Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 232/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 34/2020 de 11 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0000196

Procedimiento Ordinario 34/2020.

Demandante:D. Bruno

PROCURADOR Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 232/22

RECURSO NÚM.: 34/2020

PROCURADOR Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a once de mayo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 34-2020, interpuesto por D. Bruno, representado por la Procuradora Dña. MARIA ISABEL RAMOS CERVANTES , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 y 2011, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 10/05/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional, derivada de acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011, por importe total a ingresar de 136.582,92 euros (114.278,31 euros de principal con una cuota de 55.418,29 euros por el ejercicio 2010 y de 58.860,02 euros por el 2011 y 22.304,61 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 57.139,16 euros (27.709,15 euros por el ejercicio 2010 y 29.430,01 euros por el ejercicio 2011) por las dos apreciadas infracciones tributarias leves consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del IRPF de los reseñados ejercicios, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuantía del pleito fue fijada en 193.722,08 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 10 de marzo de 2021.

Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011, mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 17/12/2014, que finaliza con la regularización tributaria practicada mediante la reseñada acta de disconformidad, en concreto con motivo de la ponderación, a valor de mercado, de las operaciones vinculadas relativas a los servicios prestados por D. Bruno a Music Plant, S.L., entidad de la que es socio y administrador único. En paralelo al reseñado procedimiento, la Inspección ha realizado actuaciones de comprobación e investigación a la entidad Music Plant, S.L. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos 2010 a 2011 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/2010 a 4T/2011. La valoración de mercado de la operación vinculada se ha practicado en sede de la sociedad, Music Plant S.L.

SEGUNDO.-En el presente pleito se dictó por esta misma ponente la Sentencia 23/2022, de 19 de enero, frente a la que la parte actora presentó una 'solicitud de rectificación de errores material y aritmético y de complemento' que fue calificada por la Sala como un incidente de nulidad de actuaciones, el cual fue estimado por Auto de fecha 14 de marzo, anulando así dicha Sentencia porque, efectivamente, en su Fundamento Décimo se apreció un defecto de prueba al no localizar un documento que, por el contrario, sí consta en el expediente administrativo y porque en su Fundamento Quinto, con remisión a lo resuelto en la Sentencia 675/2021, de 17 de diciembre (recurso contencioso-administrativo 21/2020), también posteriormente anulada, se incluyen los ingresos percibidos de la SGAE por derechos de autor del socio para la determinación del valor de mercado de la operación vinculada cuando éste ya soportó las correspondientes retenciones y tributó por dichas rentas, tal como reconoce expresamente la Inspección.

TERCERO.-En primer término, en el escrito de demanda se cuestionan las dilaciones imputadas al contribuyente y, por tanto, la duración del procedimiento de inspección, planteando así la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2010.

Según lo previsto en los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación tiene lugar a los cuatro años, que deben computarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.

Según el artículo 150.1 de la LGT, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de doce meses, ello habida cuenta que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no entró en vigor hasta el 12 de octubre de 2015.

Ahora bien, conforme a lo previsto en el artículo 150.2 de la LGT, el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento no determina su caducidad, pues continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

'a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (..)'

Por su parte, el artículo 104.2 de la LGT previene,

'Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

En relación con el cómputo de los plazos máximos de resolución, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (en adelante, RGGI), establece lo siguiente en su artículo 102.2: 'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'

El RGGI desarrolla el concepto de dilaciones en su artículo 104, según el cual:

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración Tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

(...)'

De otro lado, el concepto de dilaciones ya quedó sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su STS de 24 de enero de 2011 (ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, recurso de casación número 485/2007), en cuyo Fundamento Tercero se dice: 'Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'

CUARTO.-Sentado lo anterior, se admite pacíficamente que las actuaciones inspectoras se inician el 17 de diciembre de 2014. Se imputan al contribuyente un total de 50 días de dilaciones en los siguientes términos: 8 días comprendidos entre el 17 y el 25 de marzo, 33 días entre el 4 de septiembre y el 7 de octubre y 9 días entre el 21 y el 30 de diciembre de 2015, en todos los casos por solicitud de aplazamiento. La parte actora únicamente combate 14 de los 33 días de dilaciones imputados durante el segundo periodo, lo que supondría que sólo sería procedente atribuirle un total de 36 días de dilaciones.

Esta pretensión ya fue estimada por el TEARM en los siguientes términos:

'CUARTO.- La primera cuestión a resolver consiste en analizar si ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2010.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de diciembre de 2014. La Inspección señala que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se deben computar 50 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria.

La reclamante alega que respecto de una dilación, existe una parte del periodo que es imputable a la Administración. El reclamante se refiere a la dilación de 33 días por solicitud de aplazamiento del 4 de septiembre de 2015 al 7 de octubre de 2015.

Sobre esta dilación la Inspección señala:

'En diligencia nº 7 de 30/07/2015 se comunica al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y se le cita para que comparezca en las oficinas de la Inspección el 04/09/2015. Posteriormente, en diligencia n° 6 de 04/09/2015, la Inspección manifiesta que habiendo presentado el obligado tributario solicitud de aplazamiento de actuaciones, propone que las próximas actuaciones continúen el 23/09/2015. Finalmente, la comparecencia del obligado tributario no se produce hasta el 07/10/2015, por lo que existen 33 días de dilación imputable al obligado tributario.'

La reclamante considera que la dilación debe ser de 19 días, del 4 de septiembre de 2015 al 23 de septiembre de 2015, siendo el resto de días imputables a la Inspección, por razón de vacaciones de la actuaría, Aporta unos correos en los que apoya sus manifestaciones.

(..)

Del examen del expediente se desprende que en la diligencia nº 6 de 30 de julio de 2015 se pone de manifiesto el expediente y se señala que el 4 de septiembre de 2015 continuarán las actuaciones inspectoras al objeto de manifestar conformidad o disconformidad con la propuesta de liquidación que se formule por la Inspección.

En la diligencia n° 7 de 4 de septiembre de 2015 se recoge:'En el día de la fecha personado el representante D. Juan, manifiesta que habiendo presentado solicitud de aplazamiento de actuaciones, propone que las próximas actuaciones continúen el día 23 de septiembre de 2015, a las 11,30 horas.'

La siguiente actuación se recoge en la diligencia n° 8 de 7 de octubre que señala: 'En el día de la fecha personado el representante D. Juan, a fin de aclarar los diversos puntos del escrito de alegaciones presentado el 2 de octubre 2015.'

En la diligencia nº 8 no se detalla explicación alguna de las razones por las que las actuaciones no continuaron el 23 de septiembre de 2015, por lo que este Tribunal considera que la dilación por solicitud de aplazamiento debe ser de 19 días, del 4 de septiembre de 2015 al 23 de septiembre de 2015.

Por tanto, el número de dilaciones asciende a 36 días, tal como alega la reclamante.'

No obstante lo anterior, el TEARM rechaza la prescripción alegada por el contribuyente al estimar que las actuaciones inspectoras finalizaron el 21 de enero de 2016 dando por válida la notificación practicada en dicha fecha y rechazando la postulada por el interesado, que se verificó el día 28 de enero de 2016.

En lo que hace a las notificaciones, el artículo 110.2 de la LGT dispone:

'En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.'

De otro lado, según el artículo 111 del mismo texto legal:

'1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2.El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.'

Consta en actuaciones la notificación del acuerdo de liquidación del IRPF y cartas de pago por importe de 136.582,92 euros, ejercicios 2010 y 2011, practicada el día 21 de enero de 2016, a las 13:30 horas, en el domicilio fiscal del contribuyente sito en la urbanización DIRECCION000, CALLE000 NUM003, El Escorial (Madrid), que es recibida por Dª. Zaida, en su condición de empleada, debidamente identificada con su NIE número NUM004.

Asiste la razón al aquí recurrente cuando pone de manifiesto que existe una segunda notificación realizada en el mismo domicilio el día 28 de enero de 2016, a las 12:00 horas, que aparece firmada por el propio interesado. Esto no obstante, la normativa anteriormente transcrita evidencia que la verificada el día 21 de enero se ajusta a las exigencias legales, por lo que ha de reputarse válida, sin que su eficacia pueda ser enervada por las meras manifestaciones del interesado sobre un supuesto desconocimiento de la persona que recibe la notificación pues, tal como consta en actuaciones, se trata de alguien perfectamente identificada con nombre, apellidos, firma y NIE que afirma ser empleada del contribuyente, lo que es absolutamente coherente con el hecho de que se encuentre en su vivienda en un día hábil (jueves) y en horario laborable. Además, la segunda notificación se practica en la misma dirección que, a su vez, en la consignada en las autoliquidaciones del IRPF como domicilio habitual, y no es competencia de esta Sala aceptar teorías sobre los motivos que condujeron a la Inspección a realizar dos notificaciones ni admitir hipótesis sobre el tiempo que se necesita para llevar a cabo las respectivas comunicaciones a la entidad mercantil y al socio.

En suma, el acuerdo de liquidación aparece debidamente notificado el 21 de enero de 2016, fecha en la que han de reputarse finalizadas las actuaciones inspectoras y, por tanto, sin haber sobrepasado el plazo máximo de duración de doce meses (17 de diciembre de 2015) más 36 días de dilaciones, lo que conlleva la desestimación de la alegación sobre prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF, ejercicio 2010.

Se reitera de manera subsidiaria la nulidad de dicha liquidación que, se dice, traería causa de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de la entidad Music Plant, S.L., ejercicio 2010, del que deriva la liquidación de IRPF aquí impugnada.

Pues bien, tal nulidad ha de ser directamente descartada habida cuenta que dicha prescripción ha sido rechazada en nuestra reciente Sentencia 191/2022, de 21 de abril (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 21/2020), dictada a propósito de la impugnación, por la entidad Music Plant, S.L., del acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, en la que hemos dicho:

'SEXTO.-De la no prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 2010.

(..)

En este caso en efecto el procedimiento inspector se inició mediante la notificación de la comunicación de inicio el 22/12/2014 y teniendo en cuenta las dilaciones imputadas al contribuyente por el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido y que este no discute de 36 días, las actuaciones inspectoras debieron concluir el 26/01/2016 y la liquidación resultante no se notificó hasta el 28/01/2016.

Pero con anterioridad, el día 21/01/2016 la Inspección puso la notificación de la citada liquidación a disposición de la obligada tributaria en la dirección electrónica habilitada en el buzón electrónico de la misma, viniendo obligada a recibir las notificaciones por el sistema electrónico en su condición de persona jurídica después de su inclusión en el sistema NEO desde 2012, conforme al Real Decreto 1363/2010 de 29 de octubre, sobre notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Esta actuación de la Inspección debe considerarse como un intento válido de notificación con el texto íntegro de la liquidación, para entender cumplida la obligación de notificar la liquidación resultante dentro del plazo de duración del procedimiento inspector como requiere el artículo 104 de la LGT , incluso antes de la modificación operada por la Ley 34/2015, que lo que hace es aclarar y no introducir novedad alguna.

La notificación electrónica desde que se introdujo constituye un medio adecuado para que el interesado tenga conocimiento del acto a notificar y según el artículo 28.2 y 3 de la Ley 2011/2007, de 22 de julio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos,

2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.

3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.

De manera que las actuaciones inspectoras sirvieron para interrumpir la prescripción y cuando se notificó la comunicación de inicio el 22/12/2014 no había prescrito la acción para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 2010.'

QUINTO.-Con carácter previo al análisis de fondo y, para una mejor comprensión de la cuestión litigiosa, cabe poner de relieve los siguientes hechos relevantes que resultan acreditados en las actuaciones:

- El 26 de febrero de 1997, D. Bruno constituye la mercantil Arte Nómada S.L., con un capital de 500.000 pesetas dividido en quinientas participaciones sociales de mil pesetas de valor nominal, suscribiendo 100 participaciones sociales y aceptando el cargo de administrador único de la sociedad, correspondiendo las 400 participaciones restantes a Dª. Ariadna.

Por acuerdo de la Junta General, de 9 de diciembre de 1998, se modifica la denominación de la sociedad, que pasa a ser Music Plant, S.L., elevándose a público el 11 de diciembre de 1998. El 10 de mayo de 2001, el Sr. Bruno declara la unipersonalidad sobrevenida de la mercantil como consecuencia de la adquisición de la titularidad de las quinientas participaciones por el socio único.

- La sociedad Music Plant, S.L. satisface rendimientos a su socio único por actividad profesional por importe de 70.000 euros en 2010 y 60.000 euros en 2011.

- D. Bruno es administrador único y tiene una participación del 100% en la entidad Music Plant S.L. Las cantidades percibidas en el periodo impositivo 2010 a 2011 son retribuciones por la prestación, por parte del socio único, de los servicios profesionales que la sociedad contrata con terceros.

- En los ejercicios 2010 y 2011 objeto de comprobación, la entidad Music Plant S.L., declara unos importes netos de ingresos de explotación de 303.599,32 euros y 353.774,91 euros, respectivamente, relacionados con actividades profesionales en las que la intervención de su partícipe y administrador constituye el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

Llegados a este punto es menester traer a colación la precitada Sentencia 191/2022, de 21 de abril (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 21/2020) en la que se resuelve el recurso interpuesto por la entidad Music Plant, S.L. contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, en el que se lleva a cabo la valoración de la operación vinculada que también es aquí cuestionada.

Es por ello que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido, debiendo reproducir aquí y hacer nuestros los fundamentos de la Sentencia 191/2022, de 21 de abril, en la que hemos dicho:

'SÉPTIMO.-De la existencia de la operación vinculada entre la mercantil recurrente y su socio y administrador único, de su valoración y de la no aplicación de la presunción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, RIS.

En el caso de autos la sociedad actora Music Plant SL en 2010 y 2011, cuyo socio y administrador único era Don Bruno, facturó servicios de producción musical a sus clientes que requerían la intervención de dicho socio como razón principal de la contratación y retribuyo a su socio por esos mismos servicios con unos importes muy inferiores.

En concreto los ingresos de explotación de la sociedad, casi todos relacionados con esa actividad de producción musical, ascendieron a 303.599,32 euros en 2010 y a 353.774,91 euros en 2011 y sin embargo Music Plant SL retribuyó a su socio por tales servicios 60.000 euros en 2010 y 70.000 euros en 2011.

De manera que entre la sociedad actora y su socio y administrador se daban los supuestos de vinculación del artículo 16.3.a ) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por tratarse de su socio y administrador único.

Según los números 1.1º y 2º del citado artículo, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deben valorarse a precio de mercado entre partes independientes en libre competencia y la Administración tributaria puede comprobar que las operaciones realizadas se han valorado a precio de mercado pudiendo efectuar correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas al impuesto sobre sociedades IRPF y renta de no residentes no valoradas por las partes por su valor normal de mercado y quedara vinculada para el resto de las entidades o personas vinculadas y siempre que no resulte una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la realizaron.

En este caso como pudo comprobar la Inspección la operación vinculada no ha sido valorada por las partes intervinientes a precio de mercado entre independientes en libre competencia teniendo en cuenta los importes facturados y los satisfechos al socio por los mismos servicios.

La inspección determinó el valor normal de mercado por el método previsto en el apartado a del artículo 16.4.1º.a del TRLIS de precio libre comparable, tomando los valores facturados por la sociedad a sus clientes menos los gastos necesarios para su obtención.

La parte actora discrepa en primer lugar de la valoración efectuada porque según su parecer se cumplían los presupuestos del artículo 16.6 del RIS para poder presumir que la operación fue valorada por las partes vinculadas a precio de mercado entre independientes, ya que más del 75% de los ingresos de la sociedad procedían del ejercicio de actividades profesionales y contaba con medios personales incluyendo el personal colaborador imprescindible y materiales con un estudio de sonido equipado, instrumentos musicales y vehículo y se cumplían los requisitos respecto de las retribuciones del socio.

Establece este precepto:

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

Yendo al supuesto de autos la sociedad no contaba con más medios personales que su socio y administrador único, era este el que negociaba con las productoras, decidía si necesitaba personal colaborador y quienes eran los colaboradores a los que dirigía y supervisaba y componía la música y los temas, de manera que el socio no era uno más en el seno de una estructura empresarial sino el elemento esencial sin el cual no se podían prestar los servicios facturados en los ejercicios objeto de comprobación como ponen de manifiesto los contratos aportados.

En cuanto a los medios materiales integrados por el estudio de sonido, situado en el piso ático del chalet de El Escorial en el que se encontraba la vivienda habitual del socio único que este le alquilaba, instrumentos musicales y un vehículo todo terreno sin la intervención del socio único la mercantil recurrente no podría haberlos dado uso.

Además la retribución del señor Bruno era inferior al 85% del resultado previo de los ejercicios regularizados y no resulta posible aplicar la presunción contenida en dicho precepto.'

Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al supuesto de autos en el que se impugna la regularización practicada al socio único con motivo de la valoración, a precio de mercado y en los términos expuestos, de las operaciones vinculadas con la entidad Music Plant, S.L.

A cuanto antecede ha de añadirse lo expuesto en nuestra Sentencia 69/2022, de 10 de febrero, dictada por esta misma ponente en el recurso contencioso-administrativo 69/2020 planteado por Music Plant, S.L., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013. Así, en su Fundamento Cuarto hemos dicho:

'CUARTO.-(..)

No se aprecia ninguna circunstancia que determine la obligación de reconocer un margen fijo del 5% a los servicios de apoyo realizados por la sociedad, siendo insuficiente traer a colación que se trata de un criterio fijado por la OCDE o que la AEAT lo ha aplicado en otros supuestos, pues es evidente que cada caso se resuelve conforme a la concreta situación concurrente. La valoración de la operación vinculada se ha realizado ajustándose a la normativa aplicable según lo descrito en párrafos anteriores y se han tenido en cuenta los gastos en los que incurre necesariamente la sociedad para la generación de ingresos tomando así en consideración, tal como se ha expuesto, la actuación de la entidad.

Contrariamente a lo argumentado en el escrito de demanda, también se han realizado las correcciones necesarias para obtener la equivalencia entre la operación vinculada y la que lleva a cabo la sociedad con terceros. La tesis de que se trata de operaciones que se encuentran en diferentes fases de producción no puede tener acogida habida cuenta que la situación descrita queda corregida al deducir de los ingresos los gastos en los que ha incurrido la sociedad, precisamente, para entregar ese producto final al cliente.

En suma, ha de confirmarse la procedencia de valorar la operación vinculada y el método aplicado, con desestimación de todas las alegaciones de la parte actora.'

Por lo demás, en la valoración de la operación vinculada la Inspección ha tenido en cuenta todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, debidamente acreditados, así como la amortización de los equipos e instrumentos de Music Plant, S.L., lo que cubre los posibles deterioros y la obsolescencia, por lo que no han de valorarse a precio de mercado.

En definitiva, se desestiman todas las alegaciones planteadas en el escrito de demanda (Fundamentos Séptimo y Octavo) a propósito de la improcedencia de dicha valoración.

SEXTO.-En el Fundamento Sexto del escrito de demanda se plantea un motivo de impugnación que ya ha sido acogido en nuestra precitada Sentencia 191/2022, de 21 de abril, en los siguientes términos que reproducimos aquí y hacemos nuestros:

'OCTAVO.-De la no inclusión en la valoración de la operación vinculada de parte de los ingresos procedentes de la Sociedad General de Autores, SGAE.

Ya hemos dicho que la Administración tributaria para determinar el valor de mercado entre independientes en libre competencia de la operación vinculada aplicó el método libre comparable sirviéndose de los importes facturados por los servicios de producción musical facturados, deduciendo los gastos necesarios para su obtención, porque este sistema permitía tener en cuenta las características de los servicios personalísimos como artista de prestigio en la composición musical prestados por el socio único, las funciones asumidas por las partes incluyendo la mayor parte del riesgo que recaía en este último, los términos que resultan de los contratos con los clientes en los que el socio es la razón de la contratación y determinante de los emolumentos que se pagan y las características del mercado en el que lo se busca es al compositor, todo de acuerdo con las recomendaciones de la OCDE de 2010.

La Inspección incluye para valorar la operación vinculada de 2010 y 2011 los ingresos procedentes de la SGAE y una vez determinado con las certificaciones aportadas que la sociedad recurrente tenía un patrimonio preexistente como socio editor desde que se diera de alta como tal el 17/01/2003, ajeno a los derechos de autor de su socio y administrador, estos ingresos, que ascendían a 83.993,10 euros en 2010 y a 64.495,66 euros en 2011, deben excluirse de la operación vinculada,.

Y se deben excluir también los ingresos procedentes de la SGAE que corresponden a los derechos de autor del socio, por importes de 18.543,85 euros en 2010 y de 37.433,62 euros en 2011, dado que el Sr. Bruno ya tributó por ellos sufriendo las correspondientes retenciones.

La recurrente pretende también que se excluyan las retribuciones del personal colaborador pero estos no integraban la sociedad y ya la Inspección ha admitido la deducción de los gastos acreditados necesarios para la obtención de los ingresos.'

Por consiguiente, en idénticos términos, debe tener también aquí acogida tal pretensión.

SÉPTIMO.-Se plantea también en el escrito de demanda la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, TRLIS) y del artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ello por causa de la falta de firmeza de la valoración de la operación vinculada incluida en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de Music Plant, S.L.

La parte actora trae a colación la STS 1319/2020, de 15 de octubre (recurso de casación 437/2018), en cuyo Fundamento Tercero se concluye lo siguiente:

'En consecuencia la interpretación que nos solicita la Sección Primera ha de quedar como sigue:

'En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza'.'

Sin duda, la precitada Sentencia del Alto Tribunal contiene la consideración anterior. Esto no obstante, no es directamente aplicable al supuesto que nos ocupa por cuanto, en su mismo Fundamento Tercero precisa que: 'En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto.'

Pues bien, por el contrario, en el caso que nos ocupa sí nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto sobre Sociedades. Además, la situación es la de dos obligados tributarios vinculados que son objeto de actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de forma simultánea. En consecuencia, hemos de traer a colación la STS 446/2020, de 18 de mayo (recurso de casación 6187/2020), en la que, con cita expresa del Auto por el que se admitió el recurso de casación 437/2018, se resuelve la cuestión admitiendo la posibilidad de que la Administración realice sus actuaciones iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, tal como ha sucedido en el supuesto de autos. En concreto, se concluye que las normas procedimentales de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación sólo en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas y no pueden extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas.

En este sentido, en su Fundamento Quinto se dice:

'QUINTO.-La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente, hemos declarado en el auto de la Sección de Admisión dictado en el recurso de casación 437/2018, que resulta de interés casacional objetivo resolver la cuestión consistente en:

'Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio'.

Comoquiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

'9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

'1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)'.

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento de la tributación' para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

(..)

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa 'tributación inferior' o de ese 'diferimiento de la tributación' que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento en la tributación', y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: 'Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme'. Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a '[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas'.

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en éste punto.'

A cuanto antecede cabe añadir que mediante ATS de 29 de octubre de 2020 se admite el recurso de casación 2608/2020, que a día de la fecha no ha sido resuelto, en el que las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

' 2.1El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.2El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.'

En definitiva, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

OCTAVO.-La parte actora alega que no existe norma legal alguna que permita imputar rentas al socio en sede de IRPF como consecuencia de la valoración de las operaciones vinculadas.

Se avanza ya que su tesis no puede tener acogida.

La Inspección reconoce la realidad de la entidad Music Plant S.L. y analiza las funciones desarrolladas por el aquí recurrente, cuya actividad profesional considera esencial en los servicios prestados a terceros. Todo ello es interpretado conjuntamente con la especial vinculación del interesado con la entidad, de la que es socio único y administrador, cuestión no baladí, pues conlleva la aplicación del régimen jurídico estipulado para las denominadas operaciones vinculadas, esto es, las que se llevan a cabo entre personas o entidades vinculadas, considerando como tales las previstas en la norma jurídica correspondiente ya expuesta en nuestro Fundamento Cuarto. No estamos ante un supuesto en el que se imputa al administrador todo el beneficio neto obtenido por la sociedad sino que, al ponderar por su valor de mercado los servicios por él prestados a la sociedad se ha de modificar la retribución percibida por éste, lo que motiva la regularización practicada por la Administración Tributaria.

El propio interesado asume la vigencia del artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como ya se ha expuesto, la Sala comparte las conclusiones alcanzadas por la Inspección pues todos los servicios que presta la sociedad requieren la participación del socio aquí recurrente, ya fuese mediante composición musical, arreglos musicales, ejecución instrumental u otro tipo de actividad. Esto es, la entidad no tiene capacidad para ofertar los servicios sin la intervención del socio y administrador único, por lo que la sociedad no aporta ningún valor añadido a la actividad económica realizada por la persona física. Según la normativa aplicable, no procedería regularización tributaria alguna si la remuneración de la persona jurídica a la persona física se hubiese ajustado al valor normal de mercado. Al no ser así, ha de corregirse la prestación abonada por Music Plant S.L. al aquí recurrente en concepto de rendimiento de actividades económicas conforme a la valoración de mercado efectuada por la Inspección, todo lo cual es ajustado a derecho.

La Inspección no cuestiona la validez del negocio constitutivo de la sociedad Music Plant S.L., que se considera existente y no aparente, ni tampoco la legitimidad de que el recurrente preste sus servicios profesionales a terceros a través de esta sociedad y no directamente, percibiendo las correspondientes retribuciones.

Ahora bien, en cuanto a los medios personales, Music Plant S.L. únicamente cuenta con el Sr. Bruno para la realización de todos los servicios facturados a sus clientes. Y si bien dispone de estudio de sonido y aparatos e instrumentos musicales, no está en condiciones de prestar sus servicios sólo con dichos elementos materiales, pues requiere en todo caso la participación de su socio único.

Por tanto, la sociedad no aporta ningún valor añadido relevante a la actividad realizada por el socio ni podría ofertar tales servicios sin su intervención y sus cualidades personales como artista, ello sin perjuicio de que se canalice la actividad a través de la sociedad como instrumento idóneo para gestionar la prestación de servicios a nivel profesional y habitual. Ahora bien, cuestión diferente es cómo hayan de valorarse las actividades desarrolladas por el aquí recurrente para la entidad, lo que nos conduce a la problemática de las denominadas operaciones vinculadas ya expuesta anteriormente.

La valoración fue realizada en sede de la sociedad, donde se localizan las operaciones objeto de contraste. En aplicación de la pertinente normativa, sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, lo que ha supuesto la minoración de los ingresos obtenidos por la sociedad con los gastos en los que incurrió para su obtención. Todo ello repercute directamente en las retribuciones percibidas por el socio aquí recurrente, ello por cuanto la valoración efectuada por las partes vinculadas no se corresponde con el valor normal de mercado toda vez que los ingresos percibidos de terceros por la sociedad como consecuencia de los servicios esenciales prestados por su socio único-administrador son muy superiores a la retribución que dicha entidad abona a su socio, aquí recurrente, dando lugar a una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado.

En suma, la pretensión de la parte actora ha de ser rechazada.

NOVENO.-En el fundamento Noveno del escrito de demanda se sostiene la improcedencia de rechazar el carácter deducible de ciertos gastos en idénticos términos a los planteados en el recurso 21/2020 pues, de hecho, se trata de hipotéticos gastos de la sociedad. En consecuencia, no pueden discutirse en el marco de la regularización del IRPF del socio, que es aquí objeto de debate, sino en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de la entidad, tal como se ha hecho en el precitado recurso, en el que sus alegaciones han recibido oportuna respuesta en la precitada Sentencia 191/2022, de 21 de abril.

DÉCIMO.-Seguidamente, los argumentos planteados en los Fundamentos Décimo, Undécimo y Duodécimo del escrito de demanda ya han sido rechazados en la precitada Sentencia 191/2022, de 21 de abril, en los siguientes términos:

' DÉCIMO.-Otras alegaciones

Sostiene la parte actora que la imputación al socio en el IRPF no puede superar al 100% de los ingresos de la sociedad.

Pues bien esto es precisamente lo que sucede cuando la sociedad no añade valor alguno a los servicios personalísimos prestados por su único socio que factura a sus clientes puesto que los ingresos proceden de esta actividad y deben imputarse al socio que es a quien corresponden hechas las correcciones valorativas que procedan.

Por lo que se refiere a la tasación pericial contradictoria que dice la actora que no le ha sido concedido, aunque el artículo 16.9 del TRLIS aluda a la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria a las partes de las operaciones vinculadas, debe entenderse referida a los medios de valoración que se recogen en el artículo 57 de la Ley 58/2003 entre los que no se encuentra el método libre comparable cuando la Inspección para valorar la operación de vinculada a precio de mercado entre independientes en libre competencia, ha tomado los importes facturados a los clientes menos los gastos necesarios para su obtención, pues se trata de magnitudes objetivas sobre los que no cabe prueba pericial alguna, por lo que tampoco puede tenerse en cuenta el informe pericial que se aportó.

También hay que indicar que aunque sea legítima la constitución de sociedades profesionales y la economía de opción no lo es la constitución de una sociedad que no añade valor a los servicios facturados prestados por el socio por razón a su cualificación profesional o artística, con una finalidad estrictamente fiscal para eludir los tipos impositivos marginales del IRPF más elevados que en el Impuesto sobre Sociedades y deducir gastos en sede de la sociedad ajenos a la actividad profesional o artística de la que proceden los ingresos.

Y por último ningún pronunciamiento procede para que en adelante se aplique la prohibición de la reformatio in peius respecto de cuestiones ya resueltas y de cuestiones no discutidas, puesto que se trata de una previsión de futuro y en todo caso obvia.'

UNDÉCIMO.-A continuación, la parte actora plantea 'la procedencia de admitir como gasto deducible la parte proporcional de los gastos correspondientes a la parte del inmueble propiedad del contribuyente arrendado a la sociedad MUSIC PLANT, S.L.'(sic).

Consta en las actuaciones que la actividad profesional se desarrolla principalmente en el estudio situado en la planta primera (ático), del chalet nº NUM003 de la CALLE000, urbanización DIRECCION000, El Escorial (Madrid), propiedad del socio único aquí recurrente. La residencia particular tiene una superficie de 175 metros cuadrados, siendo la parte destinada a la actividad profesional un espacio de 35 metros cuadrados, lo que representa aproximadamente un 20% de la superficie total. La sociedad Music Plant S.L. tiene alquilado el espacio de 35 m2 al Sr. Bruno por importe de 470 euros/mes (5.640 euros anuales).

El recurrente argumenta que tales rendimientos del capital inmobiliario han sido debidamente declarados en las respectivas autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación, si bien se omitió la deducción de los gastos asociados a dicho arrendamiento (amortización del inmueble, IBI y tasa municipal de basura) que fue rechazada por el TEARM en el fundamento Octavo de la resolución objeto del presente pleito.

Las actuaciones del procedimiento de inspección han tenido carácter general conforme a lo previsto en el artículo 148.2 de la LGT, por lo que los elementos de la obligación tributaria señalados por el contribuyente pueden ser objeto de revisión.

Las respectivas autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2010 y 2011, que obran en el expediente administrativo reflejan que el contribuyente declaró los rendimientos del arrendamiento del inmueble a Music Plant, S.L. pero no dedujo ningún gasto. Dichas cantidades no fueron modificadas por la Inspección.

En lo que aquí interesa, el artículo 23.1 de la Ley del IRPF estipula que para la determinación del rendimiento neto procedente del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

' a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.'

A los efectos de calcular las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, la parte actora fija el coste de adquisición en 262.781,72 euros aduciendo que la escritura de compraventa, la de la constitución del préstamo con garantía hipotecaria así como los justificantes de todos los gastos de adquisición se aportaron como documento número 5 adjunto con la reclamación económico-administrativa.

Efectivamente, aunque mal ubicado y de difícil localización, consta en el expediente administrativo el archivo 3968-16 alegaciones.pdf, que incluye todos los documentos que acreditan los costes del inmueble adquirido en fecha 13/07/01 (precio de compraventa: 257.233,18 euros; ITPyAJD: 1.202,02 euros; notaría-compraventa: 446,71 euros; Registro de la Propiedad-compraventa: 194,24 euros; gestoría-compraventa: 278,87 euros; ITPyAJD-hipoteca: 1.408,77 euros; notaría- hipoteca: 475,98 euros; Registro de la Propiedad-hipoteca: 153,76 euros; gestoría-hipoteca: 278,87 euros; comisión apertura hipoteca: 781,32 euros; tasación: 328 euros).

Tal como resulta de los datos de los recibos del IBI (valor catastral: 140.305,99 euros, valor del suelo: 54.803,92 euros), el coste imputable al valor del suelo es un 39,06 % y a la construcción el 60,94%.

En consecuencia, es admisible el gasto de amortización planteado, en proporción al 20% de la parte del inmueble arrendado, al haber sido acreditados todos los datos.

En idéntico sentido hemos de pronunciarnos en relación con los gastos correspondientes al IBI (705,82 euros y 708,37 euros) y la tasa municipal de basura (64,02 euros por anualidad), que están debidamente justificados, siendo deducibles en un 20% al ser ésta la proporción del inmueble que está arrendado.

Por consiguiente, las alegaciones del recurrente han de ser estimadas.

DUODÉCIMO.-Seguidamente se reclama la deducción de 500 euros por el seguro de enfermedad (873,11 euros) satisfecho por el contribuyente en el ejercicio 2011.

En lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de la actividad económica a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley del IRPF que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30.2 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa, según el cual:

' 2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.'

En el documento número 24 aportado con el escrito de demanda, la entidad de asistencia sanitaria ASISA certifica que, en el año 2011, el recurrente abonó la cantidad de 873,11 euros como tomador del correspondiente seguro médico. A su vez, este gasto aparece contabilizado en el libro de compras y gastos del ejercicio 2011, aportado como documento número 25.

El acuerdo de liquidación únicamente recoge como gastos deducibles del ejercicio 2011 la suma de 6.612,96 euros por seguridad social y 11.606,84 euros por gastos de difícil justificación.

En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser estimadas, reconociendo su derecho a la deducción de la cantidad de 500 euros en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica en el ejercicio 2011 por las primas del seguro de enfermedad satisfechas para su propia cobertura.

Y en este limitado extremo y en los expuestos en nuestros Fundamentos Sexto y Undécimo ha de ser anulado el acuerdo de liquidación, esto es, para admitir la precitada deducción por los gastos del seguro de enfermedad, la de los gastos del inmueble en proporción a la parte arrendada y para que en la valoración de la operación vinculada se excluyan los ingresos procedentes de la SGAE que corresponden a Music Plant, S.L. como editora de derechos de autores de terceros,confirmando el resto de la actuación administrativa.

DECIMOTERCERO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, la anulación parcial de la liquidación, conforme a lo expuesto en nuestros Fundamentos Sexto, Undécimo y Duodécimo, incide directamente en la base objetiva de las sanciones, puesto que afecta a ambos ejercicios. En consecuencia, es obligada la anulación del acuerdo sancionador al verse afectada su fundamentación fáctica, sin que proceda entrar en el análisis de los motivos de fondo planteados en el escrito de demanda, al tratarse de un acto administrativo ya anulado por la causa expuesta.

Por último, es obligado señalar que las peticiones del escrito de demanda relativas a futuras actuaciones de la Administración Tributaria no pueden ser objeto de pronunciamiento expreso por improcedentes, habida cuenta que es el Fallo de la presente Sentencia el que determina las medidas a adoptar por la Administración, debiendo ejecutarse en sus propios términos y, de no ser así, serán cuestiones a plantear a través del incidente de ejecución correspondiente.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado en el limitado extremo de anular el acuerdo de liquidación en los términos expuestos en nuestros Fundamentos Sexto, Undécimo y Duodécimo y de anular el acuerdo sancionador.

DECIMOCUARTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 34/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa EN EL LIMITADO EXTREMO DE ANULAR EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓNen los términos expuestos en nuestros Fundamentos SEXTO, UNDÉCIMO Y DUODÉCIMO Y DE ANULAR EL ACUERDO SANCIONADOR.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0034-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0034-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.