Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 231/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1381/2020 de 10 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO DE APELACIÓN.

REGISTRO NÚMERO 1381/2020

SENTENCIA Nº 231/22

Iltmos. Sres. Magistrados

Don Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

Don Pablo Vargas Cabrera.

Don Guillermo del Pino Romero.

En la ciudad de Sevilla, a diez de febrero del año dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso de apelacióntramitado en el registro de esta Sección Tercera con el número 1381/2020, interpuesto por la mercantil Sacyr Construcción, S.A.U., representada por la Procuradora doña María del Pino Tejera Romero, y asistida de Letrado, contra la sentencia de 18 de diciembre de 2019 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de los de Sevilla en el procedimiento allí seguido con el número 234/2018; habiendo impugnado el recurso de apelación el Ayuntamiento de Sevilla, representado y defendido por Letrado de su Servicio Jurídico. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha de 18 de diciembre de 2019 se dictó por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de los de Sevilla en el procedimiento allí seguido con el número referido, sentencia por la que se estima en parte el recurso deducido por la entidad mercantil Sacyr Construcción, S.A.U. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo del Ayuntamiento de Sevilla de 30 de mayo de 2018 desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 2015000304 interpuesta frente a la resolución del Gerente de la Agencia Tributaria del Ayuntamiento de Sevilla de 27 de marzo de 2015 por la que se procede a emitir liquidación del ICIO por importe de 1.836.447,57 euros, derivada de Acta de Disconformidad 20140000010 de la Inspección de Tributos, por la obra realizada: Proyecto Metrosol Parasol.

La sentencia anula la liquidación practicada en el único particular relativo a los intereses de demora conforme se determina en su fundamento de derecho quinto, 'manteniendo el resto igual, sin imposición de costas a ninguna de las partes'.

SEGUNDO.- Tras interesar la entidad recurrente complemento de sentencia, se desestimó la solicitud por auto de 12 de marzo de 2020, en cuya parte dispositiva se indicaba que contra dicho auto 'no cabe interponer recurso alguno conforme al artículo 267 de la LOPJ, sin perjuicio del que quepa contra la sentencia dictada, en el plazo que reste desde la fecha de presentación del escrito solicitando el complemento (30/12/2019) de los quince días previstos para el recurso de apelación en el artículo 80 de la LJCA'.

TERCERO.- Se formuló a continuación por la entidad recurrente recurso de apelación, en razón a las alegaciones que en tal escrito se contienen, dadas aquí por reproducidas en aras de la brevedad, que fue admitido, formulándose escrito por el Ayuntamiento de Sevilla interesando la inadmisión del recurso de apelación por extemporáneo y, de no prosperar, se confirmara la sentencia mostrando su oposición al recurso de apelación, y tras dar traslado de esas alegaciones a la entidad apelante, que se opuso a la inadmisión del recurso, se acordó por el Juzgado remitir las actuaciones a esta Sala.

TERCERO.- En la tramitación del presente recurso de apelación se han observado todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, por acumulación de asuntos ante la Sala; habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer, en el que, efectivamente, se ha deliberado, votado y fallado.

Fundamentos

PRIMERO.- Hay que abordar con carácter previo la petición del Ayuntamiento de Sevilla de inadmisibilidad de esta alzada, alegando que la notificación de la sentencia a la entidad apelante fue el 19.12.2019, y el recurso de apelación se interpuso el 12.6.2020, cuando el plazo para recurrir había vencido el 14.1.2020, por más que el 30.12.2019 la actora instara el complemento de la sentencia y no fuese hasta el 12.3.2020 cuando el Juzgado dictó el auto denegatorio de tal petición. En efecto, sostiene el Ayuntamiento de Sevilla que procede declarar la inadmisión del recurso de apelación por su extemporánea interposición, alegando que el plazo para su formulación no fue interrumpido por la solicitud de complemento de la sentencia porque 'tenía por objeto, ni más ni menos, que la modificación del fallo, lo cual está taxativamente prohibido por la Ley, y se usó por tanto la misma con una finalidad impugnatoria, que le es totalmente ajena y es absolutamente incompatible con su régimen legal', por lo que dado el carácter manifiestamente infundado de dicho escrito ha de estarse al criterio establecido por las SsTC 94/2006, de 27 de marzo, y 186/2014, de 17 de noviembre, según el cual no puede considerarse suspendido el plazo para recurrir en apelación la sentencia en tales casos.

Pues bien, en un principio hay que decir, como recuerda la STC 150/2019, de 25 de noviembre de 2019, que ya en la STC 204/2009, de 23 de noviembre, se explicaba 'que la armonización de las exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) y el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) conducen a una aplicación restrictiva del concepto de recurso manifiestamente improcedente, limitándolo a los casos en que tal improcedencia derive de manera terminante, clara e inequívoca del propio texto legal, sin dudas que hayan de resolverse con criterios interpretativos de alguna dificultad (por todas, STC 6/2007, de 15 de enero, FJ 2)', y el propio auto del Juzgado de 12 de marzo de 2020, sin hacer valoración sobre una solicitud de complemento de sentencia manifiestamente infundada, la desestimaba con expresa indicación de que 'no cabe interponer recurso alguno conforme al artículo 267 de la LOPJ, sin perjuicio del que quepa contra la sentencia dictada, en el plazo que reste desde la fecha de presentación del escrito solicitando el complemento (30/12/2019) de los quince días previstos para el recurso de apelación en el artículo 80 de la LJCA'.

Por otro lado, la STS de 23 de mayo de 2019 (recurso de casación 1753/2016) desestimaba la causa de inadmisión esgrimida por el Abogado del Estado fundada en iguales razones e invocando la misma la doctrina constitucional, argumentando de este modo:

'... en la STC 186/2014, de 17 de noviembre razona el Tribunal Constitucional que la prolongación artificial de un plazo para recurrir mediante una improcedente petición de aclaración de sentencia, art. 267 LOPJ no interrumpe el plazo para promover un recurso, allí el de amparo lo que resulta extrapolable al de casación.

No obstante una conclusión distinta alcanzó la STC 90/2010, de 15 de noviembre si bien allí se trataba de sentencia que sí fue aclarada.

Lo relevante sin embargo es la aplicación del art. 215.5 LEC tras la reforma operada por la Ley 13/2009, de 3 de noviembre. A tal conclusión habían llegado los AATS de 9 de enero de 2014, casación 2208/2013, 6 de febrero de 2014, casación 510/2014 y 29 de abril de 2019, casación 3957/2018 , y las SSTS de 4 de abril de 2016 y 27 de junio de 2016, procedimientos de error judicial 7/2015 y 33/2015 respecto aplicabilidad art. 215.5 LEC .

Y en lo que aquí atañe el Acuerdo de 22 de julio de 2016 de la Sección Primera de la Sala Tercera de este Tribunal, publicado en la página web del Consejo General del Poder Judicial y al que hace mención el ATS de 18 de octubre de 2017, recurso de queja 377/2017 , dice.

'4º Cuando al amparo de lo dispuesto en el artículo 267 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), se solicite la aclaración o integración de una sentencia o de un auto, la fecha a tomar en consideración para determinar el sometimiento de la resolución al régimen casacional será la de la resolución aclarada o integrada, sin perjuicio de que el plazo para preparar el recurso de casación se compute desde la fecha de notificación del auto de aclaración o integración.'

Significa, pues, que debe desestimarse la causa de inadmisión esgrimida por el Abogado del Estado'.

Por iguales motivos, tampoco puede acogerse la causa de inadmisión alegada por el Ayuntamiento de Sevilla.

SEGUNDO.- La sentencia apelada comienza expresando 'que aparte de la liquidación impugnada con motivo del Acta de Disconformidad que se levantó, la actora aceptó y abonó otra liquidación, por importe de 401.304,59 euros, girada sobre una base imponible de 13.934.187,19 euros, que es la que la actora aceptó expresamente en relación a exactamente las mismas obras objeto de la resolución impugnada, esto es, las de la Plaza de la Encarnación Proyecto Metrosol Parasol', liquidación esta que considera de relevancia 'ya que entra en flagrante contradicción con lo solicitado ahora por la actora, la no sujeción de las obras al tributo, ya que aquella liquidación supone el reconocimiento más expreso y explícito de sujeción de la obra al tributo'.

Añade la sentencia que la sujeción al tributo no solo se deduce de la propia actuación anteriormente descrita, sino que se desprende del propio dictamen jurídico (folio 31 y siguientes) aportado por la propia recurrente, en el que tras transcribir la definición del hecho imponible que del ICIO hace el artículo 100 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, se manifiesta (folio 38): ' Sin embargo, en relación con esta cuestión existe doctrina legal consolidada por obra de diversas Sentencias del Supremo en las que se explica que aún cuando en los contratos de concesión de obra no existe la expedición de una licencia como tal, lo cierto es que la obras realizadas están sujetas a la facultad de control municipal y por ende, sujetas al ICIO. Esta es, como decimos la doctrina legal fijada en diversas Sentencias, relativas todas ellas a contratos de concesión de obras de aparcamiento subterráneo ( SSTS 13-03-1995 , 15-03-2003 , 10-12-2003 )'.

Se expresa en la sentencia que, 'en cuanto a la diligencia de 26 de enero de 2006 que se cita por la actora para justificar que el propio Ayuntamiento reconoció la no sujeción, no dice tal sino que lo que expresa es que no está sujeta a licencia de obras por tratarse de una actuación municipal de acuerdo con lo dispuesto en el artº 169 de la LOUA, disponiendo el artículo 169.4 de la LOUA que a los efectos de esta Ley , cuando los actos de construcción o edificación, instalación y uso del suelo sean promovidos por los Ayuntamientos en su propio término municipal, el acuerdo municipal que los autorice o apruebe estará sujeto a los mismos requisitos y producirá los mismos efectos que la licencia urbanística, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación de régimen local', además de que 'la sujeción o no al tributo es una cuestión de derecho necesario, absolutamente indisponible por las partes, por lo que no podrían entrar en juego, siquiera y aunque no es el caso, los actos propios y el principio de confianza legítima para intentar evitar un régimen legal de derecho público', invocando doctrina jurisprudencial al respecto; que 'al ser la obra promovida por el Ayuntamiento, la inexistencia de licencia era una obviedad, ya que en ese caso la licencia se sustituye por el acto de aprobación de la actuación y eso es lo único que afirma la diligencia expresada', citando sentencias de esta misma Sala y la del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2004 (recurso de casación 1127/1998); y que 'la actora, lejos de limitarse a ejecutar un proyecto básico, que le fue previamente proporcionado por el Ayuntamiento, firmó un contrato con el mismo, en cuya virtud tenía que aportar el proyecto de ejecución y ejecutar las obras contenidas en el mismo y, dicho proyecto de ejecución que la actora debía aportar y ejecutar, tenía que ser objeto de supervisión previa y aprobación posterior por el Ayuntamiento, extremos ambos, supervisión previa y aprobación posterior, que efectivamente se dieron, por lo que ha existido una actividad administrativa de control de la actividad a ejecutar, en contra de lo sostenido por la actora'.

En cuanto a la prescripción alegada, la sentencia, con cita de diversas resoluciones jurisprudenciales, expone que 'el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas', que 'el fin de las obras fue el 27 de abril de 2011', que 'aunque hubo actuaciones previas que fueron archivadas (CD 1, segunda subcarpeta), el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 8 de noviembre de 2013, notificándose el mismo a la actora el día 13 (1 y 2 del expediente administrativo; en la demanda, página 6, y en el Acta de Disconformidad -folio 57 del expediente- se sitúa el inicio de las actuaciones en el día 6)', y 'en consecuencia, entre el fin de la obra y el inicio de actuaciones no había transcurrido el plazo de cuatro años del artículo 66 a) de la Ley General Tributaria'.

Combate la entidad recurrente estos pronunciamientos de la sentencia en cuanto rechaza que se haya producido una vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, alegando que se limita a transcribir sentencias de otros tribunales pero sin centrarse en la 'cuestión objeto de debate', consistente en que el Ayuntamiento de Sevilla en un principio consideró que las obras no estaban sujetas a ICIO o al menos que no era SACYR el sujeto pasivo del tributo, como se demuestra que en ningún momento iniciara actuaciones con respecto a dicho impuesto desde que las obras comenzaron, aun cuando eran notorias las obras y SACYR debía presentar autoliquidación provisional a los treinta días del referido comienzo, incumpliendo la obligación de comprobación a cargo del propio Ayuntamiento establecida en el artículo 15 de la Ordenanza municipal sobre el ICIO vigente en 2006, dejando transcurrir más de seis años desde el inicio de las obras generando la confianza legítima de que no resultaba obligada al pago. Así alega que la sentencia no hace una mínima referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2018 (recurso de casación 3185/2017) por ella invocada, la cual 'pone su acento en la importancia y necesidad de la autoliquidación provisional en la mecánica del impuesto y los efectos que ésta tiene en relación con la liquidación definitiva', declarando que la Administración 'no puede alterar los conceptos incluidos -bien o mal en la liquidación provisional, añadiendo otros nuevos en la liquidación definitiva, debido aquí en exclusiva a un mero cambio de criterio jurídico'.

Añade que el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 C.E.) y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la citada sentencia 'obliga a que en caso de exigir el tributo, únicamente pueda liquidarse por la diferencia entre lo que se debió declarar e ingresar por la autoliquidación provisional derivada del presupuesto inicial de las obras y lo que resulte de computar el coste real y efectivo, tal y como establece la normativa local aplicable', y que la sentencia apelada desestima este argumento, pero únicamente remitiéndose a la jurisprudencia relativa al plazo de prescripción 'para determinar la deuda tributaria derivada de la liquidación definitiva, que considera como dies a quoel día en que finalizan las obras, cuestión no discutida por mi representada', y entiende que le causa la sentencia en este punto una evidente indefensión 'por cuanto implica, respecto de la autoliquidación provisional que supuestamente esta parte debía haber presentado, la asunción de que la misma debía considerarse como un acto de mero trámite ... y la consideración de que respecto de dicha autoliquidación provisional el plazo de prescripción era indeterminado e infinito, lo cual, resulta contrario al hecho de ser 'un acto de gravamen' según terminología del TribunalSupremo.

Alega también que la conformidad prestada en una de las actas no condiciona la impugnación de la liquidación objeto de este recurso pues esa conformidad se circunscribe a los hechos y no a la valoración jurídica que la Administración estime que se derivan de ellos, de modo que que no puede afirmarse que prestara conformidad a la sujeción del tributo, sino que únicamente prestó conformidad a los hechos como la realización de las obras, y que la sentencia es contraria a Derecho por cuanto rechaza que las obras de las que deriva la liquidación origen de estos autos no estaban sujetas al ICIO, como 'fue así entendida además por el propio Ayuntamiento de Sevilla en numerosas ocasiones, pero fundamentalmente, como se ha expuesto, al no exigir el tributo tras el comienzo de las obras por esta parte, de sobra conocidas en el municipio, dejando transcurrir incluso más de cuatro años de prescripción desde que, según el Ayuntamiento, se debió presentar la autoliquidación provisional para exigir el impuesto, tal y como dispone el artículo 103.1 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), y el artículo 14 de la Ordenanza reguladora del ICIO publicada en el BOP de Sevilla el 31 de diciembre de 2005, aplicable ratione temporis', agregando que el artículo 2 de la referida Ordenanza 'solo exige el ICIO cuando sea preceptiva la licencia municipal, hecho que no se produce en el caso de autos, y así se puso de manifiesto por el Ayuntamiento en la diligencia de 26 de enero de 2006, porque 'en los supuestos en los que el Ayuntamiento ostente la condición de promotor real de las construcciones, como es el caso, y así se reconoce, no es necesario el otorgamiento de una licencia previa para la ejecución de las obras, en la medida en que el control de las obras no discurre por el cauce de la licencia, sino por la vía de las actuaciones desarrolladas por el Ayuntamiento a lo largo del Concurso Internacional de Ideas y de la ejecución del Contrato'.

Sobre este último particular alega que 'una vez le fue adjudicada la ejecución del Proyecto, no podía de ninguna forma salirse del contenido de los Proyectos, condición sine qua non para adquirir la condición de contratista y que constituyeron el objeto del control municipal previo a la adjudicación', que 'se limitó, como adjudicataria, a llevar a cabo una obra sobre la base de lo dispuesto en el Proyecto Básico y cuyo Proyecto de Ejecución fue desarrollado por el arquitecto D. Samuel, previa imposición a esta parte de su contratación', y así se reconoce en el propio Informe elaborado para la supervisión del proyecto de ejecución, en cuya página 12 se señala que:Como se ha comentado en otro apartado el Proyecto de Ejecución desarrolla el Proyecto Básico sin cambiar la propuesta contenida en el mismo, con un ligero ajuste en la rampa de acceso a plaza 2 que facilita la conexión para las personas con movilidad reducida, añadiendo que 'en el contrato de obra pública de 14 de diciembre de 2005, en el segundo párrafo de la Estipulación Primera, se establecía la obligación para el contratista (SACYR) de encargar la redacción del Proyecto de Ejecución al arquitecto D. Samuel, que fue precisamente el que redactó el Proyecto Básico. Y en la Estipulación Tercera se establecía la obligación del contratista nuevamente de realizar la obra con arreglo al 'contenido estricto del Proyecto de Ejecución, Pliego de Condiciones Técnicas, Hoja de Características, oferta presentada y aceptada, siguiendo el Programa de obras contenido en su oferta, y demás documentación técnica y jurídico administrativa que rigieron la convocatoria y que el contratista manifiesta conocer aceptándolas en su integridad y que a todos los efectos se consideran como parte integrante de este documento', por lo que, 'en contra de lo señalado por el Juzgado, la obra realizada por SACYR no estuvo sujeta al control urbanístico municipal que supone la licencia en el momento de su adjudicación y/o ejecución, sino que dicho control ya se había realizado con carácter previo con la aprobación del Proyecto y la adjudicación del premio del Concurso y la firma del Contrato antes citado', y tal es el criterio fijado por el T.S.J. de Madrid en su sentencia nº 545/2014 de 28 de abril, y del Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 14 de febrero de 2000 (recurso de casación 2887/1995).

Sin embargo, fue la recurrente en su condición de adjudicataria, la que aportó el proyecto de ejecución que después fue supervisado, informado técnicamente y aprobado por el Ayuntamiento, con carácter previo a su ejecución, y así se consigna en la sentencia que reproduce los razonamientos contenidos en la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 2001 (Sección Primera, recurso 2128/1997).

Y en cuanto a las sentencias invocadas por la apelante, se ha de considerar que la sentencia de 31 de marzo de 2015 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del T.S.J. de Madrid (recurso 620/2014), seguida por otras posteriores de 20 septiembre y de 5 de diciembre de 2018, alude al criterio hasta entonces seguido sobre la cuestión litigiosa en sentencias anteriores de la misma Sala territorial de Madrid, expresado en la de 5 de febrero de 2014 y reiterado en otras posteriores, pero para modificarlo, estimando 'que aún para el caso en el que no hubiera sido precisa la solicitud y obtención de licencia por entenderse ya comprendida en la propia decisión o acuerdo de adjudicación de redacción del proyecto y realización de las obras, igualmente se produciría el hecho imponible del ICIO, precisamente en base a la equivalencia entre la licencia, y el control que por aquella otra vía se habría de realizar'; y tal cambio de criterio lo hace invocando la doctrina contenida en la sentencia de 3 de marzo de 2004 del Tribunal Supremo (dictada en el recurso núm. 11127/98), también citada en la sentencia apelada, de la que transcribe, entre otras, estas declaraciones:

'El hecho de que en este caso de autos se tenga que obviar, formalmente, el trámite de la solicitud y/o de la concesión de la licencia municipal no significa por parte de la Administración una dejación de sus funciones a la hora de controlar los correspondientes proyectos, pues el Ayuntamiento realiza tal control cuando examina en su integridad la adecuación del proyecto al ordenamiento jurídico, y es, por eso, que en dichos supuestos el acuerdo municipal de aprobación de los proyectos sustituye la necesidad de otorgar licencia.

En efecto, en el caso aquí analizado, la concesionaria venía obligada, como así hizo, a presentar un proyecto básico que incluyera esquemas de circulación, planos generales, planos de instalaciones, detalles de obras de acceso, ventilación, saneamiento, etc. (cláusula decimotercera), y, en tal momento, es cuando se produjo la actividad de control de aquél por parte del Ayuntamiento para comprobar si se ajustaba a las determinaciones urbanísticas, constructivas y legales (actividad de control que constituye el sustrato de la autorización o licencia de obras).

No es correcto, pues, que se arguya, como hace la recurrente, que la inexigibilidad de licencia aparece expresamente pactada en el Pliego de Condiciones, porque la exigibilidad es una determinación de orden público normativo y que no puede quedar, por tanto, al arbitrio de los deseos de nadie, si bien debe aclararse que, en razón a las circunstancias concurrentes, la actividad de control del proyecto y el consiguiente levantamiento de las trabas legales para que se pueda construir el aparcamiento (finalidad última de la autorización) se manifiesta aquí, no en forma de 'licencia', sino de 'aprobación del proyecto presentado' .

Es correcta, por tanto, la declaración de la sentencia de instancia de que 'la obra está sujeta a la facultad de control municipal que exige el artículo 101 de la Ley 39/1988 y, desde este punto de vista, sujeta al ICIO, porque en la presentación para aprobación del proyecto y consiguiente control municipal, se subsume la solicitud de licencia, elemento necesario para la producción del hecho imponible y para la sujeción al impuesto'.

En cuanto a la invocación del principio de la vinculación de la Administración a los actos propios, condensado en el aforismo latino venire contra factum proprium non auditur, no podría operar en el ámbito que nos ocupa 'porque un límite estructural del acto propio, como emanación de principios como los de buena fe o confianza legítima, que reclama que quien manifiesta su voluntad no pueda luego desdecirse de ella, es que el acto reconocido como vinculante sea lícito y, ocioso resulta recordarlo, que sea legalmente posible', como recuerda la sentencia reciente del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2021 (Sección Segunda, recurso 2905/2018), y el Ayuntamiento no podría dejar de exigir el tributo litigioso de manera arbitraria.

Por otro lado, si el principio de confianza legítima impide que la Administración pública pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en razón a las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones, dicho principio no se aplica en el actuar de la Administración a aquellos supuestos en que meramente concurre cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, que es más bien lo que acontece con los datos alegados por la demandante.

Se podría trasladar al caso que nos ocupa la apreciación efectuada en la propia sentencia de 3 de marzo de 2004 del Tribunal Supremo recién comentada: '... el fundamento o razón de ser de la conducta de la recurrente, consistente, exclusivamente, en no presentar declaración-liquidación del ICIO, ha sido el entender, con plena razonabilidad, a tenor de algunos de los motivos casacionales antes expuestos, que la concesión de referencia no estaba sujeta al impuesto por cuanto no parecía requerir, según la cláusula Cuarta del Pliego de Condiciones, la previa obtención de licencia de obras (con la consecuente aparente ausencia de hecho imponible) y por no ser la concesionaria, en principio, dueña de la obra, al no ostentar, también, la titularidad dominical del terreno. Puede hablarse, así, de cierta razonabilidad en la interpretación de las normas tributarias aplicables y de una más que aparente, ab initio, justificación de no haber formulado autoliquidación (ni subsiguiente ingreso de deuda tributaria alguna)'. Apreciación esta de la razonabilidad de su conducta que lo que conlleva es a considerar inexistente 'uno de los elementos inexcusables para calificar la infracción tributaria imputada, cual es el de la culpabilidad de la interesada (ausencia que excluye la imposición de la sanción especificada en la sentencia de instancia), sobre todo cuando se da el caso de que, aun no presentada por la misma la declaración- liquidación, obraba en el Ayuntamiento toda la información necesaria para practicar la liquidación del ICIO'.

Tampoco puede apreciarse que el Ayuntamiento apelado ejecutara actos propios vinculantes que causaran estado por no practicar una liquidación inicial provisional y girar una única liquidación tiempo después de vez terminadas las obras, pero antes del transcurso de los cuatro años como plazo de prescripción.

La sentencia de 18 de febrero de 2015 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del T.S.J. de Madrid (recurso 287/2014) razona al respecto:

'... No puede la Sala compartir la argumentación de la sentencia de instancia, pues parte de la base de la existencia de dos hechos imponibles distintos el que daría lugar a una liquidación provisional que se devengaría con el inició de las obras y otro distinto cuyo devengo se produciría con la finalización de las mismas, con dos plazos de prescripción diferentes, cuando en realidad solo existe un hecho imponible cuyo plazo de prescripción comienza vencido el plazo de autoliquidación tras la finalización de las obras, según establece la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005 dictada en el dictada en el Recurso de Casación en Interés de Ley 18/2004: 'El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas'

(...) Y sigue indicando la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2005 que desde la perspectiva del devengo, lo verdaderamente importante, como ha puesto de relieve la doctrina, es la realización del elemento objetivo. En efecto, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un resultado real, como es el Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO), tendremos que determinar cuándo cobra realidad ese elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de la obligación tributaria. No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y en función del mismo considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, también situar el devengo en ese instante. .- En un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción, ya que tal dimensión temporal es una parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de construcción. Pero ello no es posible, ya que el devengo no puede impedir en ningún caso la propia realización del supuesto normativo; todo lo contrario, el devengo tiene que ratificar el momento en que se ha realizado ese supuesto normativo, ya que no es un elemento del presupuesto de hecho que pueda matizar negativamente o contradecir lo inicialmente previsto por la norma. En efecto, el devengo tiene una función bien distinta en la estructura del tributo, expresa el momento en que nace una obligación tributaria, precisamente cuando se ha realizado en la realidad el supuesto normativamente previsto, cuando existe en la realidad ese elemento objetivo.

(...) Por consiguiente, indica el Tribunal Supremo en el Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO), el devengo tendría que situarse al finalizar las obras, cuando cobre existencia el elemento material del hecho imponible, cuando se pueda conocer el coste real y efectivo de esas obras. Sería, sin duda, es una incongruencia la colocación del devengo al inicio de las obras, cuando se trata de un hecho imponible no periódico, aunque de una duración más o menos dilatada, que grava un resultado que necesita un determinado tiempo en su realización. Lo lógico hubiera sido que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados. Por consiguiente, en el Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación.

(...) en el Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras ( ICIO), la liquidación provisional se practica antes de ese mal situado devengo, como señala el artículo 104 de la Ley, esto es, antes que nazca esta obligación 'adelantada'. Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva .

(...) De la anterior doctrina se deriva la inexistencia de obstáculo alguno para que si el Ayuntamiento detecta la finalización de unas obras, sin haberse presentado autoliquidación al inicio de las mismas, lo que puede resultar relativamente presente en los supuestos de obras ejecutadas sin licencia, a que proceda a dictar la liquidación definitiva omitiendo el dictado, por innecesario de una liquidación provisional, ya que se tratara en este caso de determinar la base imponible conforme a la obra efectivamente ejecutada'.

TERCERO.- También alega la apelante como motivo de impugnación de la sentencia que con carácter subsidiario sostuvo que no procede exigir la totalidad del tributo a SACYR dado el carácter mixto del contrato de concesión de obra pública firmado el 14 de diciembre de 2005 con el Ayuntamiento de Sevilla, censurando que la sentencia impugnada se limita a reproducir las referencias que al respecto hacía la Abogacía del Ayuntamiento en su escrito de contestación a la demanda, sin tener en cuenta que en el expediente administrativo constaban 'claras pruebas donde se podía comprobar que se le estaba exigiendo parte de la cuota del ICIO en relación con aquellas partidas que habían sido sufragadas y financiadas por el Ayuntamiento', que ni siquiera se citan omitiendo así 'valorar prueba trascendental'.

La sentencia apelada subraya que 'la actora realza una transcripción parcial' del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, en el cual, 'tras lo transcrito' por ella, se añade lo que la recurrente omite: '...a cuyos efectos, (el Ayuntamiento), se compromete a incluir en el Presupuesto del año 2007, la cantidad de 12.710.583,15 €, y de 2008, la cantidad de 12.710.583,14 €, tales sumas tendrán el carácter de aportación económica para posibilitar que la explotación alcance el umbral de rentabilidad previsto en el estudio económico financiero, integrado en el expediente...', y concluye la sentencia en que 'la aportación económica del Ayuntamiento no financia la obra, sino la explotación de la misma y, por ende, la premisa en que se funda la actora, que el Ayuntamiento financia parcialmente la obra, no existe', recordando que 'el contrato de concesión de obra pública se hallaba sujeto a las disposiciones del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, cuyo 220.1 disponía: 'Se entiende por contrato de concesión de obras públicas aquél en cuya virtud la Administración pública o entidad de derecho público concedente otorga a un concesionario, durante un plazo, la construcción y explotación, o solamente la explotación, de obras relacionadas en el artículo 120 o, en general, de aquellas que siendo susceptibles de explotación, sean necesarias para la prestación de servicios públicos de naturaleza económica o para el desarrollo de actividades o servicios económicos de interés general, reconociendo al concesionario el derecho a percibir una retribución consistente en la explotación de la propia obra, en dicho derecho acompañado del de percibir un precio o en cualquier otra modalidad establecida en este título'. Esto es lo que ocurre en el caso presente en que se otorga tanto la construcción como la explotación (Apartado 2 de los Pliegos, CD 3, extracto de documentación, doc. 2, folio 3). En dicho contrato la Administración puede optar entre financiar parte de la obra, conforme al artículo 224 del mismo Real Decreto Legislativo 2/2000, o financiar parte de la explotación de la misma (artículo 247 del mismo RDL). En este caso se optó por no financiar la obra, sino por financiar la explotación. Al no corresponder la financiación municipal a la obra sino a la explotación, no resulta de aplicación el artículo 102.1 del TRLHL'.

Alega la recurrente que si bien en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares se indica que el Ayuntamiento de Sevilla financiará económicamente el Proyecto con la cantidad de 25.421.166,29 euros y después se añade que 'tales sumas tendrán el carácter de aportación económica para posibilitar que la explotación alcance el umbral de rentabilidad previsto en el estudio económico financiero, integrado en el expediente', esta frase no significa lo que entiende el juzgador en la sentencia. A su parecer, 'el sentido de la misma (y la realidad) es que financió las obras para posibilitarque la explotación futura alcanzara el umbral de rentabilidad previsto' y 'esa interpretación es la única coherente con los documentos que obran en el expediente'.

Sostiene, en efecto, que 'dicho importe coincide, prácticamente, con el importe que el propio Ayuntamiento de Sevilla reconoce haber financiado en el cuadro comparativo que sirve de base para calcular la base imponible del ICIO origen de estos autos, que asciende a 24.383.234,13 euros', añadiendo que 'dicho cuadro comparativo se adjuntó al escrito de demanda, como documento número IV y obra en la página 53 del expediente administrativo relativo a la liquidación', que en el Informe elaborado por el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla, don Carlos Daniel, se concreta, expresamente, la citada cantidad, indicándose que 'el importe total de la base imponible incluida en la propuesta de liquidación asciende a 57.236.847,76 euros. De ese importe habría que restar las cantidades correspondientes a certificaciones de obra que en su integridad han sido abonadas directamente por el Ayuntamiento y que ascienden a un total de 24.383.234,13 euros', y que, por último, 'basta acudir a la comunicación firmada, el 27 de julio de 2010, por el Secretario de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla, por delegación del Jefe del Servicio en Contratación y Gestión Presupuestaria, en cuya página 2 (folio 6 del expediente administrativo relativo al procedimiento de comprobación limitada)', en la que se declara: 'Quinto. - Aprobar que la financiación del modificado número 2 del Proyecto se efectúe conforme a las siguientes reglas: -1. La financiación del coste de las obras del Proyecto modificado número 2 correrá íntegramente a cargo de la Administración (...)'

A este alegato opone el Ayuntamiento demandado que el primero de estos documentos, el 'cuadro comparativo' que adjuntó a la demanda, y que fue citado por la actora por primera vez en su escrito de conclusiones, 'no es un documento con origen en el Ayuntamiento, como la misma pretende hacer ver, sino que es un documento elaborado por la propia recurrente, por lo que es absolutamente inhábil para combatir la valoración probatoria que hace la sentencia apelada', y que, por lo que respecta a los otros dos documentos, no fueron mencionados en la instancia, y uno de ellos ni siquiera obra en autos, sino que se aporta junto a la apelación, por lo que al basar este recurso en cuestiones y documentos que se introducen ahora, y no se alegaron en la instancia, quedó privada de rebatir y practicar prueba sobre el particular, con la consiguiente indefensión, y siendo el objeto de la apelación la sentencia de instancia, a la misma no se la puede criticar con planteamientos que no se efectuaron en su momento, y que se introducen ex novoen la alzada.

En realidad, la cuestión no se ha introducido ex novoen esta segunda instancia, y, además, no sólo este motivo de impugnación de la sentencia se hace descansar por la apelante en esos documentos recién referidos; también alega que la financiación de las obras por parte del Ayuntamiento con la aportación municipal de las aludidas cantidades con cargo a los Presupuestos de los años 2007 y 2008, se deduce también, por el modo en que se hizo, de la propia normativa de aplicación.

En efecto, en su escrito de demanda ya alegaba la recurrente (pág. 34) que en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares, apartado D 'Régimen de financiación', subapartado 34 'Financiación del contrato', se establece que 'el Proyecto Básico Metropol Parasol tiene un presupuesto total de 51.206.918,25 euros (16% IVA incluido) (...) Independiente de ello, el Ayuntamiento de Sevilla financiará económicamente el Proyecto Metropol Parasol con la cantidad de 25.421.166,29 euros', es decir, que 'parte del coste de las obras fue sufragada por el Ayuntamiento de Sevilla', lo que 'debe suponer que en ningún caso pueda exigirse a mi representada aquella parte del ICIO que se corresponde con estos costes asumidos por la Administración'.

En su escrito de contestación a la demanda el Letrado del Ayuntamiento oponía (pág 20) que con esta alegación quebrantaba la recurrente la buena fe procesal por la 'tergiversada versión' del texto de los Pliegos que hacía al omitir que dicho texto agregaba que 'tales sumas tendrán el carácter de aportación económica para posibilitar que la explotación alcance el umbral de rentabilidad previsto en el estudio económico financiero, integrado en el expediente', con invocación del aludido art. 247 del Real Decreto Legislativo 2/2000 en contraposición a lo previsto en el art. 224, así como del art. 220.1 del mismo texto legal al ser el objeto del contrato la obra y su explotación, concluyendo en que por no corresponder la financiación municipal a la obra sino a la explotación resultaba inaplicable el art. 102.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales que atribuye la condición de sujeto pasivo a quien pague la obra.

A estas alegaciones del Ayuntamiento respondía en su escrito de conclusiones la demandante afirmando (pág. 20) que ese 'fragmento' supuestamente omitido por mala fe no desvirtuaba en absoluto su argumentación porque el citado art. 247 del Real Decreto Legislativo 2/2000, denominado:Aportaciones públicas a la explotación de la obra, 'señala exclusivamente dos formas para ello. Por una parte, prevé que las mismas se puedan realizar mediante subvenciones al precio, anticipos reintegrables o préstamos participativos y, por otra, con ayudas en casos excepcionales por razones de interés público', y que, a la luz de tal precepto 'solo puede descartarse que las aportaciones realizadas por el Ayuntamiento sean las contempladas en el artículo 247', pues 'tales aportaciones realizadas no revistieron la forma de subvenciones al precio...; tampoco se otorgaron como anticipos o préstamos reintegrables, ni en ningún momento se justificó la concurrencia de razones de interés público', y que las pruebas de que el Ayuntamiento participa en esa financiación de las obras 'las encontramos en el propio expediente', citando el 'cuadro comparativo' aportado con la demanda y que además obra en la página 53 del expediente.

Sin embargo, entendemos que la sentencia no incurre en el error de valoración que le atribuye la entidad apelante. Aunque no hace referencia la sentencia al 'cuadro comparativo' que adjuntó con la demanda, y que fue citado por la actora por primera vez en su escrito de conclusiones, ciertamente es documento confeccionado por la propia parte, por lo que no puede alterar la valoración de la prueba realizada por el juzgador. Sobre el significado de las palabras contenidas en el informe del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla, y de las expresadas por el Secretario de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla en la comunicación firmada de 27 de julio de 2010, por el Secretario de la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla, la sentencia no se pronunció porque tales documentos nunca fueron invocados por la demandante, y, según alega la representación letrada del Ayuntamiento tampoco pudo por ello ser rebatido el significado atribuido por la apelante ni proponer prueba en acreditación de ello. En todo caso, debieran citarse por la recurrente, para poder comprobarse esas afirmaciones con la documental ya acopiada, qué y cuáles certificaciones de obras fueron abonadas directamente por el Ayuntamiento, cosa que está fácilmente a su alcance. El recurso de apelación, como medio ordinario de impugnación de las sentencias dictadas en la primera instancia por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, tiene por objeto depurar un resultado procesal anterior, obtenido conforme a las pretensiones y alegaciones formuladas en esa instancia; por ello, las partes no pueden plantear en el escrito de alegaciones del recurso de apelación cuestiones nuevas que excedan de los términos en los que fue planteado el pleito en la primera instancia, es decir, cuestiones que no fueron estudiadas en la instancia por no haber sido planteadas. La configuración del recurso de apelación como una 'apelación limitada' resulta explícita en el artículo 456.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que es de aplicación supletoria en la jurisdicción contencioso-administrativa según prescribe la disposición final primera de su Ley Procesal.

Por otro lado, el 'fragmento' que califica y describe el fin perseguido con la aportación económica realizada por el Ayuntamiento, es manifiesto que está significándola de aportación a la explotación de la obra, toda vez que se hace, precisamente, 'para posibilitar que la explotación alcance el umbral de rentabilidad previsto en el estudio económico financiero'. Está prácticamente reproduciendo el texto legal que recoge como tales aportaciones a la explotación de la obra, las 'ayudas en los casos excepcionales en que, por razones de interés público, resulte aconsejable la promoción de la utilización de la obra pública antes de que su explotación alcance el umbral mínimo de rentabilidad'.

El citado artículo 247 expresa, en efecto, que 'las Administraciones públicas podrán otorgar al concesionario las siguientes aportaciones a fin de garantizar la viabilidad económica de la explotación de la obra:

a) Subvenciones al precio, anticipos reintegrables, préstamos participativos, subordinados o de otra naturaleza, aprobados por el órgano de contratación para ser aportados desde el inicio de la explotación de la obra, o en el transcurso de la misma cuando se prevea que vayan a resultar necesarios para garantizar la viabilidad económico-financiera de la concesión. La devolución de los préstamos y el pago de los intereses devengados en su caso por los mismos se ajustarán a los términos previstos en la concesión.

b) Ayudas en los casos excepcionales en que, por razones de interés público, resulte aconsejable la promoción de la utilización de la obra pública antes de que su explotación alcance el umbral mínimo de rentabilidad'.

Aunque da a entender la apelante que esas 'ayudas' pueden consistir en meras aportaciones dinerarias, afirma que en ningún momento se justificó la concurrencia de razones de interés público para tales ayudas, pero esa falta de justificación, entendida como motivación adicional, no le asigna sin más, contradiciendo el fin manifiesto y expreso con el que se hizo, la calificación de aportación dineraria a la obra que igualmente precisaría de su justificación propia, habida cuenta que también la aportación de recursos públicos para la financiación de las obras ha de estar justificada 'cuando existan razones de rentabilidad económica o social, o concurran singulares exigencias derivadas del fin público o interés general de la obra objeto de concesión', según dispone el art. 224.3 del Real Decreto Legislativo 2/2000.

CUARTO.- También considera la apelante que la sentencia de instancia debió excluir del cómputo de la base imponible la partida relativa a la 'vigilancia arqueológica', por importe total de 2.879.023,07 euros, ajena a las partidas que deben incluirse en la base imponible del ICIO, constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla, 'no formando parte de la base imponible cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material', con cita del art. 102 del TRLRHL y del art. 9 de la Ordenanza Fiscal.

En la sentencia se razonaba 'que en el Anexo al Informe Ampliatorio emitido por el Inspector Actuario (folio 49), último párrafo se detallan las partidas del proyecto que fueron excluidas de la base imponible, aportando cuadro adjunto (folio 51), bajo el epígrafe 'Exclusiones B1' se relacionan las partidas excluidas que, entre otras fueron '4.1', PC 8-9-10-11-12-19-26-27'. Dentro de ellas la PC 08 se refiere al traslado de restos arqueológicos VII Fase; PC 19, traslado de restos arqueológicos VIII Fase, entre otras. Si las anteriores fueron las partidas excluidas, basta consultar las restantes que se incluyen el capítulo CD4 de Vigilancia Arqueológica (CD 2, subcarpeta 'Documentación no incluida en el expediente', subcarpeta 'Medición Proyecto Modificado nº 2, página 8 y ss para ver cuáles fueron las partidas incluidas, de lo que resulta que las partidas incluidas sí son parte de la base imponible. El artículo 102.1 del TRLHL impide que en la base imponible se integren conceptos que no integren, estrictamente, el coste de ejecución material, pero partidas como excavación, restitución y colocación de muros, limpieza de restos y compactación del terreno, tratamiento de mosaicos, de ladrillos, etc..., son de forma estricta de ejecución material. Lo determinante para que formen parte de la base imponible es que se trate de elementos inseparables de la obra, lo que concurre en las partidas incluidas'.

Lo que alega la recurrente es que 'dichos gastos se corresponden con servicios encaminados a garantizar la conservación de los objetos hallados en el Antiquarium a lo largo de la construcción de la obra por la que había sido contratada..., sin que el coste de ejecución de la construcción de ninguna manera exigiera que se incurriera en gastos con objeto de garantizar la conservación de los restos arqueológicos móviles allí encontrados'; en concreto, se refiere a las partidas relativas a 'la limpieza de restos y compactación del terreno (PC.21), o el tratamiento de mosaicos (PC.22), tratamiento de restos del viario antiguo (PC. 24) o tratamiento de ladrillo (PC. 25), ... el traslado de restos arqueológicos (pc. 08)', que no pueden considerarse 'elementos inseparables de la obra'.

Sin embargo, tampoco puede apreciarse error en la sentencia por contravenir lo dispuesto en tales preceptos sobre cómo determinar la base imponible, o a la hora de valorar la prueba sobre este particular. Consta, en efecto, que en el capítulo 04 relativo a Vigilancia Arqueológica de un importe total de 3.253.288,90 euros, se terminó excluyendo partidas tales como traslados de restos aequeológicos (PC.08 y PC.19) de planimetría (PC.09), restauración de bienes muebles (PC.10 y PC.26), analíticas (PC.11), tratamientos de restos (PC.12) y mapa de tratamientos realizados (PC.27), por tratarse de desembolsos que se consideraron no integrantes del coste real y efectivo de la obra. Pero con respecto a las partidas que no se excluyeron, por importe de 2.879.023,07 euros, de las que sólo menciona algunas la apelante 'a título de ejemplo', de ningún modo acredita ésta que no se integren dentro del coste real de la obra. Como se alega por la representación del Ayuntamiento y no se desvirtúa por la apelante, las partidas de excavación, restitución y colocación de muros, limpieza de restos y compactación del terreno, tratamientos de mosaicos, ladrillos, etc., todas ellas enunciadas en el escrito de contestación a la demanda (pág. 24), se incluyen de forma estricta dentro del coste de ejecución material pues es público y notorio, y por tanto no necesitado de prueba (ex art. 281.4 LEC), que los restos arqueológicos se incorporaron a la edificación, y son parte visitable de la misma, (es el llamado Antiquarium), integrándose pues tales partidas en la base imponible.

QUINTO.- Por último, en la sentencia se expone que 'el periodo de intereses reclamado es el que media entre el 19.4.2006 y 2.12.2014. El dies a quo(19.4.2006) es la fecha en que venció el plazo para presentar la autoliquidación voluntaria provisional (artículo 103.1 del TRLHL). La actora señala que no procede fijar el dies a quoen el momento del fin del plazo para presentar la liquidación provisional, porque al ser ese día el 19.4.2006, y no haber empezado el Ayuntamiento las actuaciones de inspección sino hasta mucho después de los cuatro años contados desde ese día, habría prescrito la acción del Ayuntamiento para exigir los intereses desde la no presentación de la liquidación provisional y, por tanto, sólo cale exigir intereses desde la fecha de finalización de las obras, esto es, 6.2.2013', pero tal alegato lo rechaza con cita de doctrina jurisprudencial, según la cual 'el hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución, momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda ( art. 104.2 LHL), aunque el art. 103.4 de la misma LHL fije el devengo no en ese momento final sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción de la obra', así como con cita del art. 26.2.b) de la LGT que establece que el interés de demora se exigirá 'cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación, sin que hubiera sido presentada'.

Se denuncia por la parte apelante la incoherencia existente en la sentencia, así como en los actos administrativos impugnados, en relación con la exigencia de los intereses de demora, 'por cuanto a pesar de estar entendiendo que el derecho del Ayuntamiento para exigir el ICIO no había prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras (pues ha de computarse desde la finalización de las obras) sin embargo, se exigen intereses desde que finalizó el plazo para presentar la autoliquidación provisional (esto es, desde los treinta días posteriores al comienzo de las obras), sin considerar que, tanto la liquidación provisional como, al menos, el derecho de la Administración tributaria a exigir esos intereses debería haber prescrito'.

Este alegato, así planteado, no puede acogerse por las mismas razones que se exponen en la sentencia, a lo que hay que añadir que, en el caso que nos ocupa, no es el Ayuntamiento el que hubo de liquidar el ICIO sino que era la hoy recurrente la que tenía la obligación de autoliquidar el impuesto, pues establece el art. 103.4 del TRLHL que 'los ayuntamientos podrán exigir este impuesto en régimen de autoliquidación', disponiendo la Ordenanza municipal que, en efecto, 'los sujetos pasivos vendrán obligados a formular en el Servicio de Gestión de Ingresos autoliquidación', la cual 'deberá ser presentada en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto' (art. 14), lo que acontece 'en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra' (art. 13).

La apelante impugna la sentencia también pues 'aunque estima que se ha producido un exceso de duración de las actuaciones inspectoras (descontando por tanto los intereses de demora desde que se produce ese exceso), no computa el inicio de las citadas actuaciones desde el primer requerimiento realizado a la Compañía, sino mucho más adelante, por lo que considera que deben computarse más intereses de los que la normativa permite'.

Se añadía en la sentencia, efectivamente, que el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la versión anterior a la Ley 34/2015, establecía en su apartado 1 que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo', señalándose en el apartado 3: 'El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento', y que la actuaciones inspectoras no se iniciaron el 14.05.2012, sino el 6.11.2013, notificándose el inicio el día 13.11.2013 (folios 1 y 2 del expediente). Se dice en la sentencia: 'Lo que se inició el 14.5.2012 no fue el procedimiento de inspección que acabó con la liquidación que nos ocupa, sino un procedimiento de comprobación limitado que se archivó (folios 1 y 187 del CD 1). No obstante, dado que las actuaciones inspectoras concluyeron más de 12 meses después de iniciadas, debiendo haber concluido el 13.11.2014, desde esta fecha hasta el 2.12.2014, fecha que se ha tenido como dies ad quempara el cómputo de intereses en la liquidación impugnada (folio 78 del expediente administrativo), debe ser excluido del cómputo (desde el 14.11.2014 al 2.12.2014)'.

En su demanda alegaba la recurrente que el 14 de mayo de 2012 la Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Sevilla emitió comunicación de 10 de mayo anterior, por la que se le notificó inicio de actuación inspectora conforme al artículo 30 del Reglamento General de Inspección, a fin de comprobar la situación tributaria respecto de sus obras sitas en 'Pza. Encarnación - Metropol Parasol (parcial), Cl. San Luis, s/n (como sustituto del SAS) y Cl. Pagés del Corro, s/n', requiriéndole para su personación el día 5 de junio de 2012; que el 5 de junio de 2012 se dicta diligencia por la Inspección mediante la que se pone de manifiesto que 'el objeto del requerimiento es la regularización tributaria del sujeto pasivo, en relación con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras'; que el 11 de abril de 2013 -y sin noticias del anterior procedimiento de Inspección- se inicia un procedimiento de comprobación limitada, que se le notifica el 8 de mayo de 2013 indicándole que el objeto del procedimiento es, nuevamente, comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, correspondiente al proyecto de renovación urbano de la Plaza de Encarnación; que en dicha comunicación, además, se notifica propuesta de resolución, regularizando la situación tributaria del contribuyente proponiendo una liquidación por importe total de 1.648.421,22 euros; que el 28 de mayo de 2013 presentó alegaciones frente a la propuesta de regularización referida; que el 7 de octubre de 2013 recibió notificación de Comunicación del día 2 del mismo mes del Departamento de Gestión de Ingresos de Inspección de Tributos del Ayuntamiento de Sevilla, haciendo constar que el procedimiento de comprobación limitada se instruyó por error, 'al estar abierto con, anterioridad, un procedimiento inspector tendente a la investigación del mismo objeto tributario del procedimiento de comprobación limitada', que el procedimiento inspector se inició en virtud de requerimiento de fecha 12 de mayo de 2012, notificado el día 14 de dicho mes, cumplimentado en diligencia de 5 de junio de 2012, y que conforme al artículo 139.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el procedimiento de comprobación limitada terminará por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada; que como consecuencia de lo anterior, el Ayuntamiento anula el procedimiento de comprobación limitada, requiriéndole para que comparezca ante la Inspección de los Tributos el día 6 de noviembre de 2013, 'al efecto de reanudar el procedimiento inspector iniciado al efecto de regularizar la situación tributaria respecto del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, correspondiente a la obra efectuada en plaza de la Encarnación s/n'; que ese día 6 de noviembre de 2013, el inspector del Ayuntamiento de Sevilla, emite nueva comunicación en la que comienza señalando 'a fin de continuar la comprobación de la situación tributaria de Sacyr, S.A.U. respecto de su obra sita en Plaza de la Encarnación s/n (Metropol Parasol)', citando a la compañía para que su representante se persone el día 3 de diciembre de 2013; que con fecha 9 de octubre de 2014 (esto es, prácticamente un año después) se suscribieron el Acta de Disconformidad número 201400000010, por la que se exigía un importe total de 1.247.116,63 euros, y el Acta de Conformidad número 201400001299, mediante la que se exigía un importe total de 401.304,59 euros, señalando en ambas que las actuaciones se iniciaron el día 6 de noviembre de 2013; que en relación con el Acta de Disconformidad formuló alegaciones el 24 de octubre de 2014, y mediante Acuerdo de liquidación de 27 de marzo de 2015 (notificado el 13 de abril de 2015) se desestimaron las alegaciones y se confirmó la propuesta de liquidación contenida en el referida Acta de Disconformidad, que ascendía a un importe total de 1.836.447,57 euros, de los que 1.247.116,63 se corresponden con la cuota tributaria y 589.330,94 con intereses de demora; y que no ha podido comprobar si los intereses se han computado teniendo en cuenta los días en los que el Ayuntamiento se excedió en la duración de las actuaciones inspectoras, porque no se expresa cómo se hac calculado esos 589.330,94 euros. El Ayuntamiento demandado no hizo objeción alguna a este relato en su escrito de contestación a la demanda.

Insiste la apelante que fue el 14 de mayo de 2012 cuando la Inspección del Ayuntamiento de Sevilla inicia las actuaciones inspectoras por lo que, desde el 14 de mayo de 2013 (un año después del inicio) y hasta el 13 de abril de 2015, no deben computarse los intereses de demora.

Este motivo hay que estimarlo. El Ayuntamiento, ni en la instancia -como dijimos- ni en esta alzada, rebate las propias palabras recogidas en la comunicaciones efectuadas a la recurrente descritas en la demanda, antes expuestas, relativas a que el procedimiento de comprobación limitada se instruyó por error 'al estar abierto con anterioridad, un procedimiento inspector tendente a la investigación del mismo objeto tributario del procedimiento de comprobación limitada'.

SEXTO.- Procede, pues, la estimación parcial del recurso de apelación en los términos que se dirán, sin hacer pronunciamiento de condena en costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la L.J.C.A.

Vistos los preceptos legales citados, los concordantes y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que estimando en parte el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia expresada en el primero de los antecedentes de hecho, debemos confirmar y confirmamos dicha sentencia salvo en el pronunciamiento relativo a que debe ser excluido del cómputo de intereses de demora el periodo del 14 de noviembre de 2014 al 2 de diciembre de 2014, declarando que tal exclusión ha de ser desde el 15 de mayo de 2013. Sin costas

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'