Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 228/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 566/2020 de 11 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0012058

Procedimiento Ordinario 566/2020.

Demandante:Dña. Bernardo

PROCURADOR Dña. PALOMA MIANA ORTEGA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 228/22

RECURSO NÚM.: 566/2020

PROCURADOR Dña. PALOMA MIANA ORTEGA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a once de mayo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 566-2020, interpuesto por D. Bernardo, representado por la Procuradora Dña. PALOMA MIANA ORTEGA , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de febrero de 2020, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 10/05/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2014.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, dejando sin efecto el acto administrativo confirmado por la misma, y reconociéndosele así al demandante la procedencia de la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014 y, por consiguiente, el derecho a que le sean reintegradas las cantidades indebidamente integradas, junto con los correspondientes intereses de demora.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó, dentro del plazo legalmente establecido, la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Considerando que determinadas remuneraciones por trabajos realizados en el extranjero estaban exentas del IRPF, por serles de aplicación el artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas inició un procedimiento de rectificación de la autoliquidación. Cita el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Manifiesta que instó la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, al haber incluido erróneamente entre los rendimientos del trabajo sujetos a tributación, la parte percibida de su empleadora, Neoris, SL, que se correspondía con las tareas llevadas cabo en Sao Paulo (Brasil) durante 71 días de dicho periodo impositivo, para la entidad no residente en España BANCO SANTANDER BRASIL. Que junto con la acreditación de los cuatro desplazamientos efectuados a Sao Paulo durante los días indicados (del 15 al 31 de enero, del 10 al 27 de febrero, del 10 de marzo al 3 de abril y del 5 al 15 de mayo de 2014), esta parte aportó certificado emitido por el Director de Recursos Humanos de Neoris, SL.

Considera que ni legal ni reglamentariamente se establece requisito alguno en relación con la duración de los desplazamientos en el extranjero, que los datos consignados en el modelo 190 por el empleador vinculan exclusivamente al presentador del mismo y no a los restantes obligados tributarios, sobre la base del artículo 108.4 de la LGT, por lo que mi representado no puede verse afectado por el hecho de que la entidad pagadora de los rendimientos no rectificase la declaración en la que incluyó datos incorrectos. Que respecto a la falta de justificación de los trabajos específicos prestados en cada desplazamiento, y del beneficio o utilidad generado para la entidad no residente destinataria de los mismos, considera que ni el artículo 7.p) de la LIRPF, ni el artículo 6 del RIRPF que lo desarrolla, establece.

Por tanto, habiendo esta parte aportado certificado de su entidad empleadora en el que se detallan los días que en el ejercicio 2014 estuvo desplazado para desempeñar sus tareas en Sao Paulo, la entidad beneficiaria de tales trabajos, Banco Santander Brasil, entidad no residente y con oficinas en dicha ciudad brasileña, país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, y el hecho de que no se optó, en dicho ejercicio 2014, por la aplicación del régimen de excesos excluidos de tributación, regulado en el art. 9. A. 3. b), punto 4º del RIRPF, queda debidamente justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la LIRPF para la aplicación de la exención requisito alguno relacionado con tales extremos para permitir la aplicación de la exención cuando no existe vinculación alguna entre las entidades empleadora y destinataria de los servicios. Cita la sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019.

El TEARM, en su resolución, introduce este argumento que no fue utilizado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de San Blas en su acuerdo desestimatorio por el que resolvió la solicitud de rectificación de la autoliquidación instada por mi representado. De este modo, existe una discrepancia entre los motivos por los que el órgano gestor desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación y los motivos en que fundamenta el TEARM la resolución recurrida. Por tanto, y en aras de satisfacer la exigencia de justificación de las concretas tareas desempeñadas por el demandante introducida por el TEARM en su fallo, se aporta, como Documento nº 3, nuevo certificado emitido por la entidad Neoris, SL, detallando tales labores y haciendo, asimismo, constar expresamente la ausencia de vinculación entre dicha entidad empleadora del recurrente y la entidad no residente destinataria de los servicios por él prestados, Banco Santander Brasil.

Alega la existencia de precedentes administrativos en los que la Agencia Tributaria, sobre la misma base sustantiva y jurídica, reconoce la exención aquí denegada, contraviniendo así la doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria. Que a esta parte le consta que compañeros suyos de trabajo, empleados también en Neoris, SL, en similares condiciones de desplazamiento al extranjero durante los mismos ejercicios y por análogas tareas de coordinación, evaluación y análisis de los procedimientos y la tecnología de riesgos financieros en entidades no residentes pertenecientes al Grupo Santander, solicitaron la rectificación de su autoliquidación con solicitud de devolución de ingresos indebidos ante la Oficina de Gestión Tributaria correspondiente, aportando idéntica e incluso menor documentación, viendo estimadas sus pretensiones y reintegradas las cantidades solicitadas en vía administrativa (se aportan, como Documento n° 4, los certificados emitidos por Neoris, SL, como Documento n° 5 el cuadro excel con el desglose de los viajes efectuados y, como Documento n° 6, el acuerdo estimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación).

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. En materia de la carga de prueba, se remite al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Que esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Considera que en el caso que nos ocupa, del contenido de los certificados aportados no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que ambos son excesivamente genéricos. Tales certificados no acreditan, pues, el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para la exención pretendida, siendo claramente insuficientes para fundamentar, por si solos, el beneficio fiscal pretendido. Como argumenta el TEAR de Madrid en este sentido, un certificado de la entidad por sí solo, no acredita el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa para obtener la exención que se pretende, sin que se aporte ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, como por ejemplo: contratos de prestación de servicios, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Además, se trata de un certificado de fecha 22 de junio de 2020, fecha posterior a la solicitud de rectificación de autoliquidación del actor y a la resolución del TEAR impugnada, por lo que se trata de un documento hecho expresamente con el determinado propósito de facilitar las pretensiones del recurrente. Tal y como ha señalado esta Sala y Sección Quinta, en la sentencia STSJ Madrid, de 13 de junio de 2019, Procedimiento Ordinario 150/2018, en un supuesto en el que se ventila la misma cuestión que la debatida en el presente recurso, no puede ser aceptado como medio de prueba una certificación efectuada expresamente para ser presentada en el recurso.

Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como 'exenta', y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Tal y como se establece en el acuerdo de la AEAT, la entidad NEORIS ESPAÑA SL, ha consignado en el resumen anual de retenciones del trabajo personal, modelo 190 un importe de retribuciones del trabajo y retenciones, sin que figure reflejada cantidad alguna exenta de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006. Sobre esta concreta cuestión, se ha pronunciado esta Sala, Sección Quinta del TSJ de Madrid, en recientes sentencias referidas a supuestos similares al que nos ocupa, como la sentencia de 1 de junio de 2017, Procedimiento Ordinario 1146/2015, o de 5 de abril de 2018, Procedimiento Ordinario 596/2016, o la sentencia de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016

Concluye el Abogado del Estado que de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo de fecha 03 de mayo de 2017, desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, se argumenta lo siguiente:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

La comprobación efectuada, examinada la documentación aportada y los datos y antecedentes que obran en poder de la administración, así como lo establecido en la normativa vigente, una vez examinadas sus alegaciones se verifica lo dispuesto en la propuesta de resolución.

El art. 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del I.R.P.F., dispone:

'Estarán exentas las siguientes rentas:

Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido éste requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Está exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por tanto, para la aplicación de la exención solicitada, se han de acreditar los siguientes extremos:

QUE SE TRATE DE TRABAJOS EFECTIVAMENTE REALIZADOS EN EL EXTRANJERO.

En cumplimiento de este requisito, la Dirección General de Tributos (Consulta V0501-11) exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

Por otro lado, la exención no resultará de aplicación a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.

No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.

A este respecto deberá acreditar, por cualquier medio de prueba, los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero que, con motivo de la realización de los trabajos, ubique su centro de trabajo fuera de España. Es indispensable de mostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas (Resolución TEAC 16-04- 09). Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc..

QUE EN EL TERRITORIO EN QUE SE REALICEN LOS TRABAJOS SE APLIQUE UN IMPUESTO DE NATURALEZA IDENTICA O ANALOGA A LA DEL IRPF Y NO SE TRATE DE UN PAIS O TERRITORIO CALIFICADO REGLAMENTARIAMENTE COMO PARAISO FISCAL.

QUE DICHOS TRABAJOS SE REALICEN PARA UNA EMPRESA O ENTIDAD NO RESIDENTE EN ESPAÑA O UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE RADICADO EN EL EXTRANJERO.

Por tanto, y si bien la realización del trabajo realizado por el empleado en el extranjero va a ser siempre en beneficio de la entidad para la que trabaja, la realización de su concreto trabajo debe de tener como destinatario la entidad no residente con la que mantiene la relación comercial.

En este punto son esenciales los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como los existentes entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación y funciones en la prestación de servicios fuera de España (contrato de trabajo, contrato de movilidad, presupuestos pactados, facturación de los servicios, etc..).

Si estamos en presencia de entidades vinculadas, debe justificarse la efectiva prestación de un servicio intragrupo, y por tanto los servicios realizados y actividades desarrolladas que acrediten la ventaja o utilidad que se produce o se puede producir para la entidad destinataria.

LA CUANTIFICACION, EN SU CASO, DEL IMPORTE EXENTO ( Art. 6.2 Real Decreto 439/2007 , de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF).

La exención tendrá un límite de 60.100 euros.

Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones especificas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por tanto es necesario distinguir entre las retribuciones no específicas, a las que se aplicará un criterio de reparto proporcional, y las retribuciones específicas, a las que resultaría de aplicación la exención.

Para cuantificar la proporción de las retribuciones no especificas exentas, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios, y por lo tanto no se incluirá en el cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencia que en esos días se ha trabajado efectivamente.

Es necesario recordar, en la tramitación del expediente, la siguiente normativa:

1. El art. 15 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del estado será el castellano o alguna de las lenguas cooficiales de las Comunidades Autónomas. Por tanto, en el caso de que la documentación a aportar estuviese redactada en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción jurada de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

2. El art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

3. El art. 108 de la Ley 58/2003, General Tributaria : Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

4. El art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece: Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007 , de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'

El apartado 5 del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

De todo lo anteriormente expuesto, para poder aplicar la exención la citada norma exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.

No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.

A este respecto deberá acreditar, por cualquier medio de prueba, los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero que, con motivo de la realización de los trabajos, ubique su centro de trabajo fuera de España. Es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas (Resolución TEAC 16-04- 09). Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc. A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.

Como indicios para concluir si el trabajo o servicio se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación, se podrían considerar:

- Los períodos en que la empresa envía al trabajador al extranjero por un número reducido de días seguidos puede ser un indicio de que el trabajo se ha prestado esencialmente desde España y que el desplazamiento ha permitido su concreción o ultimación.

- La naturaleza de los trabajos realizados. Trabajos que se pueden realizar esencialmente desde España.

- Que los contratos entre la empresa española y las ubicadas en el extranjero no describan trabajos concretos que tengan una duración determinada y que se deban desarrollar necesariamente en las empresas que las contratan es un indicio de que el trabajo se presta esencialmente desde España.

En el presente caso el contribuyente aporta un certificado de la empresa empleadora NEORIS en el que se dice que ha estado desplazado durante unos periodos de tiempo (15/01/2014 a 31/01/2014, 10/02/2014 a 27/02/2014, 10/03/2014 a 03/04/2014 y 05/05/2014 a 15/05/2014) desempeñando sus tareas en Brasil.

Normalmente si el trabajo se puede entender efectivamente realizado en el extranjero se tratará con carácter general de servicios de cierta continuidad y permanencia en el extranjero.

El contribuyente que quiere beneficiarse de la exención debería demostrar que efectivamente se han realizado trabajos en el extranjero -para la empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero- y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados. Al respecto, deberá justificar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como los existentes entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que presta sus servicios y que permitan concretar su participación en la prestación de servicios fuera de España.

No puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que el destinatario y, por tanto, beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el empleado (desempeñando el cargo de consultor de sistemas de riesgos financieros) durante su desplazamiento al extranjero, fue Banco Santander Brasil, puesto que estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través de su modelo 190 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas a la contribuyente como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subclave 15.

Por último señalar lo que se desprende de la información existente en nuestra base de datos:

La entidad NEORIS ESPAÑA SL, con N.I.F. B60390192, ha consignado en el resumen anual de retenciones del trabajo personal, modelo 190 del ejercicio 2014 un importe de retribuciones del trabajo de 54.844,36 euros y retenciones de 14.266,48 euros, sin que figure reflejada cantidad alguna exenta de acuerdo con los requisitos establecidos en el artículo 7 .p) de la Ley 35/2006 .

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.'

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:

'CUARTO.- En el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca:

- Certificado expedido por el Director de Recursos Humanos de la entidad NEORIS, S.L. en el que manifiesta que el reclamante desempeña el cargo de consultor de sistemas de riesgos financieros y que tuvo que desplazarse a Brasil para prestar servicios en beneficio de la entidad Banco Santander Brasil, con oficinas en ese país, que es donde el trabajador desempeñó sus tareas. Las fechas de los desplazamientos fueron: del 15 al 31 de enero, del 10 al 27 de febrero, del 10 de marzo al 3 de abril y del 5 al 15 de mayo. Que el trabajador como contribuyente no optó por la aplicación del régimen de excesos excluidos de tributación regulado en el artículo 9.A. 3. b) 40 del Reglamento del IRPF .

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Por otro lado, no se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo.

En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 3512006, sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:

'(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero.'

Conviene recordar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT . También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .

Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente, además de que no se aportan pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), establecía lo siguiente:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

De debe tener en cuenta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 ( recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 ( recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).

En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.

En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:

'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Jaime , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:

'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.

2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.

3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:

'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.

2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.

Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'

Las siguientes sentencias del Tribunal Supremo se remiten a los argumentos de la primera de las citadas, que es transcrita parcialmente.

Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.

En este sentido se ha aportado por el recurrente certificados en los que se indica lo siguiente:

Como se indica en los referidos certificados las actividades desarrolladas en los distintos desplazamientos consistieron en la evaluación y análisis completo de la situación de dicha entidad a fin de implementar la solución tecnológica Data Warehouse de riesgo de crédito (DWHCR), herramienta para homogeneizar y consolidar de manera óptima los datos de clientes y contratos del área de seguimiento de riesgo de crédito, dentro de las funciones como consultor de sistemas de riesgos financieros en la empresa NEORIS ESPAÑA SL., que la sociedad beneficiaria para la que desarrolló su trabajo D. Bernardo, generando utilidad y ventajas para la misma, fue 'Banco Santander Brasil', entidad no residente en España, filial brasileña del Banco Santander que cuenta con oficinas ubicadas en Sao Paulo

Sobre el momento de presentación de los documentos justificativos de las pretensiones del demandante, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

Se debe precisar que la recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dicho artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Por otro lado, no puede considerarse probado en el presente caso que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa, pues la presentación en este recurso de los documentos que considera procedentes el demandante en apoyo de su pretensión no determina que deba considerarse abusiva o maliciosa.

Por ello, esa circunstancia no impide que esta Sala pueda entrar a valorar los documentos aportados por la recurrente, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, por lo que seguidamente se entra en su análisis.

Pues bien, de la valoración de los citados certificados se desprende el recurrente desempeñó las funciones del supuesto amparado por los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, habiéndose cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y mediante los indicados certificados se acreditan los días de desplazamiento y la entidad beneficiaria. Es decir, no puede exigírsele al empleado que aporte los contratos de la entidad para la que presta sus servicios con las entidades destinatarias de los mismos, ya que no tienen necesariamente que estar dichos contratos a disposición de los empleados.

En cuanto a la discrepancia entre el certificado y lo declarado en el modelo 190, se debe indicar que si bien sobre dicha discrepancia esta Sala ha considerado en otros casos que ante la insuficiente del certificado aportado por la empresa empleadora, la mencionada discrepancia con el modelo 190 contribuía a considerar que no se acreditaba el cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas citadas, lo cierto es que esta Sala ha venido estimando la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre lo declarado en el modelo 190, que es lo que ocurre en el presente caso.

Por tanto, del examen de las transcritas certificaciones, junto con el resto de los documentos aportados por el demandante, debe considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida respecto de los desplazamientos que figuran en la indicadas certificaciones, teniendo en cuenta que en los indicados certificados se indica el país al que se ha efectuado el desplazamiento, los días de cada desplazamiento y la destinataria de los servicios prestado, por lo que procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de su autoliquidación y a la devolución de la cantidad resultante de la misma de misma, con los correspondientes intereses de demora.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Bernardo, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de febrero de 2020, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la rectificación de su autoliquidación y a la devolución de la cantidad resultante de la misma de misma, con los correspondientes intereses de demora. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0566-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0566-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.