Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 229/2022, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Santander, Sección 1, Rec 203/2022 de 14 de Octubre de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000229/2022

En Santander, a 14 de octubre de 2022.

Vistos por D. Juan Varea Orbea, Juez del Juzgado de lo contencioso administrativo nº 1 de Santander los autos del procedimiento abreviado 203/2022 sobre tributos, en el que actúan como demandante doña Adelaida representada por la Procuradora Sra. Gómez Baldonedo y defendida por el Letrado Sr. Povo Martín siendo parte demandada el Ayuntamiento de Santander, representado por la Procuradora Sr. González-Pinto Coterillo y defendido por la Letrada Sra. Díez Andreu, dicto la presente resolución con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO.-La Procuradora Sra. Gómez Baldonedo presentó, en el nombre y representación indicados, demanda de recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Ayuntamiento de Santander 5 de abril de 2022 que resuelve de forma acumulada, por un lado, el recurso de reposición interpuesto el 8-7-2022 frente a las Liquidaciones NUM000 y NUM001 y, por otro, desestima la pretensión de revisión frente a las Liquidaciones firmes y consentidas NUM002, NUM003 y NUM004, a resultas del escrito presentado el pasado 29 de octubre de 2021.

SEGUNDO.-Admitida a trámite por medio se dio traslado al demandado, citándose a las partes, con todos los apercibimientos legales, a la celebración de la vista el día 11 de octubre.

TERCERO.-El acto de la vista se celebró el día y hora señalados, con la asistencia del demandante y del demandado. El ayuntamiento formuló su contestación oponiéndose a las pretensiones. A continuación, se fijó la cuantía del procedimiento en 16007,83 euros para cada actora y se recibió el pleito a prueba. Tras ello, se practicó la prueba propuesta y admitida, esto es, la documental. Practicada la prueba, se presentaron conclusiones orales, manteniendo el actor las pretensiones de la demanda y el demandado, las de la contestación.

Terminado el acto del juicio, el pleito quedó visto para sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora formula recurso contra una misma resolución muncipal que, sin embrago, da respuesta a cosas distintas. En el fondo, la parte actora pretende la ineficacia de 5 liquidaciones del impuesto de plusvalía, NUM000, NUM001 NUM002, NUM003 y NUM004 si bien, por vías distintas. Dado que las dos primeras no eran firmes y se recurrieron en reposición, invoca la STC 26-10-2021 que obligaría a anularlas. Subsidiariamente, aplicando la doctrina del TS existente hasta ese fallo, resulta su nulidad porque acredita minusvalía. Respecto de las otras tres, son consentidas y firmes y por ello lo que solicitó fue su revocación del art. 219 LGT o su revisión de oficio por nulidad radical para proceder a la devolución por ingresos indebidos. Se alega que esas liquidaciones firmes han infringido manifiestamente la ley porque ya no había dudas sobre la nulidad el impuesto por inconstitucionalidad.

También alega indefensión al carecer Santander de TEAM y defecto de notificación de la liquidación.

Frente a dicha pretensión el Ayuntamiento considera que no existe prueba alguna de minusvalía atendiendo a la doctrina del TS vigente al tiempo de la liquidación.

Y sostiene que no es aplicable la STC de 26-10-2021 porque si bien es cierto que el recurso de reposición contra la liquidación es previo a su dictado, el recurso judicial no lo es. Y el sentido al FJ VI debe ser que quedan excluidas las nuevas vías de impugnación iniciadas tras el fallo, ya sea en vía administrativa ya, en vía judicial. Insiste en que esta cuestión se dilucidará por el TS en los recursos de casación ya admitidos en AATS 9-2-2022 y 23-2-2022, rec, casación 2402/2021, 4254/2021, 1338/2021.

Respecto a la pretensión de revisión, nos e funda en ninguno de los supuestos legales y debe desestimase, como también, el alegato de indefensión atendiendo a las sentencias ya dictadas por los juzgados nº 1 y 3 y la Sala.

SEGUNDO.-Como se ve, se pretende la invalidez de 5 liquidaciones que a su vez proceden de dos actos de trasmisión diferentes, en momentos diferentes, y referidas a inmuebles distintos: primero, los inmuebles sitos en el término municipal de Santander, en la CALLE000, NUM005, con referencias catastrales NUM006 y NUM007 en escritura pública de compraventa de 11-3-2021, que motiva las liquidaciones NUM000 y NUM001, aprobadas en resolución de 21-5-2021, notificadas el 9 de junio de 2021, pagadas el 15 de julio y recurridas en reposición el 8 de julio; y segundo, inmuebles sitos en la AVENIDA000, NUM008, con referencias catastrales NUM009, NUM010 y NUM011, en escritura pública de donación de 17-12-2020, que motiva las liquidaciones NUM002, NUM003 y NUM004 aprobadas en resolución de 29-3-2021, notificadas el 3-8-2021, pagadas el 3 de agosto y firmes y consentidas, por cuanto al existir incremento patrimonial, de conformidad con al doctrina entonces vigentes, se entendió que debían abonarse. Se solicitó su revisión el 29 de octubre. Realmente, este escrito se refiere a todas las liquidaciones, firmes o no, y no cita para nada ninguno de los concretos procedimientos del art. 216 LGT, sino que se limita a pedir que se rectifiquen. Es en la demanda cuando por primera vez se alude a uno de los procedimientos de revisión, la revocación del art. 219 LGT. Sin embrago, este no es el único que podría haberse contemplado a la vista de ese escrito, pues hay otros, en especial el de revisión de oficio por nulidad radical. Realmente, este tipo de pretensiones, de revisión por nulidad, revocación o simplemente, devolución de ingresos, han sido vías explotadas constantemente para intentar dejar sin efecto liquidaciones ya firmes a la vista de la variante doctrina del TS y TC. Sobre todas ellas hay ya suficientes pronunciamientos de los altos tribunales.

En todo caso, esto motiva dos vías de impugnación distintas, el recurso de reposición y la pretensión de revisión con devolución de ingresos indebidos. Se trata de procedimientos distintos, de diferente naturaleza y alcance que no obstante son resueltos por al ayuntamiento en la mima resolución. Es por ello que el recurso judicial debe analizarse por separado, por un lado, las dos primeras liquidaciones y por otro, las otras tres.

Como se ve, el pleito suscita las siguientes cuestiones jurídicas: liquidación no firme recurrida en reposición antes del dictado de la STC 26-10-2021; solicitud de revocación y devolución de ingresos indebidos por las liquidaciones firmes y consentidas anteriores al fallo del TC; incidencia de la falta de constitución en Santander de un TEAM. Y todas ellas ya han recibido respuesta de este juzgado en numerosos fallos. Dado que no se ha revisado el criterio de este juzgador en instancias superiores ni existe una doctrina del TS sobre ellas contraria, por coherencia, se mantendrá el criterio que se ha seguido en decenas de pleitos similares con pretensiones similares.

Se va a obviar, por ser conocido, una exposición del largo periplo jurisprudencial que sufrido la regulación legal de este impuesto en el TRLHL. Solo decir, como es sabido, que la STC 11-5-2017, siguiendo la línea de las dos previas, declaró la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL 'pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor'.

Este inciso es el que ha motivó las distintas interpretaciones en tanto en cuanto el legislador no dicte una nueva norma. Esta polémica se resuelve en la STS 9-7-2018 secc. 2ª nº 1163/2018. Después, la STC Pleno, Sentencia de 31-10-2019, Rec. 1020/2019 conforme a la cual, se estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, promovida el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y declara que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional, en los términos previstos en la letra a) del Fundamento jurídico quinto, que señala que 'dispone que ' debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE , en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 , el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 ; y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

b) La necesaria intervención del legislador: es importante señalar que una vez declarados inconstitucionales, primero los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL por la STC 59/2017, de 11 de mayo , y ahora el art. 107.4 TRLHL por la presente sentencia, es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en una y otra sentencia.'.

Esta situación vuelve a modificarse con la reciente STC de 26-10-2021 que esta vez, ya no hace un pronunciamiento de inconstitucional parcial, en el sentido que interpretó el TS, sino total y además fija el alcance del fallo de cara a reclamaciones. Esta sentencia ya se ha publicado en BOE 25 de noviembre de 2021 con los efectos que impone el art. 38 LOTC entre los cuales están los relativos a su alcance que el propio TC da a su fallo desde la fecha del dictado, no de la publicación, razón por la cual en su página web ha facilitado el acceso al texto íntegro.

Esta STC, invocada el día de la vista por la parte actora y frente a cuyos argumentos se contestó por el ayuntamiento, declara 'la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.'. Es decir, los mismos preceptos ya declarados inconstitucionales en las sentencias anteriores, pero solo en parte según el sentido que determinó el TS (en territorio Foral, ha sido otra la interpretación del alcance de las sentencias del TC).

Ese fundamento VI dispone que 'Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ('BOE' núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.'

Por otro lado, y añadiendo complejidad a la cuestión, en BOE 9-11-2021 se publicó el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Según su DF 3ª entró en vigor al día siguiente de su publicación, el 10-11-2021. Sin embargo, en su DT única no establece ningún alcance retroactivo y de hecho, la liquidación girada en su día por el ayuntamiento que motivó el recurso no se ha efectuado, obviamente, conforme a esa norma.

Es por ello que para la resolución de este litigio no se tendrá en cuenta el nuevo RDLey, norma que por otro lado la administración no ha aplicado, pero sí deberá tenerse en cuenta el alcance de la STC de 26-10-2021 y comprobar si afecta o no a la situación litigiosa.

TERCERO.-Como se ha dicho, la declaración de inconstitucionalidad es ahora total, de modo que los ayuntamientos no pueden hacer las liquidaciones conforme a esa normativa expulsada del ordenamiento. Y, precisamente, tales normas son las aplicadas al acto ahora impugnado.

Ahora, además, la STC citada incluye una previsión de cara a diversas situaciones, firmes, en litigio y futuras.

En el FJ VI.a) el TC concreta el efecto de la declaración de inconstitucionalidad, ahora total, pudiendo distinguirse las siguientes situaciones:

1.liquidaciones y autoliquidaciones futuras: las posteriores a la fecha de emisión del fallo (no de su publicación), que ya no podrán hacerse conforme a la redacción del TRLHL previa a la sentencia. En su caso, será un problema de derecho transitorio del nuevo RDLey para las liquidaciones a realizar por hechos imponibles previos a su entrada en vigor.

2. liquidaciones firmes:

2.1Aquellas contra las cuales no se interpuso en plazo el recurso de reposición preceptivo del art. 14 TRLHL, es decir, en el plazo de un mes desde su notificación, lo que ocurrirá con las notificadas y no recurridas un mes antes del fallo, el 26- 9-2021.

2.2Aquellas que sí se recurrieron en reposición, pero se dictó resolución expresa desestimatoria que no fue recurrida ante la jurisdicción contenciosa, en este caso, en el plazo de dos meses, del art. 46.1 LJ. En el cómputo tener en cuenta el mes de agosto y el art. 135 LEC.

Ninguna será revisable ya. Cuando el TC se refiere a revisión, evidentemente, no se refiere a ser recurridas, porque eso, sencillamente no cabe en virtud de la causa de inadmisibilidad del art. 69 LJ o la inadmisión del recurso de reposición extemporáneo. Esto, no hacía falta decirlo ni es consecuencia de la sentencia, sino de los plazos de recurso y la firmeza. La revisión se refiera a otros procedimientos. El primero, el mal usado procedimiento de devolución de ingresos indebidos, porque conforme al art. 221 LGT en su apartado 2 deja claro que ' 3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley '.

Es decir, hay que instar y obtener la nulidad del acto firme, que evidentemente, la STC no declara. El procedimiento es el de revisión de oficio, pero solo por causas de nulidad radical del art. 217 LGT y 47 LPAC. Es esta revisión la que no cabrá por efecto de la sentencia, y que, de no ser por ese efecto, podría plantearse como ha sucedido con el resto, especialmente la primera.

3. liquidaciones sí recurridas en reposición pendiente de resolverse en vía administrativa y resoluciones expresas de denegación de reposición sí recurridas ante los tribunales pendientes de juicio:

Estas son las revisables, deberán ser estimadas en vía administrativa y si no es así, judicial.

Autoliquidaciones cuya rectificación se pidió antes de la sentencia, conforme a los arts. 221.4 LGT, 120.3 LGT y 126 a 130 RD 1065/2007, pendientes de resolver. Deberán rectificarse en aplicación el fallo.

4. liquidaciones no firmes:

4.1Aquellas en las que no transcurrió el plazo del mes para la reposición a fecha 26-10-2021 pero que el sujeto aún no ha recurrido, pero puede: es decir, notificadas tras el 26-9-2021;

4.2aquellas recurridas en reposición y desestimadas expresamente pero que no han sido recurridas en vía judicial, si bien se está en plazo del art. 46.1 LJ;

4.3autoliquidaciones para las cuales no se solicitó la rectificación antes de la sentencia.

Del fallo resulta que las primeras y las terceras, se equiparan a las firmes, a los solos efectos de no poder invocar el fallo para su revisión.

Las segundas, aquellas que se recurrieron en reposición y esta está desestimada, sí se podrán recurrir con éxito, pues, literalmente, la STC se refiere a liquidaciones que a la fecha del fallo no estuvieran impugnadasy éstas, sí lo estaban.

Esto planteará el problema con las primeras y terceras. La STC no impide recurrir, pero limita los efectos de su sentencia como motivo a invocar en ese recurso, es decir, la STC no podrá invocarse como motivo del recurso de reposición o motivo de la rectificación de autoliquidación.

CUARTO.-Pues bien, por lo que respecta a las dos liquidaciones sí recurridas en plazo, en reposición el 8-7-2021, el ayuntamiento entiende que esta interpretación no es correcta, pues lo que queda excluido es que se inicien vías de impugnación independientes, tras el dictado del fallo. En este caso, el recurso de reposición es previo, y es una liquidación impugnada en vía administrativa, pero la vía judicial es posterior al fallo por lo que no entra en el ámbito del fallo.

Este juzgador no comparte tal interpretación del sentido del fallo. En primer lugar, porque literalmente no se deduce esa precisión que introduce el ayuntamiento. Literalmente, lo que dice es que no pueden revisarse las liquidaciones resultas en sentencia firme o resolución administrativa firme. En este caso, claro está, que la resolución no es firme y está pendiente de sentencia judicial porque la liquidación fue recurrida en plazo, y la reposición, también. Y la situación equiparable es la de liquidaciones 'no impugnadas', sin más precisión o añadido. Y es más que claro que estas liquidaciones sí han sido 'impugnadas' en vía administrativa y luego, judicial para impedir la firmeza. Es decir, lo que se excluyen son las liquidaciones o autoliquidaciones no discutidas a la fecha del fallo. En segundo lugar, el derecho de defensa impone una interpretación lo más amplia posible de los mecanismos de alegación y defensa, más cuando estos se refieren ni más ni menos que a la aplicación de una norma que el TC ha declarado inconstitucional. Bastante problema generará la limitación a la hora de invocar esa inconstitucionalidad en recursos contra liquidaciones definitivas, que a la fecha del fallo no se impugnaron en reposición, pero estaban en plazo, interponiéndose correctamente después. Estos límites a los mecanismos de defensa, que incluyen invocar la inconstitucionalidad reconocida y declarada de una ley aplicada, deben interpretarse de forma estricta y aún restrictiva, limitándose a lo que literal y estrictamente ha pretendido el TC, sin ampliación o añadidos.

Es decir, estas dos liquidaciones deben ser anuladas.

QUINTO.-Respecto de las otras tres, lo que se ha pedido es la revocación, porque ya eran consentidas y firmes. En ningún momento se alude al procedimiento de revisión de oficio a tenor del art. 217 LGT de un acto, el liquidatario, ya firme y consentido.

Ciertamente, la resolución ha confundido el recurso de reposición, con el escrito posterior y alude a una inadmisión, pero materialmente, es una inadmisión a trámite, pues a tal solicitud no se le ha dado la preceptiva tramitación que para esa revisión exige la ley en el art. 219 LGT.

Para resolver esta pretensión, hay que analizar el régimen normativo sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, el art. 221 LGT dispone que ' 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.'

El apartado 3 se refiere a los procedimientos de revisión de actos nulos, revocación y rectificación de errores y al recurso extraordinario de revisión.

En el caso de rectificación de autoliquidaciones, el art. 120.3 LGT dispone que '3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del art. 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.'

Esta materia se desarrolla en los arts. 4 a 6 y 14 a 20 RD 520/2005 y 126 a 130 RD 1065/2007.

Pues bien, de la regulación anterior resulta que el procedimiento general para la devolución de ingresos indebidos consta de dos fases, una primera que tiene por objeto la declaración de que el ingreso es indebido y otra posterior de devolución. A su vez, se regula un procedimiento de devolución en caso de actos firmes y otro, para el caso de actuaciones tributarias del sujeto pasivo, como autoliquidaciones, retenciones y repercusiones.

En el presente caso, no estamos ante ninguno de los supuestos del apartado 1 del art. 221. Tampoco es el caso del apartado 2, pues no hay un acto administrativo o judicial de anulación de la liquidación que declare la improcedencia del ingreso. El supuesto del apartado 3, exige primero la revisión del acto, por 'procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley'. Estos preceptos se refieren a los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, revocación y rectificación de errores (que son paralelos a los de la Ley 39/2015).

Es decir, frente a una liquidación ya firme es preciso obtener su previa ineficacia.

Se insiste, el actor nunca recurrió en plazo y no puede hacerlo directamente frente a una liquidación firme y consentida.

En el caso de autoliquidación también es preceptivo el procedimiento de los arts. 126 a 130 RD 1065/2007, conforme al art. 120.3 LGT. En ellos, se establece que presentada la solicitud, debe resolverse si cumple los requisitos para estimar esa rectificación (arts. 126.2 y 127). En este procedimiento hay un primer pronunciamiento, sobre la rectificación y, si se hubiera acumulado (lo que es posible), sobre la devolución.

SEXTO.-En este caso, de las alegaciones mismas del actor resulta que no hay una autoliquidación pues claramente se habla de liquidación aprobada por el ayuntamiento y pagada. Ésta, supone un acto del particular, contribuyente que pude rectificar y no de la administración y no es esto lo sucedido aquí, donde claramente se trata de dos actos administrativos de liquidación, efectuados por la administración, notificados después al interesado, con plazo de pago y régimen de recursos.

El art. 120 LGT dispone que '1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.'.

En este caso, lo que consta es una actuación del ayuntamiento y no del contribuyente. Es decir, se paga porque se hace un acto de declaración de derecho de cobro por un tributo, esto es, una liquidación conforme al art. 101.1 LGT que dispone que 'La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'.

Y siendo un acto, ya firme, la devolución que se pretende exige, primero o a la vez, iniciar la vía revisoria. Esta solución ha sido consagrada por la jurisprudencia del TS. Así, y aún cuando el pleito se refería a una subvención, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 11-6-2015, rec. 1801/2012 . También se puede citar la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-10-2010 o la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-3-2002, rec. 4013/1996 , o la STSJ de Castilla-La Mancha Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 14-5-2002, nº 328/2002, rec. 1665/1988 .

Esta solución es congruente con otra vía reclamatoria, la de extensión de efectos del fallo firme, pues operaría la excepción del art. 110.5 c) LJ para quien tiene en su contra un acto consentido y firme.

SÉPTIMO.-Pues bien, respecto de estas tres liquidaciones firmes, el objeto de pleito no es un recurso contra la liquidación de la plusvalía sino contra una inadmisión de una solicitud de revocación del art. 219 LGT y art. 10 a 12 RD 520/2005.

La STS 484/2022 de 9 de febrero , estable como cuestión que presenta interés casacional ' 1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta- , presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación .2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.'.

Estudia la pretensión de revocación a raíz de la STC de 2017. Ahora, deberá analizarse esa cuestión a la luz de último fallo de 2021.

La STS, acogiendo la explicación de la Abogacía del Estado explica lo que antes se ha expuesto: si la liquidación es firme primero, hay que obtener la ineficacia para obtener, después, la devolución, pues en principio estos procedimientos son incompatibles, en el art. 216 salvo el supuesto de acto firme, del art. 221.3. Tras esto, analiza el instituto de la revocación atendiendo a las dos posturas contrapuestas, desde la perspectiva del interesado y su acción y, si bien alude o parece aludir a un carácter de potestad discrecional, en la que no obstante hay elemento reglados y un derecho subjetivo del administrado a instarla, con carácter general, para el supuesto concreto de devolución de ingresos en caso de revocación, que es el analizado, concluye que sí hay una acción del administrado para pretender la revocación y, desde luego, deja claro que cualquier resolución es recurrible ante los Tribunales.

Es decir, lo que concluye es que la administración tiene el deber de tramitar esa solicitud. Lo que no dice es que tenga el deber de estimarla. Esto, podría ser relevante en un recurso contra una inadmisión si lo que se pretende por la actora es retrotraer el EA, porque podría invocarse esta doctrina. Lo que no cabe es invocar el derecho a trámite para que se estime la misma pretensión de revocación. Ésta, exige algo más.

Para ello, lo que hay que dilucidare s si el acto es o no revocable por alguno de los motivos del art. 219 LGT, como dice al STS. Y eso concurre, conforme al art. 219 cuando '1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime queinfringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.'.

En cuanto al control judicial en un eventual recurso puede consistir en la retroacción pero también se puede decidir la revocación por el Juez si tiene los datos para ello. Como dice la misma sentencia, estas conclusiones no son ninguna novedad.

El TS analiza el asunto concreto y especialmente si 'para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.'.

Y en el análisis parte de su propia doctrina para las pretensiones de nulidad radical del art. 217 con ocasión de la STC de 2017, lo que sirve para dar respuesta a las pretensiones de revocación por infracción manifiesta de ley. Y reitera que, por regla, esas liquidaciones firmes no incurren en causa de nulidad radical.

'Y al igual que dijimos entonces respecto de la nulidad, pero ahora referido a la revocación en el supuesto del art. 221.3, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT ... solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación.'

El TS concluye que ' resulta evidente que no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17 ... Las causas contenidas en el art. 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez dela norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes. Lo dicho sería suficiente para, como jueces de instancia, declarar la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pero desestimar el recurso sobre el fondo.'

No obstante, deja abierta la polémica al señalar que ' pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación. En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso'.

Y en relación al tema de la plusvalía, concluye que ' Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que 'es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera'. Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es 'ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate'.Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017 , si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrarle infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones.'.

Sobre la base de este fallo, de 2022, la actora pretende que sus liquidaciones, de 2021, deben ser revocadas porque ahora ya no hay esa obscuridad.

Esta conclusión no puede aceptarse. El problema de la sentencia de 2017 y todo lo que sucedió después hasta el fallo del TC de 2021, y las sentencias que el actor cita del TS es exactamente el mismo que contempla el fallo del TS, que es de febrero de 2022, tal y como se ha comentado. Las soluciones han sido innumerables y variopintas, por más que, efectivamente haya sentencias que sean favorables al actor. Las sentencias que cita el actor, como aclaratorias de la situación son previas a esta de 2022 y son conocidas y contempladas por el TS al declarar que la situación no es manifiesta. Además, difícilmente se podrá hablar de infracción manifiesta de ley cuando, la doctrina anterior al 26-10-2021 dependía, en el fondo, de la prueba a practicar en el proceso. Porque nunca ha bastado lo que resultaba del expediente administrativo. Hasta tal punto es así, que el mismo actor reconoce que no recurrió esas liquidaciones porque, conforme a esa doctrina previa, su recurso no iba a prosperar.

Es decir, al STC de 217 no se puede invocar como motivo de infracción manifiesta de ley. Desde luego, no es ni era circunstancia sobrevenida en 2021.

OCTAVO.-Esta es la solución jurídica que, antes del fallo del TC de 2021 procedería conforme a la doctrina del TC, en un pleito como este: el actor no recurrió la liquidación en su momento, no deviene nula por las sentencias del TC, no cabe al revisión de oficio por nulidad radical, ni revocación, ni hay un supuesto de pago indebido.

El problema es que ahora, efectivamente hay un nuevo fallo, de 26-10-2021 y es indispensable analizar si cambia algo o no.

Pues bien, por lo que atañe al presente caso, el aparatado b), se refiere a la revisión de situaciones previas con fundamento en el fallo, es decir, invocando la declaración de inconstitucionalidad que contiene (no, por tanto, la revisión por otros motivos). Es el presente supuesto, donde el actor pretende revisar su situación conforme al fallo de 2021. El TC impide revisar obligaciones tributarias que, a la fecha del fallo, 26-10-2021, sean firmes en vía administrativa o en vía judicial. Y este es el presente caso. La obligación tributaria quedó firme con el transcurso del mes de recurso preceptivo de reposición desde la notificación de las liquidaciones. Lo que no ha quedado firme es otra cosa, la resolución, no sobre la obligación tributaria, sino sobre una pretensión diferente, la revocación con devolución del ingreso como indebido a posteriori, por efecto de las sentencias. Pero es claro que la STC de 2021 no alcanza a las liquidaciones ya firmes respecto de las cuales no cabrá ni la revisión vía nulidad de oficio ni revocación ni por la vía de la devolución de ingresos.

En todo caso decir que el panorama de semillero de pleitos no ha cesado. Al contrario. El FJ VI ya es objeto de varios criterios dispares y de varios recursos de casación admitidos y pendientes de determinar el alcance de la declaración de inconstitucionalidad. Y, sinceramente, no parce que una solución, que implique claridad y seguridad jurídica, esté próxima.

NOVENO.-Para terminar queda por estudiar el problema de la falta de TEAM. Este juzgador conoce que el tema ya no está pendiente de casación, y por ello, al no haber ningún pronunciamiento al respecto, mantendrá la doctrina que cita el ayuntamiento en la contestación, elaborada sorbe al base del concepto de indefensión que construye el TC. Esa indefensión debe ser material no bastando un defecto formal, que desde luego existe. Y no acreditada una pérdida real de oportunidad de defensa, que se ha tenido vía recurso de reposición, se desestima. Así se ha resuelto por este juzgado, entre otras en SS 4/2019 de 17 enero, PA 271/2018, 60/2020 de 16 de junio PO 134/2019, PA 129/2022 de 1-6-2022 y STSJ de Cantabria de 25-9-2020.

DÉCIMO.-De conformidad con el art. 139 LJ, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

Fallo

SE ESTIMA PARCIALMENTEla demanda presentada por la Procuradora Sra. Gómez Baldonedo, en nombre y representación de doña Adelaida contra la Resolución del Ayuntamiento de Santander 5 de abril de 2022 que resuelve de forma acumulada, por un lado, el recurso de reposición interpuesto el 8-7-2022 frente a las Liquidaciones NUM000 y NUM001 y, por otro, desestima la pretensión de revisión frente a las Liquidaciones firmes y consentidas NUM002, NUM003 y NUM004, a resultas del escrito presentado el pasado 29 de octubre de 2021 y, en consecuencia, SE ANULAparcialmente la anterior solo en relación a la desestimación del recurso de posición interpuesto el 8-7-2022 frente a las Liquidaciones NUM000 y NUM001 las cuales se anulan quedando sin efecto.

Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario alguno, sin perjuicio de la posibilidad de recurso de casación, de concurrir los requisitos del art. 86 y ss LJ, que habrá de prepararse ante este Juzgado en el plazo de 30 días desde el siguiente al de la notificación del fallo.

Así por esta mi sentencia, de la que se expedirá testimonio para su unión a los autos, lo pronuncio, mando y firmo.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado-Juez que la suscribe, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha.

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