Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2334/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 678/2021 de 16 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 678/2021 -

RECURSO ORDINARIO306/2021 F

Partes: MONVERD INVERSIONES INMOBILIARIAS S.L C/ T.E.A.R.

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 2334

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª VIRGINIA DE FRANCISCO RAMOS

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a dieciseis de junio de dos mil veintidós

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al presente recurso contencioso administrativo ordinario promovido por la Procuradora sra Olanda López Graña en representación de la entidad Monverd Inversiones Inmobiliarias SL contra el Tribunal Económico Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora Dª Olanda López Graña actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 19 de febrero de 2021 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación de los actos objeto del recurso (resolución del TEARC y liquidación provisional confirmada por tal organismo), mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso

El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 10 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa con nº de referencia 08/05084/2019 interpuesta por la aquí actora contra la desestimación en reposición (referencia 2019GRC00290079Y)del recurso entablado por la parte recurrente contra la liquidación provisional(con nº de referencia 201520000290247L0028, por importe de 7.268,52 euros -resultado de sumar 6.685,02 euros de cuota más 583,50 euros de intereses de demora-) de la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, dictada en fecha 23-11-18,por la que se le regularizapor la AEAT a la parterecurrente,una presunta deuda tributaria relativa al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades(en adelante IS), ejercicio de 2015. Nótese que la parte demandante, gestionó la presentación voluntaria, si bien extemporáneade la autoliquidación del IS de tal entidad correspondiente al ejercicio 2015, modelo 200, compensando bases negativas del IS de ejercicios anteriores.

La regularización se refiere a la autoliquidación que presentó la parte demandante fuera del plazo voluntario establecido en la Ley, en la que procedió a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, lo que la liquidación provisional considera que no es posible realizar en una declaración extemporánea. Así el órgano de aplicación de los tributos considera que no procede la compensación practicada por el contribuyente en su declaración extemporánea, pues tal opción debió haberse ejercitado durante el periodo reglamentario de declaración y la falta de ejercicio de esa opción no puede ser objeto de posterior rectificación en un momento posterior, sin que se le niegue al contribuyente la posibilidad de compensar esas mismas cantidades en declaraciones futuras presentadas en plazo.

La propuesta de liquidación y la posterior liquidación provisional se motivan en la doctrina administrativa de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2017, que declara que la compensación de bases imponibles negativas es una verdadera opción del art 119.3 LGT (potestativa, no imperativa)que normalmente se ejercita al presentar la autoliquidación (expresamente compensando una cantidad concreta; tácitamente por otros importes posibles, por haber compensado el máximo posible; o tácitamente, por no compensar en caso de no declarantes). Tal precepto estatuye lo siguiente:

'3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.

Por su parte, la representación procesal de la actora aboga como MOTIVO PRINCIPALde ataque a la resolución del TEARC, por la inexistencia de tal derecho de opción (ya que en su opinión se trata sino de un derecho, no una obligación, que puede ejercitarse a lo largo de un plazo determinado, cumpliendo ciertos requisitos -acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda- y respetando ciertos límites temporales) y la inaplicabilidad de la resolución del TEAC de 4.4.17. Añade vía invocación de jurisprudencia (inclusive de nuestra propia Sala y Sección del TSJC) que hay que diferenciar entre opción (alternativa lícita) y requisito (condición 'sine qua non'), aparte que hay que diferenciar entre presentaciones de autoliquidaciones extemporáneas con la posibilidad de rectificar (120.3 LGT y 122 LGT) autoliquidaciones ya presentadas mediante declaraciones sustitutivas o autoliquidaciones complementarias presentadas fuera de plazo. Finalmente aduce que, no se puede aplicar automáticamente el régimen de las presunciones tributarias del art 108 LGT entendiendo que, ante la ausencia de exteriorización de la voluntad por parte del contribuyente respecto de una opción, exista presunción de elección en un determinado sentido.

Recuérdese que en nuestro supuesto, se compensaron un total de 26.740,08 euros de bases imponibles negativas. Por tanto, la entidad recurrente se aplicó parte de las bases imponibles negativas existentes y satisfizo parte de la cuota íntegra que le correspondía ingresar.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos. En síntesis, considera que si la parte recurrente no ha presentado en tiempo, sino extemporáneamente -aunque fuera de forma voluntaria-, la autoliquidación del impuesto de sociedades, ello significaría que aquélla ha querido 'optar' por no compensar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores. Adiciona que la presentación (en plazo) de una autoliquidación por el impuesto de sociedades es una obligación tributaria formal del art 29.2.c) LGT.

En concreto, la resolución del TEAC de 4.4.17 (doctrina, que ha sido reiterada en Resoluciones del TEAC de 9 de abril de 2019 y 14 de mayo de 2019) dispone:

'CUARTO.- La resolución 1510/2013 del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de abril de 2017 se refiere a la consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas en el Impuesto sobre Sociedades como una 'opción' del art. 119.3 LGT y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas.

El TEAC señala que 'el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido. ... el ejercicio de dicho derecho es potestativoy no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. ...'.

Prosigue el TEAC afirmando que, en concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes::

'-Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

-Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.

En Nota a pie de página, la Resolución indica: 'Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual 'En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos).

-Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT , modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

-Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos'.

SEGUNDO.- Estado de la cuestión

Necesaria sujeción a nuestra Sentencia 2561/2020, de 19 de junio (recurso 1379/2019). En aquella Sentencia ya razonamos que la cuestión de si puede o no ejercitarse el derecho de compensación de bases imponibles negativas en una declaración del Impuesto sobre Sociedades extemporánea es una discusión estrictamente jurídica, y si bien fue realizada con relación una liquidación a la que le era de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, su doctrina se mantiene vigente con respecto la presente situación temporal, a la que le es de aplicación la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Y además que se trata de una cuestión estrictamente jurídica que carece de jurisprudencia, por no haber sido conocida anteriormente en estos concretos términos por el Tribunal Supremo, ni consta que a la fecha se haya admitido recurso de casación alguno para la formación de jurisprudencia.

En este sentido:

- La reciente Sentencia de 18 de mayo de 2020, sec. 2ª TS Sala 3ª (recurso 5692/2017) interpreta la norma jurídica de la LGT que impide la revocabilidad de las opciones tributarias, si bien en un concreto supuesto en el que no era discutido que conformara al art 119.3 LGT como una verdadera opción tributaria (así Fº Jº 3º, párrf. 7º). En aquella sentencia, la cuestión que presentaba interés casacional era, determinar, si la opción de derecho transitorio que tan solo pudo ejercitarse en el plazo que discurrió entre el 11 de junio y el 11 de agosto de 2005 'constituye un requisito sine qua non para la aplicación de dicho régimen especial o, por el contrario, se trata de un requisito meramente formal, por lo que su incumplimiento no puede comportar la anulación de la opción y la pérdida del derecho'. Mientras que en el caso de este proceso es discutido que la compensación de bases imponibles negativas sea una opción fiscal, y si existe una norma jurídica que de manera reglada y acabada determine el sentido de la voluntad del obligado tributario, como consecuencia de la falta de ejercicio de la declaración en tiempo.

- A su vez, los Autos TS3ª de 4 de abril de 2018, 12 de abril de 2018 y 30 de abril de 2019 (recurso nº 6189/2017, 4648/2028 y 327/2019, respectivamente), se refieren a la admisión de recursos de casación para determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, y provocado un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el art. 119.3 LGT obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejercite nuevas o distintas opciones admitidas por la Ley para el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora; lo que es cuestión distinta a la que nos ocupa.

Y sobre la que, además, las Salas de este orden de los distintos Tribunales Superiores de Justicia no comparten una misma interpretación. Mientras confirman el criterio de la Administración Tributaria los Tribunales de Galicia (Sentencia de 22 de enero de 2020) y de Castilla y León -sede Burgos (Sentencia de 16 de diciembre de 2019), el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana llega al resultado contrario ( Sentencia nº 71/2015 de 23 de enero de 2015).

Dicho esto, la normativa a considerar reside en:

- Artículo 25 de la Ley (hoy su equivalente es el art 26 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, que ENTRÓ EN VIGOR EL 1-1-2015, de ahí que en nuestro caso se aplique la Ley del 2004 vigente en la época de los hechos), del Impuesto sobre Sociedades aprobado por TRRDLegislativo 4/2004 de 5 de marzo, que, en la redacción de aplicación por razón temporal, ordenaba:

Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron' (el subrayado es nuestro).

- Artículo 120 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que, en la redacción de aplicación por razón temporal, establece:

'1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.'

Y el art 137 Ley Impuesto de Sociedades del 2004, aplicable ratione temporis, prescribe que:

'Artículo 137. Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria.

1. Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda.'

TERCERO.- Decisión de la Sala

En este punto de la exposición, importa ahora observar que por este Tribunal se ha dictado en recientes Sentencias de esta Sección y Sala de 9-12-2020 recaída en recurso ordinario nº 1604/2019, y de 13-1-2021 en recurso ordinario nº 1606/19, fallos judiciales éstos favorables a las allí pretensiones actoras, siendo obligado seguir aquí, dada la práctica identidad de las alegaciones y las pretensiones ejercitadas en ambos recursos, por razón de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE78), por cuya efectividad deben siempre velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios jurídicos esenciales demandan de éstos, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad también del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (así, entre otras muchas, STC 2/2007, de 15 de enero, STC 147/2007, de 18 de junio, STC 31/2008, de 25 de febrero, y STC 13/2011, de 28 de febrero).

De esta forma, 'mutatis mutandi' es preciso transcribir lo que en tal Sentencia se dijo, por ser de plena aplicación a nuestro caso de autos:

'1.-La primera de las premisas en que sustenta el criterio de la Administración Tributaria y el TEARC, para entender que no es posible ejercer el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en una declaración extemporánea, consiste en la presunción del ejercicio de la opción del total diferimiento como consecuencia de la falta de presentación de la declaración en plazo. En este sentido, la Resolución impugnada razona que '... al entenderse que el obligado tributario no ejercitó la opción a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores dentro del plazo reglamentario de presentación de la declaración (en nuestro caso autoliquidación), declaración que es obligatoria y que está sometida a un plazo riguroso coincidente con el plazo de declaración'.

Y, de dicho entendimiento, supone que optó por su total diferimiento.

El motivo de la demanda que ataca esta presunción debe ser estimado.

2.-La falta de presentación de la declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo (de la que habla para las declaraciones, que no para las autoliquidaciones, el art 136 Ley del IS) constituye una omisión pura de esta obligación, pero esta omisión no implica una especie de actuar positivo, ni la Ley determina de esta omisión una suerte de declaración (en nuestro caso, autoliquidación)presunta de la sociedad sujeta al impuesto. Esto a diferencia de lo que sucedía en el supuesto conocido en la Sentencia de 18 de mayo de 2020 (antes citada), en el que la norma tributaria preveía que la opción tributaria transitoria que allí se conoció debía ejercitarse precisamente en un concreto periodo determinado, de fecha a fecha, de manera que caducó la posibilidad de optar una vez transcurrido el plazo, quedando de esta manera determinada la voluntad del obligado tributario como consecuencia de la fuerza normativa de lo fáctico. (...)

3.-Siendo así, el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se pudo realizar de maneraexplícita, mediante la consignación del importe en la clave correspondiente del citado modelo, y no, por consiguiente, mediante la simple omisión del deber de presentación de la declaración en plazo.

Esta omisión tendrá las consecuencias que contempla la Ley, pero el Ordenamiento jurídico no autoriza la conclusión que de este incumplimiento deduce la Administración Tributaria.

QUINTO.-1.-Si bien la estimación de aquel motivo conduce a la consecuencia que no hubo una declaración 'ficta' en plazo, de la que la extemporánea fuera rectificativa de una opción tributaria, y por tanto a la inaplicabilidad del art. 119.3 LGT , el agotamiento del deber de motivación aconseja que analicemos también la cuestión de si la compensación de bases imponibles negativas es el ejercicio de un derecho en la aplicación del tributo o bien de una opción tributaria.

2.-A diferencia de lo que sucedió en el anterior fundamento, la normativa no ofrece un concepto de 'opción tributaria', a pesar de lo cual parece no existir discrepancia en que por tal pueda tenerse como, una posibilidad que se elige entre varias, y se asimila a las obligaciones alternativas, en las que se debe cumplir por completo sólo una de éstas, competiendo la elección al deudor salvo disposición en contrario.

Para la delimitación de lo que de común comprende este concepto jurídico indeterminado, que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, cabe constatar que son opciones tributarias supuestos como:

A) En la Ley General Tributaria: la opción del obligado tributario para la liquidación de las cuotas cuando por un mismo concepto impositivo y periodo, cabe distinguir elementos en los que la Inspección aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no aprecia esa conducta dolosa.

B) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: b.1) la opción por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; b.2) la opción para la imputación temporal de las rentas obtenidas en operaciones a plazos o con precio aplazado; b.3) la opción por la tributación conjunta en lugar de la individual; b.4) la opción para las ganancias patrimoniales por cambio de residencia a otro Estado miembro de la UE o del EEE.

C) En la Ley del Impuesto sobre Sociedades: c.1) la opción entre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o los gastos deducibles; c.2) la opción para acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas; c.3) la opción para acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE; c.4) la opción transitoria para la integración en la base imponible de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

3.-De lo precedente, en especial de las características comunes de estos supuestos que, con certeza, comprenden opciones tributarias, puede sintetizarse sus elementos esenciales: i) Las opciones tributarias vienen explícitamente reguladas en la Ley; ii) la Ley además las identifica de manera explícita mediante la fórmula 'podrá optar' o similar; iii) se otorga al sujeto pasivo del impuesto el ejercicio de la opción, que debe ejecutar mediante una declaración de voluntad expresa, iv) una vez realizada la opción esta deviene vinculante para el obligado tributario que la realiza y para la Administración Tributaria, v) la opción consiste en la voluntaria sujeción a una consecuencia o régimen especial, como alternativa al general del impuesto que rige en defecto, y; vi) la finalidad del reconocimiento de la opción reside en la mejor determinación de la capacidad económica gravada del sujeto pasivo.

4.-La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alternativo del anterior. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas.

Que el sujeto pasivo no tenga la obligación de compensar el resultado negativo en el primer ejercicio que tenga otro positivo, ni que deba compensar la totalidad de esa pérdida en un solo ejercicio de ser legalmente posible, no supone que tenga una opción sobre el derecho a compensar sus bases imponibles negativas, como que aquel derecho, único en cuanto su consideración y no alternativo con otro distinto, lo ejercerá en los términos más adecuados a su situación económica y financiera, y de acuerdo con lo que le permite la normativa contable y el ordenamiento tributario.

Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponiblede la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.

5.-La interdicción de la compensación de las bases imponibles negativas constituye un efecto punitivo no previsto en el Ordenamiento jurídico tributario para las declaraciones (en nuestro caso autoliquidaciones) extemporáneas, obstaculiza la finalidad de la Ley del Impuesto para la determinación de la renta gravada conforme la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, impidiendo incluso de manera definitiva el cumplimiento de este fin cuando se trata del último ejercicio de la sociedad, o el último ejercicio en el que es legalmente posible la compensación

Y contraría la preceptividad de la compensación de pérdidas en determinados supuestos previstos en la Ley de Sociedades de Capital, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, como cuando hay pérdidas de ejercicios anteriores que hacen que el valor del patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, en el que el art. 273.2 de dicha Ley establece que 'el beneficio se destinará a la compensación de pérdidas', o cuando existen pérdidas que hacen que el patrimonio neto sea inferior a las dos terceras partes del capital y haya transcurrido un ejercicio social sin que se recupere dicho patrimonio, en cuyo caso, según obliga el art. 327, sería necesario reducir el capital social, a pesar de la existencia de beneficios que pudieran disminuir aquellas perdidas.

6.-En definitiva, ni puede presumirse que la demandante optase por el total diferimiento de sus bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado la declaración(en nuestro caso la autoliquidación) del impuesto en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las bases imponibles negativas es una opción tributaria, estrictamente considerada.'

Haciendo nuestros los anteriores fundamentos jurídicos al caso que ahora se judica, por ser de plena aplicación a esta litis, el recurso contencioso-administrativo debe ser, por consiguiente, estimado en su integridad, y por ende, se han de anular vía art 48.1 Ley 39/2015 por contrariar el ordenamiento jurídico (por una aplicación indebida por el TEARC de lo previsto en el art 119.3 LGT) tanto la resolución del TEARC aquí recurrida como la previa liquidación provisional (descrita en el FJ 1º de esta sentencia) dictada por la Administración Tributaria origen de las presentes actuaciones.

En el mismo sentido, SSTS (Sección 2ª), de fechas 2 de diciembre de 2021 (RC 4006/2020) y 3 de diciembre de 2021 (RC 4300/2020).

De esta forma, estimada la pretensión anulatoria principal invocada por la parte recurrente, no puede aplicarse automáticamente el régimen de las presunciones tributarias del art 108 LGT, debiéndose tener presente el hecho que las opciones tributarias están sujetas al principio de reserva de ley del art 8 LGT.

CUARTO.-Costas

Si bien ello, no se efectuará especial imposición de las costas causadas en esta instancia, en atención a las serias dudas de Derecho en la interpretación de los aplicados para resolver la cuestión debatida, además de constar pronunciamientos contrarios por otros Tribunales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º.-Estimarel presente recurso contencioso-administrativo y, en su consecuencia, anular la Resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, por no ser conformes en Derecho.

2º.-Noefectuar especial imposición de las costasdel proceso.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.