Sentencia Administrativo Nº 237/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 32/2014 de 27 de Octubre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintisiete de octubre de dos mil catorce.

Recurso contencioso-administrativo número 32/2014interpuesto por 'DÍEZ GARCÍA FELIX Y CARLOS S.C.' representada por el procurador don Elías Gutiérrez Benito y defendida por el letrado don Antonio de la Riva Lara, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 12 de diciembre de 2013, adoptada en sesión de fecha 29 de noviembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM003 , formulada por la recurrente contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, número de referencia: NUM000 , NUM001 , interpuesto ante la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos acordada por el Jefe de Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Burgos, por importe de 26.599,44 €, procedente de las autoliquidaciones (Modelo 569) presentadas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, correspondientes al 3T y 4T del ejercicio 2011 y a las cuatro autoliquidaciones presentadas para el ejercicio 2012. NUM002 .

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta, compareciendo asimismo en calidad de interesada la Comunidad Autónoma de Castilla y León, representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autónoma en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 6 de febrero de 2014.

Admitido a trámite el recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 31 de marzo de 2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando '... se dicte sentencia con los siguientes pronunciamientos:

1.- Se declare o reconozca la nulidad de las cuotas satisfechas, por mi representada en los períodos impositivos comprendidos entre el 3T de 2011 y el 4T de 2012, ambos inclusive, que han provocado ingresos indebidos por las cuotas del IVMDH satisfechas, por haber sido declarado, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la nulidad radical del IVMDH por infringir el artículo 3º apartado 2º de la Directiva 12/92 .

2.- La devolución a mi representada de la cantidad de 26.599,44 € y se proceda al pago de las referidas cantidades junto con los intereses correspondientes.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada que contestó a la demanda por medio de escrito de 13 de mayo de 2014, oponiéndose al recurso, solicitando se dicte sentencia por la que:

'1. Desestime íntegramente el recurso.

2. Subsidiariamente, acuerde la retroacción del Expediente Administrativo para que el órgano administrativo pueda determinar el importe exacto de la cuantía a que debe alcanzar, en su caso, la devolución.

3. En caso de estimar la presente demanda, con carácter subsidiario respecto de todo lo anterior, tenga en cuenta los niveles mínimos de imposición fijados en la Directiva 2003/96/CE, devolviendo únicamente la parte que exceda de dichos niveles mínimos.

4. En todo caso, con expresa imposición de costas a la parte demandante.

TERCERO-igualmente el Letrado de la Comunidad Autónoma de Castilla y León contestó mediante escrito de 25 de junio de 2014 oponiéndose al recurso y solicitando la desestimación del ' recurso, con expresa imposición de costas a la parte actora, o, subsidiariamente, acuerde la retroacción del procedimiento administrativo para que el órgano competente pueda determinar el importe exacto de la cuantía a que debe alcanzar, en su caso, la devolución'.

CUARTO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, por Diligencias de Ordenación de 3 de julio de 2014 y de 15 de julio de 2014 se acordó dar traslado a las partes para presentar escrito de conclusiones, lo que se efectuó con el resultado que obra en autos, tras lo cual quedaron los autos conclusos para sentencia, señalándose el día 18 de septiembre de 2014para votación y fallo. Por Providencia de 15 de septiembre de 2014 se acordó que, con suspensión del plazo para votación y fallo, se requiriese a la parte actora para que aporte el documento que acredite que don Eliseo y don Estanislao son los socios únicos de la sociedad civil actora a fecha 2 de septiembre de 2011. Presentados los documentos, se dio traslado a las partes demandadas para que en el término de cinco días fórmulasen las alegaciones que estimasen conveniente. Formuladas las alegaciones, se concluyó por la Sala la votación y fallo suspendida.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 12 de diciembre de 2013, adoptada en sesión de fecha 29 de noviembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM003 , formulada por la recurrente contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, número de referencia: NUM000 , NUM001 , interpuesto ante la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos acordada por el Jefe de Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Burgos, por importe de 26.599,44 €, procedente de las autoliquidaciones (Modelo 569) presentadas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, correspondientes al 3T y 4T del ejercicio 2011 y a las cuatro autoliquidaciones presentadas para el ejercicio 2012. NUM002 .

SEGUNDO-La recurrente como titular de una Estación de Servicios de Hidrocarburos, es sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y habiendo presentado las correspondientes declaraciones liquidaciones del Modelo 569, solicitó con fecha 11 de junio de 2013 (número de registro: NUM004 ) 'la rectificación de las autoliquidaciones del IVMDH (modelo 569) y consecuentemente procedimiento de reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, presentada por la entidad anteriormente identificada, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el 3T de 2011 y el 4T de 2012, ambos inclusive, que han provocado ingresos indebidos, por las cuotas ingresadas, en base a la nulidad de la normativa que creó el Impuesto y que infringe la Directiva 92/12 C.E.E. Y de conformidad con la Declaración relativa a la Supremacía y Aplicación del Derecho Comunitario y en su virtud acuerde:

1.-La devolución a mi representada de la cantidad total de 26.599,40 €.

2.-El abono de los intereses de demora a que se refiere el artículo 32.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y el 16 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria...'

Por resolución del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales se contestó a dicha solicitud acordando 'Desestimar ambas solicitudes por los motivos expuestos, en base a que en la fecha de su solicitud y hasta el momento, el IVMDH está vigente y es de aplicación plena en el Ordenamiento Jurídico Español por lo tanto no concurre ninguno de los supuestos de hecho que determinan ni el perjuicio de sus intereses por la autoliquidación impugnada ni la existencia de un ingreso indebido.

Siendo competencia de este órgano el conocimiento y resolución de la presente solicitud de rectificación de autoliquidación se procede a DESESTIMAR su solicitud por los motivos expuestos, en base a que en la fecha de ésta y hasta el momento, el IVMDH está vigente y es de aplicación plena en el Ordenamiento Jurídico Español por lo tanto no concurre ninguno de los supuestos de hecho que determinen el perjuicio de sus intereses por la autoliquidación impugnada.

Asimismo y en virtud de las potestades de comprobación que la LGT y el RGAT atribuyen a este órgano para comprobar todas las cuestiones derivadas de su solicitud, hayan sido o no planteadas, se comunica que a la vista de la improcedencia de la rectificación de la autoliquidación impugnada no ha lugar a derecho alguno a devolución de ingresos indebidos derivado de la repercusión de las cuotas del citado impuesto'.

Interpuesto recurso de reposición contra la anterior resolución, se dictó resolución de fecha 21 de agosto de 2013, (referencia: NUM005 ), por la que se desestimaba el recurso interpuesto.

Disconforme con tal resolución, formuló la aquí actora reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución del TEAR anteriormente reseñada, y que como se ha dicho constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-La actora, en defensa de sus pretensiones, formula las siguientes concretas alegaciones:

1.-Sostiene la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias, que tratándose el IVMDH de un impuesto que grava los Hidrocarburos, éste debiera haber respetado las exigencias de la Directiva 92/12/CEE, invocando al efecto la supremacía del Derecho Comunitario que constituye un principio fundamental del mismo según reiterada Jurisprudencia.

2.-Asimismo, invoca la aplicación directa del Derecho Comunitario y la nulidad de las normas que crearon el Impuesto por contradicción con la Directiva 92/12/CEE, por infracción de la legislación Comunitaria. Todo ello en aplicación de la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictada el 27 de febrero de 2014 , que declara la nulidad radical de este impuesto, por infringir el artículo 3º apartado 2º de la Directiva indicada. La nulidad radical de una ley que implanta un impuesto supone la nulidad de todos los actos de aplicación de la norma, que en este caso son las autoliquidaciones presentadas para el pago del impuesto. La sentencia antes indicada llega hasta el extremo de reconocer la nulidad radical del impuesto desde el momento de su implantación, por lo que se pueden solicitar la devolución de las cuotas satisfechas desde la entrada en vigor de este Impuesto, el 1 de enero de 2002.

3.-La legitimación viene determinada por lo recogido en los artículos 31 , 32.1 , 25 y 36 de la Ley General Tributaria ; así como por lo preceptuado en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria. Este artículo 14.4 establece que la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiera soportado directamente la retención o repercusión, siendo gravemente errónea la interpretación que del mismo realiza la Administración en el sentido de que la empresa gasolinera no tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de las cuotas de percutidas al consumidor final que tiene la factura.

4.-En un impuesto indebido, el Estado tiene que devolverlo y, por otro lado, en los impuestos sobre el consumo, el consumidor final muchas veces es anónimo, por lo que, al no poder percibir la devolución la persona que soportar la repercusión, el importe del impuesto hay que entregárselo a la persona o personas que estén dentro del círculo de ventas sucesivas del producto y así ha tenido que reconocerlo el propio legislador, al prever la devolución de los obligados tributarios que repercuten, porque es la única manera de materializar la devolución.

5.-El derecho a la devolución de un impuesto es un derecho rogado, por lo que su importe no se le puede entregar a quien no lo ha solicitado debidamente.

6.-La interpretación que da la Administración tributaria convierte a la empresa gasolinera en un simple mandatario, contrariando el sentido de los preceptos contenidos en los apartados 1,a y 2,a del artículo 14 del Reglamento para el Desarrollo de la Ley Tributaria .

7.-Este Reglamento, al regular la documentación que tiene que aportarse con la solicitud de devolución de ingresos indebidos, establece un régimen que está plenamente de acuerdo con esta interpretación que realiza esta parte y es contrario a la tesis sostenida por la Agencia Tributaria, así el artículo 17.2. La empresa gasolinera que cumplimenta el modelo 569 y satisface el impuesto no tiene más obligación que la de presentar copia del referido modelo y no tiene obligación alguna de presentar las facturas en las que se repercute el impuesto, aunque este documento justifica el derecho de la persona o entidad que soporta la repercusión, pero no de quien la efectúa.

8.-El artículo 14.4 del Reglamento no es de aplicación, puesto que la devolución del impuesto sólo ha sido solicitada por una persona, que pago las cuotas y las repercutió al adquiriente posterior. Es un disparate afirmar que si la empresa gasolinera que ha satisfecho el Impuesto solicita su devolución, ésta se tiene que efectuar directamente a favor de la persona o entidad que ha soportado la repercusión, aunque no lo haya solicitado. Negar la devolución al obligado tributario que repercutió cuando sólo él pide la devolución es una innegable contravención del artículo 32.1 de la Ley General Tributaria e interpretar el artículo 14.4 del Reglamento como lo hace la Administración implica la nulidad radical de este precepto por infringir el principio de jerarquía normativa.

9.-Se aprecia mala fe en la Administración con el mantenimiento del impuesto durante más de 10 años desde que el Gobierno fue advertido por la Comisión Europea de su ilegalidad, como está expresamente reconocido en el núm. 45 de la sentencia de 27 de febrero de 2014 del Tribunal de Justicia de Luxemburgo. La persistencia de la mala fe de la Administración se aprecia a la hora de ejecutar esta sentencia.

10.-Se produce un enriquecimiento injusto si no se realiza la devolución, pues es evidente que ni mucho menos la totalidad de los repercutidos van a solicitar esta devolución. Las dudas interpretativas, si las hubiere, no deben beneficiar al que actuó de mala fe. Por contra, no se puede hablar de enriquecimiento injusto, sino a lo sumo de enriquecimiento fortuito, respecto de la gasolinera porque la devolución está amparada por la Ley General Tributaria. Existe además una causa lícita, que es el propio mecanismo recaudatorio, establecido por la ley que crea el impuesto ilegal, que utiliza como eje central al gasolinero/obligado tributario repercutidos, imponiéndole todas las cargas y toda la responsabilidad de la gestión recaudatoria.

11.-Se trata de la nulidad radical de una Ley que estableció el impuesto y que implica como consecuencia la nulidad de los actos de aplicación de la misma, por lo que el interés de demora, conforme al artículo 32.2 de la Ley General Tributaria se devengará desde la fecha que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha que se ordene el pago de la devolución.

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado se opone a la demanda en base a las siguientes alegaciones:

1.- La solicitud originaria fue una petición de ingresos indebidos formulada por la propietaria de una gasolinera. Para que la devolución sea procedente deben analizarse los requisitos que se recogen en el artículo 221 de la Ley 58/2003 y artículos 14 y siguientes del Real Decreto 520/2005 . En el caso reciente la entidad demandante presentó autoliquidaciones por el Impuesto en concepto de obligada a repercutir, autoliquidar e ingresar el citado impuesto.

En esta condición de obligada a repercutir deben concurrir dos situaciones:

a).-Si las autoliquidaciones presentadas responden a cantidades efectivamente repercutidas, las cantidades repercutidas necesariamente han de coincidir con las cantidades soportadas por los clientes de sus gasolineras. De este modo, la situación económica quedó equilibrada, sin que hayan ingresado un sólo euro que no hallan a su vez repercutido al consumidor final. Es por ello que, de hecho, no se produjo ingreso indebido alguno, ya que, si éste ha tenido lugar, los afectados son los consumidores finales, no el obligado a repercutir. La devolución no corresponde a la entidad demandante, sino a los consumidores finales que soportar la repercusión del impuesto.

b).-Si las cuotas ingresadas no hubiesen sido efectivamente repercutidas, en este caso los ingresos serían, evidentemente, indebidos, ya que no corresponderían a una repercusión efectiva del impuesto, sino que las cuotas ingresadas como 'repercutidas' no habrían sido, de hecho, soportadas por los consumidores finales. En este supuesto, podrían ser reclamadas por los obligados a repercutir. Sin embargo, no se ha acreditado que ni en vía administrativa ni en judicial, las cuotas repercutidas autoliquidadas no hubiesen sido, de hecho, repercutidas, por lo que la actora no práctico ingreso indebido alguno, de modo que tampoco tiene derecho a solicitar su devolución.

2.-La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no supone una estimación, ni automática y total, de las pretensiones de la parte actora. Debe ordenarse la retroacción del expediente administrativo para que el órgano administrativo competente pueda determinar el importe exacto de la cuantía a que debe alcanzar, en su caso, la devolución.

La estimación de la pretensión de devolución de ingresos indebidos depende de la correcta acreditación de las cantidades reclamadas, que, en el caso de autos, conlleva la acreditación de que las cantidades ingresadas como 'repercutidas' no lo fueron en la práctica, pues sólo en este caso se habría producido un ingreso indebido.

Procede poner de relieve el riesgo de dobles devoluciones. Así, en el caso de autos, no se ha determinado por la parte actora quienes fueron los sujetos a quienes se repercutió las cuotas del Impuesto que luego ingresó en la Hacienda Pública por lo que no puede comprobarse si los sujetos que soportaron la repercusión han obtenido ya la devolución de la cuota soportada. Por otro lado, determinadas comunidades autónomas, entre las que se encuentra Castilla y León, han acordado devoluciones del importe correspondiente al tramo autonómico aplicable al gasóleo profesional en el ejercicio 2012, lo que debería tenerse en cuenta antes de estimar la devolución solicitada.

3.-Debe recordarse la obligación de cumplir con el nivel mínimo de imposición relativo a los hidrocarburos que impone el artículo 4 de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo , de 27 de octubre. Así el apartado 2 del artículo 4 establece que se entenderá como nivel de imposición la carga total que representa la acumulación de todos los impuestos indirectos, a excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. España, para dar cumplimiento a este nivel impositivo, ha tenido en cuenta el sumatorio de los tipos impositivos establecidos para el IVMDH y para el Impuesto sobre Hidrocarburos. De acordarse la devolución total de las cuotas del IVMDH ingresadas se produciría el incumplimiento sobrevenido de dicha Directiva. Los órganos administrativos y judiciales deben interpretar el Derecho de la Unión Europea y el Derecho nacional de forma que se garantice el efectivo útil de las Directivas. Se debe cuestionar si lo que procede es inaplicar este Impuesto únicamente en la parte de gravamen que exceda de los referidos tipos mínimos de la Directiva 2003/96/CE.

Por la representación procesal de la Administración Autonómica se formularon las siguientes alegaciones:

1.-Concurre la causa de inadmisibilidad por incumplir la parte demandante lo dispuesto en el artículo 35.2.d) de la Ley 29/1998 , al no acompañar al escrito de interposición del recurso el documento que acredite el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.

2.-Se adhiere a cada una de las alegaciones formuladas por la Abogacía del Estado.

3.-Subsidiariamente se solicita la retroacción de actuaciones del expediente administrativo para que el órgano administrativo competente pueda determinar el importe exacto de la cuantía que debe alcanzar, en su caso, la devolución. La retroacción solicitada ha encontrado acogida favorable en sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 14 de mayo de 2014 .

CUARTO.-Ante la alegación de inadmisibilidad del recurso que fórmula la Comunidad Autónoma, procede analizar dicha cuestión con carácter previo al resto.

Conforme al artículo 45.2.d) de la Ley 29/1998 , es requisito ineludible para el ejercicio de las acciones ante los Juzgados y Tribunales la presentación del documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones a las personas jurídicas con arreglo a sus normas o estatutos. Y el Supremo ha venido a establecer el alcance e interpretación que se debe dar a este precepto; así, en sentencias de fecha 31 de enero de 2008, en Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, recurso número 377/2003 , ponente: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, se recoge la doctrina interpretativa siguiente:

'TERCERO.- Como ponía de relieve la sentencia de 24 de junio de 2003 (rec. casación núm. 3131/1999 ), la capacidad jurídica o capacidad para ser parte de la persona jurídica no depende sólo de su mera constitución con arreglo a Derecho, sino también de que se haya producido la formación de la voluntad de ejercitar la acción correspondiente mediante acuerdo adoptado por el órgano competente en la forma prevista por los estatutos y de que el órgano al que corresponde la representación haya otorgado el oportuno apoderamiento en favor de quien ejerza la representación directamente ante los Tribunales, para integrar el requisito de la postulación.

Mientras en una persona física su mera comparecencia (o el otorgamiento del poder en favor del representante procesal, es decir, del procurador o, cuando es el caso, del abogado), es suficiente para demostrar su voluntad de recurrir, no sucede así en las personas jurídicas, respecto de las cuales es menester justificar que la voluntad de recurrir se ha formado de acuerdo con lo previsto en los estatutos por los que se rija conforme a la ley.

De ahí que el art. 45.2 d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa 29/1998, de 13 de julio, ordena que con el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se presente 'el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado (copia del acuerdo recurrido)'.

La falta de este requisito impide tener por acreditada la capacidad de la corporación que aparece como titular de la acción por defecto en la formación de la voluntad de recurrir y, en cuanto se refiere a la persona física compareciente, es susceptible de ser entendido como un defecto de 'legitimatio ad causam' (legitimación para el proceso concreto) que puede dar lugar a apreciar la inadmisibilidad del recurso en la sentencia al amparo del art. 69 b) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , que contempla el hecho de haberse interpuesto el recurso por persona no legitimada.

Este defecto, como prevé expresamente el art. 45.3 de la L.J.C.A . puede ser subsanado. En efecto, el art. 45.3 de la L.J.C.A . dispone que si con el escrito de interposición no se acompañan los documentos anteriormente expresados o los presentados son incompletos, y en general, siempre que el Tribunal estime que no concurren los requisitos exigidos por esta Ley para la validez de la comparecencia, señalará un plazo de diez días para que el recurrente pueda subsanar el defecto, y si no lo hace ordenará el archivo de las actuaciones. En consonancia con ello, el art. 138.2 de la misma Ley establece con carácter general que cuando el organismo jurisdiccional, de oficio, aprecie al existencia de algún defecto subsanable, dictará providencia en que lo reseñe y otorgue el mencionado plazo para la subsanación; con suspensión, en su caso, del fijado para dictar sentencia.

CUARTO.- Con todo, no podemos acoger en este caso la tesis del Colegio profesional recurrente de que la sentencia recurrida ha infringido el art. 138, en relación con el art. 56.2, de la Ley de la Jurisdicción , y el art. 24 de la Constitución al haber dictado sentencia de inadmisión sin requerir antes a la Corporación recurrente para la subsanación de la omisión en el proceso, puesta de relieve por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, del acuerdo del órgano al que estatutariamente corresponda promover el recurso contencioso-administrativo sostenido, bien se haga constar el acuerdo en la escritura de poder bien en certificado aparte.

En la línea de superar una jurisprudencia vacilante e incluso contradictoria, la sentencia de esta Sala de 31 de enero de 2007 (recurso de casación num. 6157/2007 ) ha establecido que el art. 138 de la L.J.C.A . diferencia con toda claridad:

a) El supuesto, previsto en su número 2, de que sea el propio órgano jurisdiccional el que, de oficio, aprecie la existencia de un defecto subsanable, en cuyo caso, necesariamente, ha de dictar providencia reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación.

b) El supuesto, previsto en su núm. 1, en el que el defecto se alega por las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, que es el de autos, la parte que se halle en tal supuesto, o sea, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Lo que el núm. 1 del art. 138 de la Ley de la Jurisdicción impone es el deber de subsanar o de combatir la alegación dentro de ese plazo de diez días, con el efecto, si así no se hace, previsto en el núm. 3 del repetido art. 138, de que el recurso pueda ser decidido con fundamento en el defecto no subsanado.

Una interpretación conforme con la Constitución de los núm. 1 y 3 del art. 138 no impone que el órgano jurisdiccional, en aquellos casos en que el defecto ya hubiera sido puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones judiciales, requiera, en todo caso, de subsanación antes de dictar sentencia de inadmisión. Alegado el defecto, sólo será exigible el requerimiento previo del órgano jurisdiccional cuando, sin él, pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el art. 24.1 de la Constitución , lo que ocurriría si la alegación no fuera clara, o si fuere combatida, bien dentro del plazo de aquellos diez días o bien en cualquier otro momento posterior. Si la alegación de la existencia del defecto fue combatida y el órgano jurisdiccional no comparte los argumentos opuestos, surge una situación en la que, como una derivación más del contenido normal del derecho a la tutela judicial efectiva, es exigible una advertencia implícita, a través del previo requerimiento, de lo infundado de esos argumentos y de la confianza nacida de ellos de obtener una sentencia que se pronuncie sobre el fondo de la cuestión litigiosa. Fuera de estos casos, o de otros en que quepa percibir un riesgo de indefensión sin el previo requerimiento, éste no será exigible.

La doctrina de la sentencia de 31 de enero de 2007 ha sido reiterada, mediante su transcripción íntegra, en la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2008 (Recurso de casación núm. 62/2004 ). En la misma línea se han inscrito las sentencias de esta Sala de 20 de febrero de 2007 (recurso casación num. 5955/2003 ) y la sentencia de 6 de abril de 2004 (recurso contencioso administrativo núm. 36/2002 ): cuando lo discutido era la falta de legitimación de la parte actora, la cual había sido opuesta como excepción por la parte demandada, esta Sala ha apreciado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo en los casos e que la parte demandante, ante la excepción opuesta, no había formulado alegación ni objeción alguna.

QUINTO.- La aplicación de los criterios expuestos, sostenidos por la más reciente doctrina de esta Sala, al caso de autos conduce a desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Colegio Oficial de Aparejadores de Ávila, ya que opuesta por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada Corporación profesional, por falta de acreditación del acuerdo de dicho Colegio para el ejercicio de la acción, la parte actora no propuso prueba sobre tal cuestión ni hizo mención alguna de ella en su escrito de conclusiones, razón por la cual la Sala de instancia no tuvo obligación procesal de otorgar posibilidad de subsanación, de la que ya había gozado la Corporación demandante. Y este requisito no tiene nada que ver con el hecho de que la Administración Tributaria tuviera reconocida al Colegio profesional indicado legitimación en vía administrativa porque el problema no es aquí ya un problema de legitimación sólo, sino de expresión de la voluntad impugnatoria.

Si bien los preceptos de los Estatutos del Colegio recurrente que nos han sido dados a conocer no imponen expresamente el requisito, cuyo incumplimiento se denuncia, del acuerdo corporativo para la interposición de las correspondientes acciones legales contra la resolución recurrida, no cabe olvidar que la jurisprudencia de esta Sala ha venido pronunciándose en el sentido de exigir un acuerdo corporativo que exteriorice la voluntad de recurrir en cada caso concreto, no bastando que los estatutos concedan al Presidente del Colegio su representación ante los Tribunales y la capacidad de designar Procuradores y Abogados o de conferirles poderes tan amplios como fuese preciso, sino que, para la concurrencia de la necesaria legitimación activa por la vía del art. 19.1.b) de la LJCA , se precisa la adopción por el órgano estatutariamente competente de un acuerdo específico de recurrir la resolución que aquí resulta combatida, pues una cosa es estar capacitado para formular demandas y otra distinta es decidir sobre el interés de presentar una demanda determinada, sin que en el caso concreto que nos ocupa se haya aportado nada que haga pensar que se llevó a cabo tal acuerdo de manera correcta y legal, además de no acreditarse que quien otorgó el poder sea el órgano competente con arreglo a los Estatutos para decidir el ejercicio de la acción judicial.

Por otra parte, una vez denunciada la causa de inadmisibilidad por el representante de la Administración demandada, y pese a tratarse de un defecto subsanable, pudiendo incluso adoptarse el acuerdo después de interpuesto el recurso, tampoco aprovechó el Colegio impugnante la oportunidad de subsanar el vicio dentro de los diez días siguientes al que se notificó el escrito de contestación en que se contenía dicha alegación, tal como le autorizaba el art. 138.1 de la L.J.C.A . 29/1998.

La anterior sentencia del Tribunal Supremo expone con claridad y precisión la acreditación que debe constar en las actuaciones para entender al actor legitimado para interponer este concreto y específico recurso, para ejercitar esta concreta y específica acción. No obstante, procede traer al pleito posteriores sentencias en las que recoge la misma doctrina. En este sentido la sentencia dictada por la sección 3 de este mismo Tribunal, de fecha 03 de Marzo del 2010, recurso: 233/2007 , ponente: MANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONA:

'Tercero.- La segunda de las objeciones opuestas debe ser acogida, como lo hemos hecho en la sentencia de 9 de febrero de 2010 al resolver un recurso análogo (el número 500/2007 ) interpuesto contra el mismo acuerdo del Consejo de Ministros por otras entidades.

El Pleno de esta Sala ha sentado doctrina en la sentencia de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación número 4755/2005 ) sobre la exigencia procesal inserta en el artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional , doctrina que ha sido reiterada en sentencias ulteriores (entre ellas, las de 26 de noviembre y 23 de diciembre de 2008 , 18 de febrero y 5 de mayo de 2009 ). Los términos en que nos pronunciamos fueron los siguientes, contenidos en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la primera de dichas sentencias:

'[...] A diferencia de lo dispuesto en el artículo 57.2.d) de la Ley de la Jurisdicción de 27 de diciembre de 1956 , que se refería sólo a las 'Corporaciones o Instituciones' cuando imponía que al escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se acompañara 'el documento que acredite el cumplimiento de las formalidades que para entablar demandas exijan a las Corporaciones o Instituciones sus leyes respectivas'; hoy el artículo 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción de 13 de julio de 1998 , de modo más amplio, más extenso, se refiere a las 'personas jurídicas', sin añadir matiz o exclusión alguna, disponiendo literalmente que a aquel escrito de interposición se acompañará 'el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado'.

Por tanto, tras la Ley de 1998, cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo.

Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente.

Debemos, por tanto, rechazar el argumento expuesto en el primero de los motivos de casación referido a que la acreditación de ese acuerdo societario de ejercitar la acción no fuera necesaria al ser la entidad que figura como recurrente una sociedad anónima. Y debemos, asimismo, desestimar el segundo de los motivos de casación, pues busca amparo para sostener esa falta de necesidad en sentencias de este Tribunal Supremo -las ya citadas de 6 de octubre y 1 de diciembre de 1986 , 20 de octubre de 1987 y 27 de julio de 1988 - que aplicaron aquel artículo 57.2.d) de la Ley de la Jurisdicción de 1956 .

[...] La escritura de sustitución de poder general para pleitos que se acompañó con el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, no incorpora o inserta dato alguno del que quepa deducir que el órgano de la mercantil competente para ello hubiera decidido ejercitar la acción. En ella, comparece ante el Sr. Notario quien manifiesta intervenir 'en nombre y representación, como apoderado, de la sociedad'. Sus facultades para el acto que otorga derivan, sin más y como allí se dice, de un poder general para pleitos conferido a su favor, que se transcribe. E interviene, tras aseverar que no le han sido limitadas en forma alguna sus facultades de representación, para sustituir ese anterior poder general para pleitos a favor del Sr. Procurador que presentó aquel escrito de interposición.

Lo que quedaba acreditado era, por tanto, que dicho Procurador podía representar, con las facultades propias de un poder general para pleitos, a la mercantil en cuyo nombre comparecía. Pero no que tal representante ejecutara al interponer el recurso una decisión de litigar adoptada por el órgano competente de dicha mercantil.

En consecuencia, debemos rechazar el conjunto de argumentos expuestos también en el primero de los motivos de casación que, con cita de diversos preceptos de la legislación notarial, defienden que aquella escritura de sustitución era bastante para tener por acreditada la decisión societaria tantas veces mencionada.'

Cuarto.- La aplicación de esta doctrina al caso de autos determina que hayamos de acoger la objeción de inadmisibilidad opuesta por la sociedad codemandada. Las asociaciones recurrentes no han acreditado ni quién era, según sus estatutos, el órgano o persona física con capacidad y facultades bastantes para adoptar aquella decisión, ni la propia decisión o acuerdo social de presentar este concreto recurso.

Ya hemos reseñado que en sus conclusiones la defensa de los recurrentes, no obstante reconocer que la objeción se refería a la falta del requisito exigido por el artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional , no justifica la adopción del acuerdo previo por el órgano competente según los estatutos sociales, remitiéndose sin más a los poderes generales para pleitos que constan en autos. Poderes que cumplen la obligación procesal impuesta en la letra a) del mismo apartado y artículo pero que resultan claramente insuficientes a los efectos de la letra d), ya que en ellos no se hace mención al acuerdo singular para ejercitar esta acción.

Quinto.- En la sentencia del Pleno de 5 de noviembre de 2008 sentábamos asimismo la siguiente doctrina sobre la posible subsanación del defecto procesal objeto de análisis:

'[...] El artículo 45.3 de la Ley de la Jurisdicción impone al Juzgado o Sala el deber de examinar de oficio la validez de la comparecencia tan pronto como se haya presentado el escrito de interposición. Y le impone, como lógica consecuencia, que requiera la subsanación del requisito de validez que estime no cumplimentado y que ordene el archivo de las actuaciones si la subsanación no se lleva a efecto.

Ahora bien, el alcance y significado de ese precepto se detiene ahí. De él no cabe derivar como efecto jurídico uno de presunción de validez de la comparecencia cuando el Juzgado o la Sala no hacen aquel requerimiento, pues no es eso lo que dice el precepto ni es eso lo que se deduce de su tenor literal o de su espíritu o finalidad. Ni cabe derivar uno según el cual la invalidez sólo pudiera ser apreciada tras un acto en contrario del propio Juzgado o Sala que sí requiriera de subsanación.

La razón de ser del precepto es abrir lo antes posible un cauce que evite la inutilidad de un proceso iniciado sin los requisitos que son ya precisos en ese mismo momento. No otra. Fracasada por la razón que sea esa aspiración de la norma, queda abierto con toda amplitud el debate contradictorio que las partes deseen entablar, al que el Juez o Tribunal habrá de dar respuesta en los términos en que se entable, evitando, eso sí, toda situación de indefensión.

Y es aquí, para un momento posterior de aquel inicial del proceso, donde entran en juego las normas del artículo 138 de la Ley de la Jurisdicción , comprendido en un Título de la Ley, el VI, que contiene las disposiciones comunes a sus Títulos IV y V , y por tanto las que son aplicables también al procedimiento contencioso-administrativo y a su fase de interposición que regula precisamente el Título IV.

[...] Son así las normas de ese artículo 138 , más la del artículo 24.1 de la Constitución en el particular en que proscribe toda situación de indefensión, las que rigen la cuestión que finalmente hemos de decidir, cual es si la Sala de instancia podía, sin previo requerimiento de subsanación, apreciar la causa de inadmisibilidad que en efecto concurría.

Sin desconocer que este Tribunal Supremo ha dictado sentencias en sentido contrario (así, entre otras, las de 10 de marzo de 2004 , 9 de febrero de 2005 , 19 de diciembre de 2006 o 26 de marzo de 2007 y las que en ellas se citan), pero también otras coincidentes con la que ahora se dicta (así, por ejemplo, las de 21 de febrero y 5 de septiembre de 2005, 27 de junio de 2006, 31 de enero de 2007 o 29 de enero de 2008), es la respuesta afirmativa la que debe imponerse en un supuesto definido y delimitado por actos procesales como aquellos de los que dimos cuenta en el fundamento de derecho primero de esta sentencia.

Aquel artículo 138 diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, ha de dictar providencia reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, que es el de autos, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo.

Pero no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona nuestra respuesta de que en un caso como el de autos no era obligado que el órgano judicial hiciera un previo requerimiento de subsanación. Si éste hubiera de hacerse también en la situación descrita en el número 1 de aquel artículo, la norma en él contenida sobraría en realidad, pues sin necesidad de construir un precepto cuya estructura es la de separar en números sucesivos situaciones distintas, le habría bastado al legislador con disponer en uno solo que apreciada la existencia de algún defecto subsanable, bien de oficio, bien tras la alegación de parte, se actuara en el modo que dice el número 2 del repetido artículo 138.

Además y por último, una interpretación conforme con la Constitución de los números 1 y 3 de dicho artículo no impone que el órgano jurisdiccional, habiéndose alegado el defecto en el curso del proceso, requiera en todo caso de subsanación antes de dictar sentencia de inadmisión. Alegado el defecto, sólo será exigible el requerimiento previo del órgano jurisdiccional cuando, sin él, pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución . Situación que debe ser descartada en un supuesto, como lo es el de autos, en el que la parte demandada invocó con claridad la causa de inadmisibilidad que alegaba y en el que la parte actora tuvo ocasión, por brindarla el curso sucesivo del proceso, de oponer lo que estimara pertinente. Tal es también la conclusión que cabe ver, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Constitucional 266/1994, de 3 de octubre .

En suma y en definitiva: no era obligado, a diferencia de lo que se sostiene en el tercero de los motivos de casación, y pese a las sentencias de este Tribunal Supremo que se citan en el cuarto, que la Sala de instancia requiriera de subsanación antes de dictar sentencia. Ni es a la actuación de dicha Sala a la que cabe imputar situación alguna de indefensión.'

El mismo criterio mantiene la sección 7 del Tribunal Supremo, que en sentencia de fecha 12 de Febrero del 2010, recurso: 3938/2006 , ponente: ENRIQUE CANCER LALANNE, recoge:

'TERCERO.- A la vista delas actuaciones el primero de los motivos enunciados debe prosperar. En efecto, la sentencia impugnada frente a la oposición por la Administración demandada, en la contestación a la demanda, de la excepción de falta de legitimación, la rechaza en el fundamento primero con los escuetos argumentos cuya literalidad se transcribe a continuación: 'No puede prosperar la causa de inadmisibilidad alegada porque el poder Apud Acta fue otorgado por el Secretario General de la Organización Sindical, que quien conforme a lo establecido en el artículo 27.1 de los Estatutos del STAR, tiene atribuido el ejercicio de toda clase de acciones, sin requisito adicional alguno'.

Tal conclusión no puede ser compartida, pues no consta en las actuaciones judiciales que se hubiera aportado por el recurrente documentación que acreditase que el órgano estatutariamente competente había adoptado el acuerdo pertinente que decidiera interponer recurso contencioso-administrativo contra la norma reglamentaria que se quería recurrir -Decreto Autonómico 115/2003-. Sin que a ello fuera bastante que apareciera actuando por el Sindicato D. Gabino , en calidad de Secretario General de la Organización que entablaba el pleito. Y ello porque entre las facultades o funciones que corresponden al Secretario General del Sindicato accionante, no está la de decidir entablar acciones judiciales en defensa de los intereses de la citada entidad. Por cuanto que en el artículo 21.1 de los Estatutos se establece que el Congreso es el órgano soberano del Sindicato, y que según el art. 14 de dicha normativa interna tiene como competencias y funciones 'Adoptar acuerdos relativos a la representación, gestión y defensa de los intereses del Sindicato y de sus afiliados'. Previéndose, que la Comisión Ejecutiva , que según el párrafo primero del art. 22 , es el órgano encargado de la dirección, gobierno y administración del Sindicato, conforme al art. 25.1 tiene como facultades y competencias 'la de ejecutar y cumplir los acuerdos del Consejo', y según el apartado 9, de este mismo precepto 'en casos de extrema urgencia adoptar decisiones sobre asuntos cuya competencia corresponda al Congreso. Dando cuenta de ello en la primera sesión que se celebre'. Y no consta que tales órganos directivos hubiesen decidido a través del concreto acuerdo precisó para ello utilizar la vía judicial contencioso- administrativa para impugnar el Decreto 115/2003 . En conclusión que ya se anticipó.

Una cosa es que Don. Gabino , en su calidad de Secretario General, tuviera facultades y competencia para otorgar la representación apud acta a la Procuradora Sra. Somalo Álvarez, que actuó procesalmente completando la postulación del Sindicato, pues ello así se infiere del art. 27.1 de los Estatutos que le faculta, sin más especificaciones para representar al Sindicato. Pero otra cosa es que en esas facultades de otorgar poderes para pleitos a determinado profesional, engloben la de acordar la incoación de un proceso con un objeto determinado. Esto deberán decidirlo los órganos estatutariamente competentes (Congreso y Consejo Ejecutivo)'.

La misma doctrina se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de diciembre de 2012, dictada en recurso de casación 6055/09 , ponente: Excma. Sra. Dª. María Isabel Perelló Doménech:

'CUARTO.- En lo que respecta a los motivos sujetos al apartado d), ambos se refieren a la única cuestión que intenta suscitar el recurrente. Esta cuestión no es otra que el cumplimiento del requisito del acuerdo corporativo para recurrir conforme a la jurisprudencia mantenida por esta Sala a partir de la Sentencia del Pleno de 5 de noviembre de 2008 (RC 4755/2005 ), interpretativa del artículo 45.2.d) LJCA y de las consecuencias en orden a la subsanación que derivan del artículo 138. Por tanto, ambos motivos deben examinarse conjuntamente y, por las razones que expondremos, merecen ser acogidos.

La sentencia en que se apoya la Sala de instancia para resolver la causa de inadmisibilidad data del año 1994, y su doctrina ha sido superada por la mencionada sentencia del Pleno, dictada en relación con una sociedad mercantil y en la que se declara que el requisito del artículo 45.2.d) es aplicable a todas las personas jurídicas, cualquiera que sea la entidad demandante.

La aplicación del artículo 45.2.d) a las sociedades mercantiles ha sido después reiterada en múltiples sentencias. Con excepción de la de fecha 11 de diciembre de 2009 (RC 73/2009), existe una consolidada doctrina que así lo mantiene, recientemente expuesta en la Sentencia de 23 de noviembre de 2012 (RC 6427/2011 ).

Pues bien, siguiendo la pauta marcada por la citada sentencia del pleno, debe diferenciarse, en el ámbito de las personas jurídicas, entre el poder de representación y la competencia decisoria para el ejercicio de acciones judiciales. Esta última es ostentada por el órgano social que tiene asignada esta función estatutariamente, y, en su defecto, el indicado por la concreta normativa aplicable. Para comprobar el cumplimiento de la carga procesal que impone el artículo 45.2.d) es preciso que exista un acuerdo o decisión válida de recurrir y, además, que conste fue adoptado por el órgano de la persona jurídica que tenga atribuida esta función.

Por regla general, el desconocimiento de las disposiciones estatutarias relativas al ejercicio de acciones judiciales impide apreciar si el acuerdo para recurrir fue tomado por el órgano competente, pero tal omisión puede ser suplida mediante la inserción en el acta notarial de apoderamiento de las estipulaciones de los estatutos que atribuyen esta facultad al poderdante. Ahora bien, la mera manifestación del Notario de que los administradores sociales ostentan capacidad para otorgar el apoderamiento no subsana tal ausencia ( Sentencias de 8 de septiembre de 2011, RC 2318/2008 , y 2 de febrero de 2012, RC 2411/2009 ).

Criterio que se reitera en la sentencia de fecha 22 de enero de 2013, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina número 642/2012 , ponente: Excmo. Sr. D. Óscar González González.

De esta doctrina se desprende con claridad y precisión que no hace falta una resolución expresa del Juzgado requiriendo el cumplimiento de este requisito cuando este defecto ha sido puesto de manifiesto por la parte contraria. Ahora bien, cuando la parte actora entiende que ha cumplido con todos los requisitos exigidos y el Tribunal considera que falta alguno por cumplir, se debe dar plazo para subsanar esta circunstancia, como se realizó por Providencia de fecha 15 de septiembre de 2014. Presentados los documentos requeridos por dicha Providencia y visto que la Sociedad está formada por los dos únicos socios que confirieron poder para pleitos y que certificaron que en reunión celebrada por la Sociedad el día 2 de septiembre de 2011 se acordó iniciar la reclamación de devolución de ingresos indebidos inclusive ante la jurisdicción contencioso- administrativa, se debe concluir que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 45.2 de la Ley 29/1998 .

QUINTO-En cuanto a la cuestión de fondo, es preciso poner de manifiesto que las cuestiones fundamentales aquí tratadas ya han sido discutidas reiteradamente por esta Sala, inclusive en procedimientos iniciados con anterioridad a ser conocida por las partes la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014 . Inclusive se ha dictado sentencia en que las partes eran las mismas que aquí concurren, así en Procedimiento Ordinario 150/2012, por lo que es de sumo interés recoger en esta sentencia la fundamentación de aquella:

'Entrando en el estudio de la cuestión de fondo, es preciso partir de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014, en cuya parte dispositiva se dice lo siguiente: «En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara :.-El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente.»

Esta resolución supone la constatación clara de la contradicción entre la normativa española y la comunitaria e impone, conforme al derecho comunitario europeo la ineficacia de la normativa española. Dicha resolución parte del hecho de que, según el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12 , los hidrocarburos pueden estar sujetos a impuestos indirectos distintos del impuesto especial establecido por dicha Directiva si, por una parte, esos impuestos indirectos persiguen una o varias finalidades específicas, y, por otra parte, respetan las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el Impuesto sobre el Valor Añadido para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto (sentencia EKW y Wein & Co., apartado 30). Dichos requisitos, que tienen por objeto evitar que los impuestos indirectos suplementarios obstaculicen indebidamente los intercambios ( sentencias de 24 de febrero de 2000 , Comisión/Francia, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A./97, Rec. p. I-1129, apartado 26, y EKW y Wein & Co., antes citada, apartado 46) tienen carácter cumulativo, como se desprende del propio tenor de dicha disposición. No se aprecia, sin embargo, por el Tribunal Europeo que el impuesto español persiga una finalidad específica en el sentido indicado y ello impone su consideración de contrario al ordenamiento jurídico común, por lo que el abono de dicho tributo debe ser considerado indebido.

Tras esta sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, es claro que la normativa nacional en virtud de la cual la recurrente soportó el Impuesto cuya devolución solicita, es contraria al derecho de la Unión.

SEXTO.- Con la finalidad de remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión, surge el derecho del contribuyente a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente, neutralizándose de esta manera la carga económica que se le impuso de forma incorrecta ( sentencias del Tribunal de Justicia de 16 mayo 2013, Alakor Gabonatermelo és Forgalmazó, C-191/12, Rec. p . I- 0000, apartado 24 y de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer-Danfoss, Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/10 , Rec. p. I-0000, apartado 23.)

No debe perderse de vista que la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión, es la consecuencia y el complemento de los derechos que el acervo comunitario confiere a los justiciables, al prohibir tales tributos.

Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver lo recaudado contra el Derecho de la Unión ( sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595, apartado 12 ; de 28 de enero de 2010 , Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, Rec. p . I-731, apartado 45, y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09 , Rec. p. I-0000, apartado 17).

Pues bien, en ausencia de disposiciones de la Unión relativas a la devolución de ingresos indebidos, corresponde al ordenamiento jurídico de cada Estado miembro designar los órganos competentes y regular las modalidades procesales aplicables a dichas reclamaciones, tal y como enseñan, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 21 de mayo de 1976 , Roquette frères/Comisión (26/74, Rec. p. 677); de 16 de diciembre de 1976, Rewe-Zentralfinanz y Rewe-Zentral (33/76 , Rec. p. 1989); de 24 de septiembre de 2002 , Grundig Italiana (C-255/00, Rec. p . I8003) y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros, (C-147/01 , Rec. p. I11365).

No obstante, a la hora de salvaguardar los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables, la regulación nacional no puede ser menos favorable que la establecida para garantizar derechos basados en el ordenamiento jurídico nacional (principio de equivalencia) y, por otra parte, no debe hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de esos derechos conferidos por la Unión (principio de efectividad), como resulta, entre otras, de las sentencias de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C262/09, Rec. p . I5669, apartado 55, y de 18 de octubre de 2012 , Pelati , C603/10 , apartado 23.

Desde el plano del Derecho nacional, La Ley 58/2003, General Tributaria, ofrece el cauce adecuado para articular la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de las cuotas indebidamente soportadas por la recurrente, a partir del artículo 221.1.d ) y 221.4 LGT ( 'cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley ')en relación con los artículos 129 y 126. 4 y 5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en relación con el art. 14 .1.c ) y art. 14.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, debiendo recordase que conforme a lo establecido en este último precepto 'Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el art. 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o la repercusión', lo que conlleva que en el presente expediente, en su caso, la devolución habría de tramitarse con las personas que hubiesen soportado la repercusión.

Como vemos, los expresados preceptos dispensan la suficiente cobertura para acordar la devolución de los ingresos indebidos instada por la recurrente. Además la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha proclamado ya que si el ingreso del tributo se produjo en aplicación de una norma que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha estimado contraria al Derecho Comunitario, dicho ingreso debe reputarse como indebido (entre otras, STS 20 junio 2013 rec. 5900/2011 ).

Por lo expuesto, es claro que procede estimar la demanda en este punto y declarar la nulidad de la resolución recurrida en cuanto le deniega las solicitudes formuladas, con base a que en la fecha de la solicitud el IVMDH estaba vigente y era de aplicación plena en el ordenamiento jurídico español, no debiendo olvidarse que en cualquier caso, en tal resolución se considera a la actora legitimada para instar el reconocimiento del derecho a la devolución, en concepto de persona o entidad que ha soportado la repercusión impuesto cuya devolución se solicita, en base al art. 14.1.c) del Real Decreto 520/2005 , reconociéndose asimismo legitimación para instar la rectificación de la autoliquidación citada, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.3 y 221.4de la LGT y artículo 129.2 de Real Decreto 1065/2007 , cuando como se ha dicho, la solicitud de ingresos indebidos fue instada con base en el art. 32 , art. 35.2.f ) y art. 36.1 de la LGT en relación con el art. 14.1.a ) y 2.a) del Real Decreto 520/2005 , solicitándose tal devolución en su calidad de repercutidor, por ser el obligado tributario que repercutió las cuotas que se estiman improcedentes, al amparo del art. 221.4 y art. 120.3 de la LGT , en relación con el art. 129.1 del Real Decreto 1065/2007 .

SÉPTIMO.- Partiendo de la anterior declaración y avanzando en la demanda debe analizarse la pretensión de reconocimiento de la situación jurídica individualizada planteada por la recurrente y consistente en la devolución, por el concepto de Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos de 45.433,97 € correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el segundo trimestre de 2007 y el segundo trimestre de 2011.

Frente a la devolución de esta concreta cantidad el Sr. Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, opone, en primer término que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no puede devolver aquellas cantidades que hayan sido ingresas en la Hacienda Foral del País Vasco que tiene asumida la competencia para la gestión del impuesto, y en segundo lugar, que no concurren los requisitos necesarios para que la pretensión de devolución de cuotas pueda prosperar, ya que la documentación aportada no es suficiente para la devolución solicitada, conforme a lo recogido en el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007 , debiéndose tener en cuenta el artículo 9, apartado once, de la Ley 24/2001 , alegando que no se estima acreditada la concreta cantidad cuya devolución se reclama, por cuanto no se ha aportado ninguna documentación, ni las facturas, ni los justificantes de pago por el obligado tributario, no obrando en definitiva en el expediente administrativo factura alguna, a pesar de los dos requerimientos efectuados en tal sentido, siendo insuficiente la documentación aportada que únicamente consistió en las liquidaciones del impuesto y del pago de algunos trimestres en la entidad bancaria, no habiéndose justificado siquiera los ingresos de los dos trimestres que se solicitan del año 2007, tampoco del 3º y 4º trimestre del 2010, ni del 2º trimestre de 2011.

En cuanto al primer motivo de oposición esgrimido como causa de inadmisión parcial, se opone por la Administración demandada que parte del importe reclamado por la recurrente como ingreso indebido, no fue ingresado a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, conforme se aduce, sino en la Hacienda Foral Vasca en cuyo caso correspondería a ésta proceder a la devolución.

Para la resolución de esta cuestión debemos partir de que de acuerdo con el art. 34 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, corresponde a las respectivas Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, entre otros casos, respecto de las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor situados en territorio vasco. Esta competencia de la Hacienda Foral, fue ya puesta de manifiesto por la resolución del TEAR impugnada objeto de este recurso, al igual que en otras recaídas en procedimientos de la misma naturaleza y cuya impugnación pende ante esta Sala. En estas resoluciones el TEAR declara la falta de competencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y consiguientes devoluciones de ingresos indebidos efectuadas a través de las mismas, indicando que la competencia para resolver tal cuestión corresponde a la Administración que sea competente para la gestión de las correspondientes autoliquidaciones. Por lo tanto, la resolución recurrida debemos entenderla referida, únicamente, a aquellas cuotas que han sido ingresadas por el sujeto pasivo en la Hacienda Estatal, únicas respecto de las que el TEAR, se pronuncia, y por ello este recurso frente a dicha resolución también debe estimarse limitado a la devolución de aquéllas cuotas, pues solo sobre ellas ha resuelto la Administración autora del acto impugnado y frente a lo cual ninguna manifestación ha realizado la actora en su escrito de demanda, admitiendo esta competencia de la AEAT limitada a dichas cuotas. Ello supone que, en cuanto al reconocimiento de la situación jurídica individualizada solicitada por la actora en su demanda y relativa a la devolución de la cantidad total de 45.433,97 €, que es la misma cantidad que la solicitada en vía administrativa, deberá limitarse - en su caso - a aquellas cuotas de las reclamadas que hayan sido ingresadas por el sujeto pasivo del impuesto en la AEAT, lo que deberá determinar la Administración demandada.

En segundo término, por lo que se refiere a la no concurrencia de los requisitos necesarios para que la pretensión de devolución de cuotas pueda prosperar, ya que la documentación aportada no es suficiente para la devolución solicitada en los términos anteriormente expuestos, hemos de recordar que la solicitud de ingresos indebidos fue instada con base en el art. 32 , art. 35.2.f ) y art. 36.1 de la LGT en relación con el art. 14.1.a ) y 2.a) del Real Decreto 520/2005 , solicitándose tal devolución en su calidad de repercutidor, por ser el obligado tributario que repercutió las cuotas que se estiman improcedentes, al amparo del art. 221.4 y art. 120.3 de la LGT , en relación con el art. 129.1 del Real Decreto 1065/2007 , mientras que las resoluciones impugnadas, al igual que los requerimientos efectuados y previamente reseñados, le consideran legitimado para instar el reconocimiento del derecho la devolución, en concepto de persona o entidad que ha soportado la devolución del impuesto, esto es, en calidad de repercutido; condición ésta que no ostenta la actora, en cuanto solicita la devolución como titular de una Estación de Servicios de Hidrocarburos y sujeto pasivo del IVMDH, habiendo presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones del Modelo 569.

Al margen de tal consideración, conviene significar que resoluciones de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales y del TEAR impugnadas en este proceso contencioso-administrativo, se limitan, fundamentalmente, a rechazar la solicitud de devolución de ingresos indebidos en concepto de IVDMH, por razón de la vigencia de la norma de Derecho interno que venía a regular dicho tributo ( la plena vigencia en el ordenamiento jurídico español, en el momento presente, de la Ley 24/01 reguladora del IVMDH, comporta que deba rechazarse la pretensión de la parte reclamante), siendo así que como se ha dicho, esa norma de Derecho interno se oponía a la Directiva europea en la materia, por así haberlo declarado con carácter prejudicial una sentencia del TJUE vinculante, y que dicha oposición comporta que los ingresos realizados en cumplimiento de la norma de Derecho interno hayan de reputarse indebidos .

Ahora bien, como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de mayo de 2014 ( rec. 163/11 ) cuyas consideraciones compartimos, la anulabilidad de tales resoluciones administrativas por su oposición al Derecho de la Unión Europea, no conduce, sin más, al reconocimiento de la situación jurídica propugnada en la demanda, es decir, a la devolución de los ingresos indebidos, tal como dicha pretensión viene planteada en el proceso. Porque aun siendo improcedentes las declaraciones-liquidaciones del IVMDH, y la repercusión de las cuotas autoliquidadas, a que se contrae el expediente, sucede que la realización del derecho a la devolución de los ingresos indebidos está sujeta, como queda dicho, a las normas que en el Derecho interno regulan dicha materia, en sus aspectos sustantivo y procedimental, aspectos que en vía administrativa no se contrastaron, en su totalidad, conforme al procedimiento establecido, al centrarse la cuestión en la discordancia de la Ley del impuesto con la Directiva europea reseñada.

Pero una vez superada esa cuestión mediante la aplicación de la sentencia dictada con carácter prejudicial, es preciso, a juicio de esta Sala, completar el procedimiento administrativo incoado, para determinar la concurrencia de los requisitos constitutivos del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, tanto los subjetivos (persona o entidad con derecho a la devolución), como los objetivos (contenido del derecho a la devolución) y de carácter formal o procedimental (requisitos formales inherentes al solicitante y a la solicitud; especialidades en el procedimiento, trámites de audiencia en su caso, etc.), establecidos en el Derecho interno ( arts. 32 , 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre , en relación con los arts. 14 y siguientes del Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , modificado por Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, y con los arts. 126 a 129 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ); determinación que el órgano de gestión omitió, por las razones anteriormente expuestas. Lo que conduce - al igual que en el caso resuelto por la Audiencia Nacional - a la retroacción o reposición del procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones y de reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, al momento anterior a que se dictase la resolución recaída en el mismo, a fin de que el órgano de gestión competente realice los trámites que correspondan, en función de la verdadera condición que ostenta quien instó la rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos (el sujeto pasivo o presentador de la autoliquidación, y no la persona o entidad que soportó la repercusión), para comprobar los requisitos del derecho a la devolución , dictándose nueva resolución por la que, en función del resultado de la tramitación del procedimiento, se reconozca, en su caso, el derecho a la devolución de ingresos indebidos a favor de quien, según las normas reseñadas, ostente el derecho a obtener la devolución , con los intereses de demora devengados.

En definitiva, lo que procede es la devolución del expediente de gestión a la Oficina Gestora de Impuestos Especiales competente, para que complete el mismo con arreglo al procedimiento legalmente establecido, incorporando los datos y elementos de prueba que permitan establecer, en rigor, la concurrencia de los requisitos legales del derecho a la devolución de ingresos indebidos, y resolviendo el expediente según el resultado de los trámites que se desarrollen.

Por lo demás - como sigue señalando la sentencia de la Audiencia Nacional de 16-5-2014 referenciada - la retroacción o reposición de actuaciones se corresponde con el marco normativo de aplicación, tal y como ha sido interpretado por la doctrina jurisprudencial recaída al respecto, recogida, entre otras, en sentencias de la Sala Tercera [Sección Segunda] de 25 de octubre de 2012 [recurso de casación núm. 2116/2009 ] y de 19 de noviembre de 2012 [recurso de casación en interés de la ley núm. 1215/2011], que aunque referidas a supuestos de anulación de liquidaciones tributarias, la doctrina que exponen es trasladable al caso enjuiciado.

Así, en la sentencia de 25 de octubre de 2012 , el Alto Tribunal, partiendo de la doctrina jurisprudencial sobre la potestad revisora de los Tribunales Económico- Administrativos y sus límites, y de lo establecido en el art. 239.3, segundo párrafo, de la Ley 58/2003 , así como en el art. 63.2 de la Ley 30/1992 , señala cuál es la finalidad de la retroacción ['...con la retroacción se permite a la Administración proseguir con sus actuaciones desde el momento en que se incurrió en el referido defecto con el fin de que la tramitación del procedimiento se ajuste a la establecida o de subsanar la indefensión padecida'], especificando los supuestos en que procede ['...la retroacción de actuaciones es únicamente procedente en los supuestos en que se produce una infracción procedimental , no en cambio cuando nos encontramos ante una infracción sustantiva...']. Cita la sentencia de 26 de marzo de 2012 [Rec. Cas. 5827/2009 ] como expresión del criterio jurisprudencial y de su entronque en el Derecho positivo vigente ['...los Tribunales económico-administrativos pueden aprobar resoluciones que expulsen del mundo del Derecho el acto impugnado porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir , ordenando retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas (contenido de la decisión que se contempla hoy en los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 66.4 del Reglamento que la desarrolla en materia de revisión)'].

En definitiva, según la sentencia anotada, a través de la retroacción de actuaciones, 'se trata de subsanar defectos o vicios formales (...) O, a lo sumo, para integrar los expedientes (...) cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho indispensables para dictar una decisión ajustada a derecho , que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no'. Pues ' si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión', '.... la función propia de la retroacción de las actuaciones es la de depurar el procedimiento de sus vicios invalidantes o integrar sus omisiones mediante la práctica de las diligencias o actuaciones omitidas'.

Y en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 [recurso de casación en interés de la ley núm. 1215/2011], la Sala Tercera del Tribunal Supremo vino a hacer las siguientes consideraciones [fundamento jurídico cuarto]:

«...ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación , no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria. Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa (...) Pues bien , con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria , sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias ( devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales , reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la via de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada. En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilildad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris »

En base a lo cual, el Alto Tribunal vino a fijar como doctrina legal que:

«La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material , siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia »

Lo expuesto conduce a la estimación parcial del recurso jurisdiccional, a la anulación de las resoluciones administrativas a que el mismo se contrae, por contrarias a Derecho, y a la retroacción del procedimiento administrativo al momento anterior a que se dictara la resolución originariamente impugnada, al objeto de que se complete la tramitación del procedimiento legalmente establecido y se dicte una nueva resolución sobre la devolución de ingresos indebidos, cuya solicitud dio lugar a la incoación de dicho procedimiento, conforme a lo aquí expuesto.

OCTAVO.- En último término, y por lo que se refiere a las alegaciones efectuadas por la Abogacía del Estado en el escrito de 18-3-14 presentado al amparo del art. 271 de la LEC para la aportación de la sentencia de 27 de febrero de 2014 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea , en el que, tras reconocer que debe estimarse la reclamación actora en cuanto a la improcedencia de exigir el pago del Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos, por ser la normativa nacional contraria al derecho de la Unión Europea, se opone que se acuerde la devolución del total reclamado con base en la obligación de cumplir con el nivel mínimo de imposición de los hidrocarburos que impone la Directiva 2003/1996, señalar que tal motivo ha de ser desestimado , ya que el mismo no ha sido formulado ni en la fase previa administrativa, ni económico-administrativa, ni al contestar la demanda, momento en el que quedan fijadas las pretensiones de las partes sin que con posterioridad éstas puedan ser alteradas.

En el escrito de conclusiones la parte únicamente puede efectuar la valoración de las pruebas practicadas en el recurso, pero no plantear cuestiones nuevas no suscitadas en el escrito de demanda o contestación a ella ( art. 65 de la Ley 29/1998 ), ni tampoco en un escrito presentado al amparo del art. 271 de la LEC que lo que establece es que, después de la vista o el juicio, no se admitirá a las partes ningún documento, instrumento, medio, informe o dictamen (a salvo las diligencias finales que, conforme al artículo 435, pueda acordar el órgano judicial de oficio o a instancia de parte). Como excepción, el apartado 2 autoriza la presentación, incluso dentro del plazo para dictar sentencia, de resoluciones judiciales o administrativas, pronunciadas o notificadas con posterioridad al momento de formularse conclusiones, siempre que resultasen condicionantes o decisivas para resolver el litigio.

Rectamente entendido este precepto, y tal y como ha declarado el TS en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación nº 449/2011 ), '...quiere decir simple y llanamente que para fundamentar las pretensiones articuladas en la demanda o en la contestación cabe en tal momento presentar esa clase de documentos, pero no autoriza a que, con base en los mismos, se practique una mutatio libelli, alterando los términos del debate e introduciendo nuevas pretensiones hasta entonces no actuadas, dando así un golpe de timón que cambia la acción ejercitada'.

Las Administraciones demandadas en sus escritos de contestación a la demandada opusieron lo que estimaron oportuno a la pretensión de la recurrente, motivos de oposición que ya han sido analizados anteriormente, por lo que si las mismas estimaban que habían de tenerse en cuenta los tipos mínimos de la Directiva 2003/2006, debían haberlo alegado en su contestación a la demanda, para el caso de que se entrase a conocer sobre el fondo del litigio; pues no se trata de que haya acontecido un hecho nuevo, sino de un trámite en el que se hacen alegaciones sobre el contenido de una sentencia que resuelve las mismas cuestiones que las planteadas en la demanda, por lo que tal cuestión puesta de manifiesto en ese escrito bien pudo hacerse valer al momento de contestar a la demanda, por lo que desde esta perspectiva, tal motivo impugnatorio debe ser rechazado.

A mayor abundamiento, coincidimos con el TSJ de Galicia en su Sentencia de 16 de abril de 2014( rec. 16041/10 ) en considerar que no es admisible que se apoye el cumplimiento de una Directiva en el incumplimiento de otra diferente y que, por ello, se deje carente de contenido una sentencia del TJUE'.

La cuestión de la aplicación de la Directiva 2003/96, debe ser resuelta como hemos expuesto en dicha anterior sentencia, que con mayor precisión si cabe se indica en la Sentencia de esta misma Sala y sección núm. 152/2014, de fecha 13 de junio de 2014, número de recurso 521/2010 , ponente: Ilma. Sra. Dña. Concepcion Garcia Vicario, en la que se recogía:

' A mayor abundamiento, podemos decir que el hecho de que pueda concurrir la situación de doble devolución debería haberse acreditado en el proceso, o al menos, constatar el pago previo al otro interesado en el momento de proceder al que ahora corresponde, y en cuanto a la invocación de la necesidad de dar cumplimiento al nivel de imposición mínimo exigido por el artículo 4.1 de la Directiva 2003/96/CE , hemos de concluir, con el TSJ de Galicia en su Sentencia de 16 de abril de 2014 , que no es admisible que se apoye el cumplimiento de una Directiva en el incumplimiento de otra diferente y que, por ello, se deje carente de contenido una sentencia del TJUE, procediendo en consecuencia, la estimación parcial del recurso en los términos y con el alcance expresado en la presente resolución'.

Por tanto, procede indicar que todo lo planteado en este recurso ya ha sido resuelto por la primera de las sentencias recogidas y en el que han sido parte en los mismos que en este pleito.

Solamente precisar que es cierto que pudiera existir reclamación doble, por el gasolinero y por el repercutido, pero, al retrotraerse las actuaciones por lo que se falla en esta sentencia, esta cuestión puede ser fácilmente subsanada por la propia Administración que ha de tener en cuenta las posibles duplicidades de reclamaciones. Lo mismo cabe decir respecto de la devolución del tramo autonómico, que al producirse la retroacción de actuaciones, puede determinarla la Administración se.

Respecto de las posibles cantidades repercutidas que han sido ingresadas por la aquí recurrente, es indudable que no procede que sean devueltas al mismo, por cuanto que habiéndolas repercutido no resulta perjudicado de ninguna forma. Puede reclamarlas, como ha hecho, pero la devolución debe realizarse, como ya hemos recogido en la sentencia del Procedimiento Ordinario 150/2012, al repercutido, que es realmente el que ha abonado el impuesto. Si hubiese otras cantidades ingresadas y no repercutidas, lo cual parece no se ha producido, realmente si habría lugar a la devolución por parte de la Administración, por haberse practicado un ingreso indebido.

ÚLTIMO.-Lo razonado lleva a estimar parcialmente el recurso, sin que por tal circunstancia proceda hacer expresa declaración en materia de costas procesales, máxime cuando el supuesto examinado plantea razonables dudas de derecho, y ello a tenor de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA en la redacción aplicable al presente procedimiento.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Se desestima la causa de inadmisibilidad planteada por la Administración autonómica. Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo 32/2014interpuesto por 'DÍEZ GARCÍA FELIX Y CARLOS S.C.' representada por el procurador don Elías Gutiérrez Benito y defendida por el letrado don Antonio de la Riva Lara, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 12 de diciembre de 2013, adoptada en sesión de fecha 29 de noviembre de 2013, desestimando la reclamación económico administrativa Nº NUM003 , formulada por la recurrente contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, número de referencia: NUM000 , NUM001 , interpuesto ante la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos acordada por el Jefe de Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Burgos, por importe de 26.599,44 €, procedente de las autoliquidaciones (Modelo 569) presentadas por el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, correspondientes al 3T y 4T del ejercicio 2011 y a las cuatro autoliquidaciones presentadas para el ejercicio 2012. NUM002 , y, en virtud de esta apelación parcial, se anula y deja sin efecto la resolución del TEAR impugnada por no ser conforme a derecho, al igual que el Acuerdo del Jefe de Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT de Burgos desestimando las solicitudes de devolución de ingresos indebidos formuladas, y todo ello con reposición del procedimiento administrativo al momento anterior a que se dictara esta última resolución, al objeto de que se complete el procedimiento administrativo y se dicte una nueva resolución sobre la solicitud de devolución de ingresos indebidos que dio lugar a la incoación de dicho procedimiento, de conformidad con lo razonado en la presente resolución.

No procede hacer expresa declaración en materia de costas procesales.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Ilmo. Sr.. Magistrado Ponente Sr.Jose Matias Alonso Millan, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintisiete de octubre de dos mil catorce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.