del proceso de reestructuración que a nivel mundial se ha producido en el Grupo Degussa, siendo ésta la explicación facilitada por el obligado tributario en los sucesivos escritos presentados a lo largo del procedimiento de comprobación con la finalidad de justificar la aplicación del régimen especial a la operación de escisión realizada. Por ello, la inspección considera que resulta necesario efectuar un análisis del mencionado proceso de reestructuración a nivel mundial para comprender la motivación de la operación de escisión realizada.
A estos efectos, se hace constar que la documentación facilitada por el obligado tributario no ha sido significativa para conocer el mencionado proceso, habiendo sido necesario por parte de la Inspección acudir a la información existente en Internet para acceder al contenido del Acuerdo de fusión entre Degussa-Hülls y SKW Trostberg, así como para conocer la operación de enajenación de la actividad de gelatina llevada a cabo por el Grupo Degussa en el año 2002, operación que incluye la actividad de gelatina desarrollada en España por una de las sociedades beneficiarias de la escisión en el proceso de reestruccturación. La documentación facilitada por el obligado tributario se resume en meros escritos en los que de una manera bastante resumida menciona el referido proceso mundial de reestructuración.
Los hechos que pueden considerarse por tanto relevantes son los siguientes:
- Acuerdo de fusión firmado el 1 de septiembre de 2000 entre Degussa y SKW Trostberg, en el que se hace constar la intención de enajenar determinadas actividades, entre ellas la de gelatinas, como base del Acuerdo que se formaliza. El referido Acuerdo de Fusión se inscribe en el Registro alemán en febrero de 2001. El Balance de Fusión es cerrado a 30 de junio de 2000.
- 18 de noviembre de 2000. El socio único de la sociedad Degussa Texturant Systems España S.A. acuerda proceder a la escisión parcial de la compañía 'SKW BIOSYSTEMS S.A.' después denominada Degussa Texturant Systems España.
- 28 de diciembre de 2000. Se otorga la escritura pública de escisión. La escritura de escisión se inscribe en el Registro en febrero de 2001.
- 28 de diciembre de 2000. Se enajenan las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión de gelatinas.
- Enero de 2002. Se enajena por el Grupo Degussa la actividad de gelatinas a una sociedad holandesa.
Se considera por parte de la Inspección que resultan incompatibles los objetivos a los que alude el sujeto pasivo como motivo de la escisión realizada con el programa de desinversión explícitamente expresado en el acuerdo de fusión del Grupo Degussa. Si la actividad de gelatinas no se consideraba incluida dentro de las denominadas operaciones principales del grupo, si el grupo Degussa pretendía centrarse completamente en las actividades de productos químicos especiales, entre las que no se encontraba la actividad de gelatinas, si la propuesta del grupo era enajenar esta actividad porque no formaba parte del 'perfil estratégico' del grupo, es evidente que los esfuerzos de la sociedad no estaban encaminados a una mejora en la gestión de la referida actividad.
La inspección estima que, bajo la apariencia de una reestructuración de de las actividades, se ha conseguido la separación y enajenación de la actividad de gelatinas sin gravamen alguno directo ni indirecto, al haber aplicado el régimen especial. Es decir, la finalidad de la escisión de la actividad de gelatinas ha consistido, no en una mejora en la gestión de dicha actividad, sino en facilitar la transmisión del bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad eliminando los correspondientes costes fiscales.
Si en lugar de haberse producido la enajenación de las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión de la actividad de gelatinas, se hubiese vendido el bloque patrimonial que constituye la referida actividad, en el seno de la sociedad escindida, la alteración patrimonial producida en la misma habría tributado en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, a través de la escisión de la actividad de gelatinas, constituyendo una nueva sociedad y con la posterior venta de las acciones de ésta, se ha conseguido eliminar la tributación que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades hubiera correspondido de haber enajenado directamente a un tercero (sea del mismo grupo o no) el bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad.
Tras la escisión realizada, y en el mismo día de la escisión, se ha enajenado la actividad de gelatinas, a través de la venta de sus acciones, por parte de su socio no residente, con nula tributación en territorio español, dada la condición de no residente del titular de las mismas.
Tampoco parece que la enajenación de las acciones de la sociedad beneficiaria de dicha actividad se haya visto sometida a gravamen, ni en territorio español, por tratarse de un transmitente no residente, ni tampoco en el país de su residencia. Así, el 31 de diciembre de 2001 entró en vigor una profunda reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en Alemania. De acuerdo con el articulo 8b de la Ley, se declaran exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de acciones, con independencia del porcentaje de participación, del tiempo de tenencia de las acciones y de la nacionalidad de la sociedad participada.
Se observa por tanto la utilización de un procedimiento con una finalidad de ahorro fiscal, siendo las ventajas fiscales de la operación obvias: se evita la tributación del incremento de patrimonio que en el seno de la sociedad se hubiera producido si ella directamente hubiera enajenado la referida actividad de gelatina.
Tal efecto fiscal de la escisión es evidente que no pasó desapercibido para los actores de la operación, lo que permite entender que tal finalidad fiscal pudiera ser el propósito real y fundamental de la operación.
Por todo lo anteriormente expuesto, se considera por parte de la Inspección que la operación de escisión de la actividad de gelatinas fue realizada por la entidad Degussa Texturant System España, SA con fines de fraude o evasión fiscal, en los términos expuestos, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el
articulo 110.2 de la
VI)
Teniendo en cuenta lo expuesto, se hace necesario, en primer término, determinar el valor de mercado de la actividad de gelatinas de la sociedad Degussa Texturant Systems España, SA para proceder a cuantificar la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos por la sociedad escindida con motivo de la escisión y su valor contable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15, 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , con la finalidad de integrar la diferencia entre ambos valores en la Base Imponible de la sociedad escindida.
La inspección respeta como valor de mercado de los elementos transmitidos el importe por el que se procede en la misma fecha de la escisión (28/12/00) a enajenar las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión en relación con dicha actividad, teniendo en cuenta la subsanación que de dicho precio se efectúa mediante escritura pública de fecha 22 de enero de 2001, es decir, se respeta como valor de mercado 10.005.140,92 euros.
El valor contable del bloque patrimonial aparece detallado en el Proyecto de Escisión que figura con Anexo a la escritura pública otorgada y su composición es la siguiente:
TOTAL ACTIVO 1.120.867.811 pts. (6.736.551,00 €)
TOTAL PASIVO 152.450.956 pts. (916.248,70 €)
VALOR NETO CONTABLE 968.416.855 pts. (5.820.302,30 €)
En consecuencia, la diferencia entre el valor de mercado (10.005.140,92) y el valor neto contable de la actividad de gelatinas transmitida (5.820.302,30) asciende a 4.184.838,62 euros, que ha de integrarse en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período 2001, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Con fecha 17 de marzo de 2006 se notifica al obligado tributario Acto Administrativo de Instrucción por el que, a la vista de lo señalado en la página 9 del Acta incoada en relación a la fecha de presentación e inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de escisión y, teniendo en cuenta lo dipuesto en el artículo 55.1 del Reglamento del Registro Mercantil , el Inspector Regional considera que la operación de escisión es eficaz en el mes de diciembre de 2000 (fecha del asiento de presentación), en lugar de febrero de 2001 (fecha en la que causó inscripción en la hoja registral pertinente) como sostenía la actuaria.
Por otra parte, dado que en el escrito recibido en el Registro General de Documentos de la Sede Regional de Cataluña, el obligado tributario manifestó expresamente su conformidad con la propuesta de liquidación de la actuaria en relación al ejercicio 2000, es por lo que, se entiende aplicable lo previsto en el
artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y en su aplicación, en este acto se propone una nueva liquidación en la que se subsana el defecto advertido en la aplicación de la norma. Por todo ello, en el Acto Administrativo de Instrucción y por lo que se refiere al ejercicio 2000 se recoge como única modificación en la base imponible la renta derivada de la operación de escisión de la rama de actividad consistente en producción y distribución de gelatinas, realizada por la entidad Degussa Texturam System España S.A. por entender que se había realizado con fines de evasión fiscal, perdiendo los beneficios del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la
SEGUNDO: Con fecha 28 de abril de 2006 la Dependencia Regional de Inspección, dicta el acuerdo de liquidación en el que señala, como cuestión adicional que plantea el expediente, el hecho de que el obligado tributario haya manifestado expresamente su conformidad con la propuesta de liquidación recogida en el Acto Administrativo de Instrucción de 17 de marzo de 2006, lo que a su vez debe ponerse en relación con el carácter de la liquidación, desde el momento en que la comprobación de que trae causa es de carácter general.
Los múltiples escritos del obligado recibidos en la Dependencia Regional de Inspección en los que de forma sistemática modifica el período con el que se manifiesta conforme, en función de aquél al que se imputa la única regularización practicada por la Inspección parecen sugerir que, el obligado tributario pretende cerrar de forma definitiva uno de los períodos comprobados sabedor de que, la única operación regularizada (la escisión controvertida) ha sido imputada al ejercicio 2000. Dado que existen pronunciamientos diversos sobre la fecha de eficacia de la operación (fecha del asiento de presentación o del asiento de inscripción) es por lo que a juicio de este Inspector Regional procede rechazar la conformidad manifestada por el obligado tributario, debiendo calificar la liquidación de provisional. Y acuerda dictar liquidación tributaria, con el siguiente desglose:
2000 2001
Cuota tributaria 1.464.693,52 euros 0 euros
Intereses de demora 367.056,21 euros 0 euros
Deuda tributaria 1.831.749,73 euros 0 euros
La notificación se practica el 2 de mayo de 2006.
TERCERO: No conforme, con fecha 31 de mayo de 2006 la parte actora interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Cataluña contra el acuerdo de liquidación descrito.
Con fecha 16 de septiembre de 2010, el Tribunal Regional falló en primera instancia, desestimando la reclamación económico administrativa y confirmando el acto administrativo impugnado.
No obstante, respecto a la dilación de 14 días imputada entre los días 7 y 21 de diciembre de 2005, considera el Tribunal Regional que tal como alega la reclamante, en la diligencia de fecha 7 de diciembre es en la que por primera vez se solicita la documentación relativa a las entregas intracomunitarias y no en la diligencia anterior. Dicha documentación se aporta en la diligencia siguiente, en la de 21 de diciembre, por tanto, no hay dilación imputable al contribuyente puesto que no puede entenderse que las solicitudes realizadas no hayan sido debidamente cumplimentadas. Del total de dilaciones no deben computarse estos 14 días, lo que suma un total de sólo 140 días naturales. Sin que a pesar de ello se haya incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones, en este caso, de 12 meses
La notificación del fallo se practica el 30 de septiembre de 2010.
CUARTO: Con fecha 29 de octubre de 2010, la parte actora interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Regional descrita, formulando en síntesis las siguientes alegaciones:
1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.
Teniendo en cuenta que la fecha de inicio del procedimiento inspector fue el día 16 de diciembre de 2004, el plazo de duración de dicho procedimiento inspector debió extenderse hasta el día 16 de diciembre de 2005. Manifiesta su desacuerdo con las dilaciones imputadas por la Inspección.
2.- La cuestión de fondo se ha de resolver en conformidad con el artículo 110.2 LIS , quedando únicamente excluidas del régimen especial las fusiones o escisiones cuando las operaciones se realicen principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. Por ello, lo que ha de hacer la Administración es probar que dichas operaciones se realizaron con la citada finalidad. La normativa en la que se basa la Inspección no es directamente aplicable pues entiende retroactiva la redacción del artículo 110.2 vigente desde 01/01/01 lo que no tiene respaldo legal alguno. En consecuencia la liquidación practicada es nula.
La operación se debe a un proceso global de reestructuración de las ramas de actividad de las sociedades integrantes del grupo SKW que se inició en 1998. Este proceso se llevó al margen y de forma totalmente independiente a la fusión que tuvo lugar entre los Grupos SKW y DEGUSSA en el año 2000, por mucho que la Inspección se empeñe en anudar la escisión a dicho proceso.
Esta operación de reestructuración internacional llevada a cabo consistió en la creación de entes jurídicos diferenciados para el desarrollo de las diferentes unidades de negocio que anteriormente eran desarrollados por una única sociedad.
La motivación económica que determinó llevar a cabo la operación de escisión parcial fue la siguiente:
* Evitar la complejidad organizativa, solventando problemas de dobles líneas de responsabilidad (tanto disciplinarias como funcionales), así como las operaciones internas entre diferentes unidades de negocio.
* Conseguir una mayor flexibilidad a la hora de marcar objetivos empresariales para cada una de las unidades de negocio.
* Separar riesgos empresariales entre las diferentes unidades de negocio.
* Alcanzar una mayor simplicidad y transparencia de la estructura organizativa, diferenciando las unidades de negocio desde una perspectiva de organización societaria.
* Localizar con mayor facilidad en cada unidad de negocio el empleo de los diferentes recursos, tales como capital, costes salariales, marketing, ventas, I+D, etc.
* Conseguir implementar políticas retributivas en función de los logros alcanzados por cada unidad de negocio.
3.- Nulidad de la liquidación por haber sido dictada prescindiendo absolutamente del procedimiento establecido.
4.- Nulidad de la liquidación por incorrecta determinación de los intereses de demora.
Incorrecto cómputo de los intereses de demora devengados durante el ejercicio 204, año bisiesto.
El error cometido por el actuario en el acta hizo que la práctica de la liquidación se prolongase injustificadamente y, por ello, que no resulte ajustado a Derecho exigir intereses de demora al contribuyente por dicho plazo solamente imputable a la Inspección. Tanto la doctrina como la jurisprudencia se han pronunciado en el sentido de la improcedencia de exigir intereses de demora cuando se deben a un retraso imputable a la propia Administración.
CUARTO.- En fecha 24 de abril de 2013 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución en los siguientes términos:
'Estimar parcialmente dicha reclamación, confirmando el acuerdo impugnado en cuanto a la cuota, debiéndose rectificar la liquidación de intereses de demora en los términos expuestos en el último de los Fundamentos de Derecho de la presente resolución'.
Contra dicha resolución se interpone el presente recurso.
- Excesiva duración del procedimiento inspector: prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2000.
Se refiere a tres periodos, que siendo calificados por la Administración y el TEAC como dilaciones, a su juicio no lo son:
a) Dilación entre el 11 y el 19 de enero de 2005, 8 días no imputables.
b) Ampliación del plazo para formular alegaciones, 7 días no imputables.
Y c) Dilación entre el 7 y el 21 de diciembre de 2005, 14 días no imputables.
Bastaría, según expone, que como mínimo 4 de esos días no merezcan la condición de dilaciones, para acreditar la excesiva duración del procedimiento.
- Nulidad de la liquidación tributaria por cuanto existen motivos económicos válidos que justifican la operación de escisión.
La reestructuración societaria de referencia fue correctamente acogida por parte del contribuyente al régimen de neutralidad fiscal en tanto en cuanto la escisión estuvo amparada en motivos económicos válidos.
a) Existencia de motivos económicos válidos.
b) La transmisión de Gelatín no puede ser un obstáculo para aplicar el régimen fiscal de diferimiento.
c) La no tributación en España de la transmisión tampoco puede ser un obstáculo para aplicar el régimen fiscal de diferimiento.
d) La intención del Grupo SKW en el momento de realizar la escisión nunca fue la posterior transmisión de Gelatín.
- Nulidad de la liquidación tributaria por haber sido dictada dentro de un procedimiento específico par las operaciones vinculadas.
- Dilación entre el 11 de enero hasta el 19 de enero de 2005.
La resolución recurrida, Fundamento de Derecho Segundo, se refiere a esta cuestión en los siguientes términos:
'SEGUNDO: La primera cuestión que hay que examinar en el presente expediente es la pretensión de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2000, como consecuencia, en su caso, del incumplimiento del plazo establecido para la duración del procedimiento.
En concreto, corresponde determinar si el órgano inspector se ha extralimitado en la duración del plazo de las actuaciones inspectoras o si el mismo resulta conforme a la normativa aplicable al efecto.
En este punto, la entidad reclamante combate el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manifestando su disconformidad con las siguientes dilaciones:
- La dilación de 8 días, que comprende desde el día 11 de enero hasta el día 19 del mismo mes, ya que considera la entidad que no tenía la obligación de poner a disposición de la Administración Tributaria los libros de contabilidad (conforme establece el artículo 151.3 LGT en relación con el artículo 142.1), sino que debía ser la Inspección la que acudiese a analizar los mismos en el domicilio social de la entidad.
- Tampoco pueden imputarse dilaciones como consecuencia de la solicitud de ampliación del plazo para realizar alegaciones de 7 días. La sociedad realizó dicha solicitud, fundada en el artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.
Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el día 16 de diciembre de 2004, por lo que las mismas se regirán en su regulación por la Ley 58/2003, así como el por el
El artículo 104 de la Ley 58/2003 dispone en su apartado 2, segundo párrafo, lo siguiente:
Por su parte, el artículo 31 bis, apartado 2 del Reglamento dispone lo siguiente:
'2.
Antes de analizar los efectos de un hipotético incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras procede examinar en el presente caso si las dilaciones señaladas por la Inspección, con las que la entidad manifiesta su disconformidad, son imputables a la misma.
En primer lugar, en relación a la dilación que comprende desde el día 11 de enero hasta el día 19 del mismo mes alega la entidad interesada que, no tenía la obligación de poner a disposición de la Administración Tributaria los libros de contabilidad de acuerdo con el artículo 151.3 LGT en relación con el artículo 142.1, sino que debía ser la Inspección la que acudiese a analizar los mismos en el domicilio social de la entidad. Máxime cuando el día 11 de enero se aportó parte de la extensa contabilidad requerida por la actuario y el día 19 se aportó el resto.
El
art. 151.3 de la LGT , dispone que
En atención a la normativa anterior y teniendo en cuenta que en el presente expediente no existe constancia alguna de que el obligado tributario haya manifestado a la Inspección su falta de consentimiento al examen de la documentación solicitada en las oficinas publicas, no cabe sino desestimar las alegaciones actoras al respecto al considerarse que la Administración estaba legitimada para requerir la aportación en la oficina pública de documentación en cuestión.
Respecto a la segunda dilación cuestionada por la entidad como consecuencia de la solicitud de ampliación del plazo para realizar alegaciones al acta de 7 días, dicho cuestionamiento se suscita por vez primera ante este Tribunal Económico Administrativo Central, toda vez que no fue formulada ante el Tribunal Regional ni ante el Inspector Jefe.
El 9 de marzo de 2006, dentro del plazo para presentar las alegaciones, el representante autorizado de la entidad, solicita una ampliación de 7 días para formular alegaciones.
Concedida la ampliación del plazo por 7 días haciendo la advertencia de que dicha ampliación se consideraba dilación imputable al contribuyente, se presentan las alegaciones el 16 de marzo de 2006, dentro del plazo ampliado que se les había concedido.
En relación a si la ampliación del plazo para formular debe considerarse como dilación por causa no imputable a la Administración, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas resoluciones, entre otras en resolución de 30 de junio de 2011 (R.G.: 5811/09), señalando:
A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación n° 485/2007 ) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):
Conviene asimismo recordar para una adecuada interpretación de los hechos, que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento, sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente jusrificads o previstas; en este sentido se entiende como el artículo 31.bis.2 del Reglamenteo de Inspección prevé también que se computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo.
De acuerdo con la normativa transcrita y los hechos acaecidos en el procedimiento inspector, las dilaciones imputables al interesado ascenderían a 140 días, tal y como computa el Tribunal Regional. Por tanto, iniciadas las actuaciones inspectoras el día 16 de diciembre 2004, teniendo en cuenta que existen dilaciones imputables al interesado por un plazo de 104 días el plazo y que el Acuerdo de liquidación fue notificado el 2 de mayo de 2006 sin que se hubiera agotado el plazo máximo de doce meses previsto en el RGIT y en la Ley 58/2003, General Tributaria, la comunicación de inicio del procedimiento tiene plena eficacia interruptiva de la prescripción, por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas en este sentido.'
Pues bien, dichos razonamientos deben ser aceptados, partiendo de que el administrado prestó su autorización a que el examen de la contabilidad de la recurrente se llevara a cabo en las oficinas de la Inspección, consistió en presentarla, aunque después se retrasó en su aportación, es decir, que el retraso le es imputable. Además, ni en la Diligencia de 11 de enero ni en la extendida en fecha 19 de enero de 2015, se cuestionó por la actora el contenido de las Diligencias como exige al respecto la STS de 23 de enero de 2012, RC 5899/2006 , FJ2.
En cuanto a la segunda, dilación por la solicitud de ampliación para formular alegaciones al Acta, hay que indicar que así lo ha considerado la STS de 24 de enero de 2011, RC 485/2007 , FJ3, como reconoce expresamente la parte en su escrito rector (pág. 19), criterio mantenido por esta Sala y Sección, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso 313/2006 , FJ2, como recoge la resolución recurrida en el citado Fundamento de Derecho y acepta expresamente la demanda.
Por tanto, como sucedía con la anterior dilación, en este caso debe también desestimarse esta alegación, luego la Jurisprudencia es clara y mientras no cambie debe ser aplicada.
Igual destino debe correr la tercera dilación, referida a que no pueden computarse aquellas dilaciones que se habían producido respecto de otros tributos, en este caso, el IVA (en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de 10 de diciembre de 2004, se establecía que los conceptos y periodos afectarían también al IVA, periodos trimestrales entre noviembre de 2000 y diciembre de 2001. Respecto de esta cuestión hay que indicar que la Jurisprudencia es unánime y en sentido contrario al formulado por la parte).
Tienen eficacia interruptiva las diligencias que guardan relación con el acuerdo de inicio del procedimiento, aunque no tengan incidencia en la liquidación final. STS de 18 de junio de 2012, RC 4960/2009 :
Diligencias de inspección y principio de estanqueidad. STS de 29 de octubre de 2012, RC 2865/2010 :
Producen efecto interruptivo las diligencias practicadas dentro de procedimiento tendente a la investigación de varios impuestos, cuando sólo contienen actuaciones referentes a uno sólo de los investigados. STS de 16 de junio de 2011, RC 3331/2006 :
«(...)
Carácter y contenido global de las diligencias de investigación. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio, en cuanto a ejercicios e impuestos. STS de 20 de junio de 2012 . RC 5550/2008:
En consecuencia se debe confirmar el criterio del TEAC que no apreció dicha prescripción, siempre referida, reiteramos, al ejercicio 2000 y desestimar este motivo del recurso.
Los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución del TEAC declaran al respecto lo siguiente:
'TERCERO: Una vez resueltas las cuestiones de forma planteadas en el expediente, este Tribunal debe entrar a conocer sobre la cuestión de fondo que se plantea en el mismo: consistente en determinar si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de fusión. Al respecto, cabe decir que dicho régimen fue introducido por la
En su artículo 97 apartado 2, señala que:
El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; así, partiendo de lo dispuesto en el
artículo 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), que dispone que
En el presente caso es el sujeto pasivo el que pretende acogerse a un régimen especial que, por caracterizarse por el diferimiento en la tributación, económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) por lo que será al contribuyente al que le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho régimen especial a la operación en cuestión. Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26/10/2010 (RG 3399/09), donde también se discutía la aplicación del régimen especial y se decía:
CUARTO.- Entrando ya en el análisis de la operación, con carácter previo conviene precisar que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( Sentencia de 17 de julio de 1997 ), de modo que se ha de atender no sólo a la operación de escisión que nos ocupa, sino también a los actos anteriores y posteriores.
Si bien coincide en el tiempo con la operación de escisión controvertida, son procesos distintos que nada tienen que ver el uno con el otro, y que necesariamente deben separarse. La Inspección justifica la ausencia de motivos económicos en la escisión de la rama de gelatinas por el hecho de que la escisión se ve seguida de una serie de operaciones que concluyen con la venta, aproximadamente un año y medio después a una sociedad holandesa de la citada rama.
Ordenando cronológicamente las operaciones, nos encontramos con que, en primer lugar, se ha producido la fusión entre Degussa-Hülls y SKW Trostberg de la que forma parte la obligada, acordada el 1 de septiembre de 2000. Posteriormente, el 18 de noviembre de 2000 se acuerda la escisión de Degussa en varias ramas de actividad (la escritura pública de escisión, de 28 de diciembre de 2000, fue presentada para su inscripción en el Registro el 29 de diciembre de 2000, causando inscripción en el mismo el 13 de enero de 2001). Además, el mismo 28 de diciembre de 2000, el socio de las dos sociedades beneficiarias de la escision, SKW Nature Products Services SL y Gelatin & Specíalities, SL, acuerdan la venta de sus participaciones a dos sociedades domiciliadas en Hamburgo (Alemania). Finalmente, a principios de enero de 2002 y por lo que se refiere a la rama de actividad dedicada a la fabricación de gelatinas, se produce la venta a una entidad domiciliada en Holanda, la entidad Sobel, NV. La desinversión iniciada por la nueva Degussa AG en las actividades que no forman parte de sus operaciones principales se completa cuando a principios de 2002, cumpliéndose el objetivo fijado en el Acuerdo de fusión, el grupo de Degussa de nueva creación procede a vender la actividad gelatina controvertida a la sociedad Sobel NV de nacionalidad holandesa.
Por tanto, tal y como señala el Acuerdo de Liquidación, resulta imposible aislar la fusión entre Degussa-Hülls y SKW Trostberg y la escisión de la obligada, desde el momento en, que cuando la obligada era escindida, simultáneamente estaba participando de un proceso de fusión pasando a formar parte, de un grupo mayor Degussa AG, y era perfectamente conocedora de la intención del Grupo Degussa AG en relación a las distintas ramas de actividad, en concreto en lo que respecta a la actividad de gelatinas que nos ocupa.
En el Acuerdo de fusión firmado entre Degussa Hulls y SKW Trostberg el 1 de septiembre de 2000, dos meses escasos antes de que se acordara la escisión por parte de la obligada se dejaba clara constancia de la intención del Grupo Degussa AG del que la obligada pasaba a formar parte, de deshacerse entre otras, de rama de actividad de gelatinas por no considerarla incluida entre las actividades principales de los productos químicos especiales que quedan recogidas en los seis segmentos que se detallan en dicho Acuerdo (Health and Nutrition, Construction Chemicals, Fine and industrial Chemicals, Performance Chemicals, Coating and Advanced Fillersy Speciality Polymers).
Conviene recordar los términos claros del Acuerdo de fusión entre Degussa Hulls y SKW TRASTBERG:
- 'Como parte de la estratégica de centrarse completamente en las actividades de productos químicos especiales, se propone vender todas las actividades que no entren en los segmentos que constituyen las operaciones principales'
- 'En el caso de SKW Trostberg, más allá de la intención preveamente anunciada de vender SKW Piesteritz, ahora se propone vender o escindir las unidades de negocio Metallurgical Chemicals, Gelatins Salt Produlcts e Industrial Chemicals'.
- 'La desinversión iniciada por la nueva Degussa AG en las actividades que no forman parte de sus operaciónes principales se completará en un período de dos años'.
- 'Se pueden considerar varias fórmulas para desinvertir en dichas operaciones, incluida la venta a un socio cuya cartera de productos esté mejor adaptada para incluir y desarrollar estas actividades, el establecimiento de una empresa conjunta o la salida a Bolsa de las acciones de las mismas. La liquidez que obtendrá la nueva empresa con dichas desinversiones, estimada en unos 3.000 millones de euros, se utilizará para la ampliación rentable de las áreas de crecimiento de las operaciones principales en el mercado de los productos químicos principales'.
Igualmente significativa es la dicción del informe Annual Reports del Grupo Degussa, publicado en Internet, y parte de cuyo texto ha quedado incorporado al expediente. En el Informe del periodo 2001 se hace constar:
' En 2002 continuamos con nuestro programa de desinversiones con la venta de la unidad de negocio de gelatinas las operaciones auxiliares para textiles...'
Por su parte, del Informe de Gestión del Grupo Degussa correspondiente al periodo 2002 conviene resaltar el siguiente contenido:
- 'El exitoso programa de desinversión está prácticamente concluido. A lo largo de 2002 prácticamente conseguimos concluir el extenso programa de desinversión en operaciones no principales que iniciamos en febrero de 2001. En lo que a ventas se refiere, hasta ahora hemos enajenado más del 90% de las operaciones no principales, lo que ha generado un flujo de caja que asciende a cifra de 3.800 millones de euros. En enero de 2002 vendimos el área de negoció de gelatinas a Sobel N.V., Best, con sede en Eindhoven, Países Bajos.
Por ello, vistos los párrafos anteriores y atendiendo a la cronología de las operaciones descritas, la escisión controvertida, necesariamente debe unirse con la fusión, formando todas las operaciones parte de un único negocio.
Pues bien, a la vista de lo anterior, este Tribunal comparte la conclusión inspectora. La finalidad de la operación de escisión es transmitir la actividad empresarial eludiendo el coste fiscal que supondría la venta directa por la sociedad que era titular de la citada actividad, no puede calificarse de motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial sino de finalidad de elusión del impuesto, y, en consecuencia, impediría la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación. Este Tribunal Central viene sosteniendo el criterio de que cuando la escisión tiene por objeto la venta de una o todas las sociedades resultantes de la misma, la reorganización realizada no constituye un motivo económico válido a efectos de la aplicación del REF, frente a lo que ocurriría si la reestructuración se llevara a cabo para proseguir con los negocios y mejorar su rendimiento. En este sentido se ha pronunciado este TEAC en resolución, entre otras, de 29-5-08 (R.G. 4007/05) y 7 de septiembre de 2011 (R.G. 1639/10).
Como se ha fundamentado, el Régimen especial de fusiones y escisiones está pensado para favorecer la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación. Sin embargo, este Tribunal entiende que la entidad, con sus alegaciones, no ha logrado demostrar en qué ha consistido la reestructuración o racionalización de las a
La realidad de los hechos, y su secuencia temporal, parecen claramente demostrar que el acogimiento al REF no tuvo más objeto que el disfrute del mismo. Tras la escisión y en el mismo día, se enajenó la actividad de gelatinas a través de la venta de sus acciones por parte de su socio no residente, con nula tributación en territorio español. A través de la escisión, constituyendo una nueva sociedad y con la posterior venta de las acciones de ésta, se eliminó la tributación que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades hubiera correspondido de haber enajenado directamente a un tercero (sea del mismo grupo o no) el bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad. La finalidad de la escisión de la actividad de gelatinas consistió, no en una mejora en la gestión de dicha actividad, sino en facilitar la transmisión del bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad eliminando los correspondientes costes fiscales.
Procede en consecuencia ratificar tanto la resolución impugnada como la liquidación inspectora subyacente en cuanto deniegan la aplicación del REF por ausencia de motivo económico válido.'
Por otra parte, la Jurisprudencia del T.S. no admite dudas en cuanto a la necesidad de un 'motivo económico válido' para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Así en la STS de 19 de noviembre de 2014, RC 2305/2012 , FJ4 se declara 'Cuando se pretende la aplicación de régimen especial controvertido es exigible que se acredite de modo exhaustivo y escrupuloso que concurren razones que hacen conveniente y necesaria la operación.'
Y enjuiciando las operaciones en cuestión, o como dice la Jurisprudencia ( STS de 28 de junio de 2013, RC 3529/2011 , FJ2) y recoge la resolución recurrida, en su Fundamento de Derecho Cuarto, mediante un examen global de las mismas, actos anteriores, coetáneos y posteriores, apreciamos que en contra de lo manifestado en el escrito rector, las operaciones de fusión y escisión, hoy enjuiciadas, en realidad, están reordenados al mismo fin, la venta de la rama de gelatinas y su nula tributación en España.
Esta conclusión se basa en las siguientes consideraciones:
1) Aunque el día 18 de noviembre de 2000 el administrador único de la sociedad SKW Biosystems, S.A., Sociedad Unipersonal, acordó escindirla parcialmente (la escritura pública de escisión es de 28 de diciembre de 2000), mediante la segregación de tres partes de su patrimonio, que forman cada una, una unidad económica, con traspaso a dos sociedades de nueva creación, SKW Nature Products Services, S.L. y SKW Gelatin & Specialities, S.A., a esta se traspase la rama de gelatinas, que se constituyen en aquel mismo acto y sin extinción de la escindida, lo cierto es que esta operación no deja de estar encuadrada dentro de un proceso de concentración empresarial a nivel mundial, que afecta a la hoy recurrente, iniciado el 1 de septiembre de ese año, en el que se procede a fusión de las entidades Degussa-Hulls y SKW Trostberg. La actora formaba parte del grupo SKW Trostberg.
2) En el acuerdo de esa fusión, tal como recoge el Acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2006, pág. 39/53, al referirse a Degussa A.G. filial propiedad de EON AG y a la que se transmiten todos los activos, derechos y obligaciones de las dos intervinientes de la fusión, se afirma que se ha pretendido configurar el grupo de productos químicos más importantes del mundo (Degussa AG), creando 'las condiciones necesarias para centrarse más claramente en las actividades más atractivas de productos químicos especiales, y para mejorar los márgenes de beneficios, al tiempo que se abren excelentes oportunidades de crecimiento.'
En el mismo Acuerdo, refiriéndose a la nueva orientación a seguir por Degussa AG, se indica que esta se centrará en sus operaciones de productos químicos especiales para lo cual se propone vender todas las actividades que no entren en los segmentos referidos a las operaciones principales, y ya más en concreto, al hacer mención al grupo SKW Trosberg, se recoge 'En el caso de SKW Trosberg, más allá de la intención previamente anunciada de vender SKW Piesteritz, ahora se propone vender o escindir las unidades de negocio Metallurgical Chemicals, Gelatins, Salt Products e Industrial Chemicals'.
La desinversión iniciada por la nueva Degussa AG en las actividades que no forman parte de sus operaciones principales se completará en un periodo de dos años para aprovechar al máximo el valor de dichas actividades'.
Y en este marco temporal, tiene toda su lógica, en el sentido que estamos defendiendo, que la Grupo Degussa AG, de nueva creación, a primeros del año 2002 venda la actividad de gelatina a la sociedad Sobel NV de nacionalidad holandesa. Nos remitimos también a las consideraciones expuestas por el TEAC en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución, págs. 25 y 26, antes reproducido, relativos al Informe Annual Reports del Grupo Degussa, publicado en internet, periodo 2001, y al Informe de Gestión del Grupo Degussa correspondiente la ejercicio 2002.
3) Y claro, la cronología de los hechos abunda en la conclusión obtenida por la Sala, pues:
a) La fusión entre Degussa Hulls y SKW TRotberg, de la que forma parte la actora, se produce el 1 de septiembre de 2000. La escisión de Degussa en varias ramas de actividad, de 28 de diciembre de 2000, se inscribe en el Registro Mercantil de Barcelona en fecha 2 de febrero de 2001 en la hoja registral de Degussa Texturant y el 13 de febrero de 2001 en el de Gerona en la hoja registral de SKW Gelatin. El 28 de diciembre de 2000, el socio de las dos sociedades beneficiarias de la escisión SKW Nature Products Services, S.L. y Gelatin & Specialities, es decir, la entidad alemana Lucas Meyer Holding G.M.H., absorbida por SKW Biosystems,S.A., en escritura de 4 de septiembre de 2000, acuerda la venta de sus participaciones a dos sociedades domiciliadas en Alemania. Por último, a principios del mes de enero de 2002 (el día 15), y en lo que respecta a la rama de actividad de fabricación de geltinas se produce la venta a una entidad domiciliada en Holanda, la entidad Sobel NV. Esa concatenación de fechas permite rebatir fácilmente las afirmaciones de la demanda (pág. 23 a 35) en las que se afirma que nunca había tenido el Grupo SKW intención de vender la citada unidad de negocio y que fue impuesta por el Grupo Degussa.
Resumiendo, en el Acuerdo de fusión firmado el 1 de septiembre de 2000, antes de que se acordara la escisión de la recurrente, se dejaba sentado, como antes hemos relatado, que la intención del Grupo Degussa AG, del que la actora pasaba a formar parte, de deshacerse de la rama de gelatinas por no considerarla entre las actividades principales de los productos químicos especiales que quedan recogidos en los seis segmentos que se detallan en el citado Acuerdo, o como dice el Acuerdo de liquidación, pág. 43 de 53, en el proceso de reestructuración se encuentra 'la voluntad de enajenar determinado negocio, el de gelatina (por considerarse una operación no principal a diferencia de otros llevados a cabo por el grupo) en un plazo concreto (dos años), voluntad que se ha llevado a la práctica ...'
4) De todo lo relatado no se desprende que en el caso de las gelatinas, se haya optimizado la gestión de la unidad de negocio, a efectos de una reestructuración empresarial, base del régimen de neutralidad fiscal, sino el de proceder a la venta de dicha actividad, sin más. Y como dice la representación del Estado en su contestación a la demanda, 'no es que la transmisión de Gelatina fuera un obstáculo para la aplicación del régimen fiscal, sino que es una prueba evidente de la finalidad de la operación.'
5) Esta conclusión queda robustecida si se tienen en cuenta las costas fiscales de las citadas operaciones.
En efecto, como pone de relieve la Administración, a través de la escisión y venta el 28 de diciembre de 2000, en el año 2002, se ha conseguido no tributar en ninguna de esas operaciones, toda vez, que en ambos casos ha tenido lugar la enajenación de las acciones relativas a la actividad de gelatinas por parte de una sociedad no residente en territorio español. En cuanto a la única existencia de motivos fiscales en las operaciones, nos remitimos a la STS de 24 de febrero de 2014, RC 724/2013 , FJ3.
Y todo ello, teniendo en cuenta que ese resultado es el mismo que el hecho de transmitir directamente la sociedad, es decir, la rama de gelatinas, operación que en este caso si hubiera tributado.
Y la recurrente ni en vía administrativa ni en la jurisdiccional ha probado en que consistió la reestructuración o racionalización de las actividades a las que afecta la escisión, a pesar de lo argumentado a tal efecto en el escrito rector (págs. 17, 18 y 23 a 32).
6) En lo que respecta a la afirmación de la actora de que ha existido tributación por estas operaciones en estos países, debemos indicar que ese extremo no queda acreditado en autos por la mera cita de una normativa extranjera.
Y es que en nuestro ordenamiento jurídico se establece que el nacimiento de un hecho imponible determina la existencia de una obligación tributaria, al márgen de que esa situación pueda ser corregida mediante la aplicación de los correspondientes Convenios de Doble imposición.
Y 7) Por último, hay que rechazar la alegación de la parte sobre un posible tratamiento discriminatorio respecto de otra rama de actividad de aromas (Nature Products), partiendo de dos circunstancias:
a) En el Acuerdo de fusión del Grupo Degussa con el Grupo SKW Trostberg de 1 de febrero de 2000 se expone una idea clara, la de centrarse en las operaciones de 'productos químicos especiales', vendiendo diversas unidades de negocio entre las que no se encontraban los aromas.
b) Aunque esa venta, la de Nature Products, se ha producido, como antes hemos expuesto, y esta operación para la Inspección no permite excluir el régimen especial, según el Informe del Inspector Regional de Cataluña de 24 de febrero de 2016, emitido a raíz de la Diligencia Final de esta Sala de 23 de noviembre de 2015, lo cierto es que entre ambos supuestos -el hoy enjuiciado- y en el de la rama de aromas, hay, a juicio de la Sala una circunstancia determinante que justifica el distinto trato entre una y otra, cual es, como reconoce la parte en su escrito rector de 1 de marzo de 2016, que las participaciones de Gelatin salieron del Grupo, lo que es coherente con todo lo relatado, mientras que no sucedió lo mismo en la rama de aromas.
Por todos los argumentos expuestos procede desestimar este motivo, denegando la aplicación del régimen especial pretendido.
El TEAC se refiere a esta cuestión en su Fundamento de Derecho Quinto:
'QUINTO.- Por aplicación del régimen general de tributación, el resultado obtenido en la transmisión de los bienes de la sociedad escindida a la beneficiaria SKW GELATIN & SPECIALITIES, S.L debe ser incluido en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se lleva a cabo tal operación. Ello según lo dispuesto en el
artículo 15 de la
En este caso la Inspección se ha servido del valor pactado en la venta de las participaciones de la entidad SKW GELATIN & SPECIALITIES S.L. entre la sociedad LUCAS MEYER HOLDING GMBH y la sociedad de nacionalidad alemana PROVISTA Dreihundertneunundneunzigte Verwaltungsgesellscahft MBH.
La entidad interesada alega que este valor no puede ser tomado como válido, pues es un valor pactado a su vez, entre dos sociedades vinculadas por lo que la Administración debió haber utilizado el procedimiento establecido al efecto. Sin embargo, hay que hacer constar que se trata de una simple afirmación, sin que haya quedado acreditado por la reclamante que las sociedades compradora y vendedora sean entidades vinculadas.
Por lo que se refiere a la posible vulneración del
artículo 15 del RD 537/1997 , al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el
artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando 'haga uso de la facultad establecida en el
artículo 16 de la Ley del Impuesto ', es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el
artículo 16 de la
Por todo ello, se desestiman las alegaciones planteadas en este sentido, sin que, este Tribunal Central aprecie la existencia de ninguna causa de nulidad del acto administrativo de liquidación.'
Pues bien, aunque dichos argumentos no pueden ser acogidos íntegramente a la luz de la
STS de 3 de julio de 2012, RC 3703/209 , invocada por la parte, lo cierto es que esa vinculación que allí apreció el Alto Tribunal (FJ6) no se da en este caso entre las entidades Lucas Meyer Holding, G.M.B.H y la sociedad Dreihundertneunundneunzitge Verwaaltungsgesellschaft MBH., pues en los folios 610 y 611 del expediente, lo único que consta es la respuesta de la Inspección de que 'coinciden en el nombre de un administrador y del apoderado', lo que claramente no constituye un dato que permita incardinar, dada la falta de prueba de este extremo, fácil de acreditar por la actora conforme al
art. 217.7 de la LEC , esa relación en el perímetro de vinculación del art. 16 de la
Si ello es así, procede desestimar este motivo y, por ende, el recurso interpuesto.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.