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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 239/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15301/2020 de 29 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Galicia
Ponente: RIVERA FRADE, MARIA DOLORES
Nº de sentencia: 239/2021
Núm. Cendoj: 15030330042021100234
Núm. Ecli: ES:TSJGAL:2021:2607
Núm. Roj: STSJ GAL 2607:2021
Encabezamiento
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la
A Coruña, veintinueve de abril de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15301/2020, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por D. Nemesio, representado por el procurador D.LUIS SANCHEZ GONZALEZ, dirigido por el letrado D.PABLO LAGO ALMEIDA, contra RESOLUCION 03/06/20 IRPF 2015 EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECO
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE
Antecedentes
Fundamentos
Don Nemesio interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico- administrativa NUM000, promovida contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas del ejercicio 2015, emitida por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 46.127,31 €.
Sobre la base de que el actor está sujeto a la relación laboral especial de los deportistas profesionales (Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio) y no presentó el Modelo 150, sino el Modelo 151, que es el que corresponde al nuevo régimen especial para trabajadores desplazados vigente desde el 1 de enero de 2015, tanto la Agencia tributaria primero, como el TEAR en vía de revisión, no admiten la tributación del actor en el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), de manera que debe presentar la declaración por IRPF como residente al haber percibido rendimientos de trabajo que superan 22.000 euros ( artículo 96 LIRPF).
El Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula los regímenes especiales de tributación en este impuesto, y entre ellos, el régimen especial para trabajadores desplazados, al que dedica el artículo 93 (sección 5ª).
Este precepto fue modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.
Antes de la reforma, el artículo 93 era del siguiente tenor:
Esta normativa permite a los trabajadores no residentes desplazados a España optar por un régimen especial (llamado régimen fiscal de los impatriados), que comporta atractivas ventajas fiscales tanto para los trabajadores como para los empleadores, y que ha tenido por objetivo incentivar el desplazamiento de trabajadores cualificados a territorio español, entre los que se incluían los deportistas de élite (lo que le valió el nombre de Ley Beckham).
La situación de estos trabajadores ya fuera objeto de regulación en el apartado 5 del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-TRLIRPF), con un texto que fue introducido en la Ley 40/1988, de 9 de diciembre, del IRPF y otras Normas Tributarias; y con efectos de 1 de enero de 2004, por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Conforme a la disposición final segunda del TRLIRPF se habilitaba al Gobierno a dictar cuantas disposiciones fuesen necesarias para el desarrollo y aplicación de la Ley -además de habilitar en el artículo 9.5 al Ministro de Hacienda para regular el procedimiento para el ejercicio de la opción al régimen especial-, lo que dio sus frutos en el Título VII del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y formando parte de él, el artículo 114.
El artículo 114 disponía que el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial tenía que realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que constase en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permitiese, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
Por su parte, el artículo 112.4 del Real Decreto 1775/2004 establecía que los contribuyentes a los que resultase de aplicación este régimen especial estarían obligados a presentar y suscribir declaración por el IRPF, en el modelo especial que aprobase el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecería la forma, lugar y plazos de su presentación, y cuyo contenido se ajustaría a los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Con la reforma que tuvo lugar por Ley 26/2014, se introdujeron importantes novedades en este régimen. De entre estas novedades, la aquí adquiere especial relevancia es la exclusión de este régimen, a los deportistas profesionales.
El artículo 93, en la redacción dada por la Ley 26/2014, establece lo siguiente:
El principal beneficio del régimen regulado en el artículo 93 LIRPF consiste en que las rentas del trabajo quedan sometidas al tipo de gravamen fijo establecido para no residentes. Pero para determinar su conveniencia es necesario analizar la situación patrimonial de cada contribuyente.
Con el nuevo régimen, vigente desde 1 de enero de 2015 el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo sería el 24 %, y cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excediesen de 600.000 €, el porcentaje de retención aplicable al exceso sería el vigente según el año de devengo (45 % con la reforma, y 47 % con la última actualización operada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021).
Asimismo, con el nuevo régimen, vigente desde el 1 de enero de 2015, a determinados rendimientos íntegros del capital mobiliario se aplican unos tipos de gravamen que abarcan del 19% al 23%; añadiendo la Ley 11/2020, el 26 % para las bases liquidables del ahorro de más de 200.000 €.
La manera de saber cuándo el trabajador desplazado queda sujeto a este régimen especial, es a través del ejercicio del derecho de opción. Así lo era antes de la reforma, y así lo es ahora, solo que para los contribuyentes desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 la Ley se establece un régimen transitorio en su Disposición Transitoria Decimoséptima de la LIRPF ( DT17ª LIRPF).
La DT17ª LIRPF, en la redacción dada por la Ley 26/2014, establece lo siguiente:
Esta última previsión hemos de conectarla con lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT, según el cual:
A nivel reglamentario, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Capítulo I del Título VIII (Regímenes espaciales), desarrolla las normas legales sobre el Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, incluyendo un precepto, el artículo 116, destinado a regular el ejercicio de la opción. Los apartados 1 y 2 son del siguiente tenor:
Enlazando con esta última previsión reglamentaria diremos que, en efecto, el artículo 119 del Real Decreto 439/2007 regula las comunicaciones a la Administración tributaria y la acreditación del régimen especial de tributación por el IRPF.
En la redacción vigente en el mes de agosto de 2014 (fecha en la que el actor envió la comunicación del Modelo 149), y por tanto anterior al Real Decreto 633/2015, de 10 de julio, el artículo 119.1 disponía que:
En el mes de agosto de 2014 el modelo de comunicación para el ejercicio de la opción por la aplicación del régimen especial era el Modelo 149 aprobado por la Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, que fue modificada por la Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre.
La Orden HAP/2783/2015 aprobó un nuevo Modelo 149. Y aprobó un nuevo modelo de declaración del Impuesto, Modelo 151, adaptado al contenido del régimen especial en la versión vigente desde el 1 de enero de 2015, pues en esta fecha entró en vigor la nueva regulación del régimen especial para trabajadores desplazados, instaurada por la Ley 26/2014.
Ahora bien, conforme a la DT17ª LIRPF, los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad al 1 de enero de 2015 podían optar por el régimen especial vigente a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en la última fecha.
Esta opción tenían que realizarla en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015, utilizando el Modelo 150 en lugar del nuevo Modelo 151 aprobado por la Orden HAP/2783/2015, pues el artículo 114 del Real Decreto 439/2007, que regula el contenido del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, establece lo siguiente:
En el presente caso la labor de esta Sala consiste en comprobar si la actuación del actor al presentar la declaración del IRPF del ejercicio 2015 en el Modelo 151, puede considerarse un mero error formal no impidiendo la posibilidad de aplicar el régimen especial para trabajadores desplazados vigente a fecha 31 de diciembre de 2014. Y para ello, hemos de manejar los siguientes datos:
1. El recurrente se trasladó al territorio español en el año 2014. El día 30 de mayo de 2014 suscribió un contrato de trabajo con el Real Club Celta de Vigo, que se rige por lo dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, el cual regula la relación laboral de carácter especial de los deportistas profesionales.
2. El día 6 de agosto de 2014 presentó comunicación a través del Modelo 149, ejercitando la opción por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de LIRPF.
3. La declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 la presentó a través del Modelo 151, y no del Modelo 150.
4. La Agencia tributaria no admitió la tributación en el régimen especial.
Frente a esta decisión la parte actora sostiene que desde el momento en que optó por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 LIRPF, la opción por este régimen se produjo en ese momento, y por tanto la presentación de la declaración en el Modelo 151 debe de entenderse como un error.
En efecto, y teniendo en cuenta que la Ley 26/2014 excluyó de este régimen especial a los deportistas profesionales, podemos compartir con el actor en que la presentación de la declaración del IRPF ejercicio 2015 en el Modelo 151, no se corresponde con su verdadera voluntad manifestada a través de actos previos (Modelo 149), y obedece en cambio a una decisión equivocada que no puede provocar la pérdida de un derecho, como es el sometimiento a un régimen especial de tributación fiscal que le es más favorable, al que optó expresamente.
Tal como indica la Agencia tributaria, y así se recoge en el acuerdo del TEAR, en el contrato celebrado entre el actor y el Real club Celta de Vigo el día 30 de mayo de 2014, se establece que dicho contrato se rige por lo dispuesto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Queda claro entonces, que desde el 1 de enero de 2015 el actor no podría acogerse al régimen especial para trabajadores desplazados al territorio español, al quedar excluidos de este régimen los deportistas profesionales en virtud de lo establecido en la Ley 26/2014.
Esta circunstancia equivale, a juicio del actor, a la inexistencia de la capacidad de optar o de elegir entre el régimen fiscal especial en su redacción hasta el 31 de diciembre de 2014, y el régimen existente con su redacción posterior, pues la relación laboral de carácter especial que le unía con el Real Club Celta de Vigo constituye uno de los supuestos excluidos de forma expresa, de manera que no estamos ante una alternativa u opción, sin que entonces sea aplicable lo dispuesto el artículo 119.3 LGT.
A la luz de los datos expuestos, la presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 2015 a través del Modelo 151 debe de entenderse como un evidente error, pues el actor pertenece a un colectivo (deportistas profesionales) a los que la reforma excluyó del régimen especial, y solo
La presentación de la comunicación a la Agencia Tributaria de la opción por el Régimen Especial para trabajadores desplazados a través del Modelo 149 (lo que tuvo lugar el día 6 de agosto de 2014), era suficiente para que a la declaración del IRPF del ejercicio 2015 se le aplicase el régimen especial vigente a 31 de diciembre de 2014.
Es verdad que a los contribuyentes con anterioridad al 1 de enero de 2015 se les permitió optar por el régimen especial vigente a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esa fecha.
Pero esta opción solo era predicable respecto de los contribuyentes que podían seguir sometiéndose al régimen especial, y no lo eran los deportistas profesionales, de manera que la opción entre uno u otro régimen no era aplicable a todos los trabajadores desplazados antes del 1 de enero de 2015. Los deportistas profesionales desplazados antes de esta fecha tenían que presentar el Modelo 150, y no optar entre el Modelo 150 y el Modelo 151.
La DT17ª LIRPF está pensada para quienes pueden y quieren optar entre dos regímenes especiales. Cuando uno de ellos es inviable para el contribuyente, que ya ha optado por el único régimen al que podía quedar sometido, no se puede aplicar el artículo 119 LGT.
En la exposición de motivos de la Orden HAP/2783/2015 se dice que para un mismo período impositivo coexistieron dos modelos de declaración distintos, el Modelo 151 para autoliquidar el Impuesto conforme a la redacción de la normativa vigente desde 1 de enero de 2015, y el Modelo 150 que utilizaron los contribuyentes que optaron por mantener la aplicación del régimen conforme a la redacción de la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 hasta su finalización.
Ahora bien, uno de ellos no era aplicable a los deportistas profesionales que quedaron excluidos del régimen especial a partir del 1 de enero de 2015, por lo que no podía utilizar el Modelo 151 para la presentación de su declaración. La voluntad expresada por el actor en el mes de agosto de 2014 a través del Modelo 149, en modo alguno quedó desplazada por la nueva regulación, de suerte que dicha voluntad no tenía que renovarse necesariamente mediante la presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 2015 a través del Modelo 150.
La presentación del Modelo 151 suponía optar por un régimen inviable y el haber presentado la declaración de IRPF a través de este modelo no puede determinar el paso del contribuyente al régimen general, sino mantener el especial por el que había optado expresamente.
Nada dice la DT17ª IRPF de que el empleo del Modelo 151 signifique una renuncia al régimen especial por el que el contribuyente haya optado expresamente. El Modelo 151 solo es viable para optar o escoger otro régimen especial, de modo que en el caso del contribuyente que -como el actor-, no podía acogerse al nuevo régimen, la presentación de la declaración a través del Modelo 151 no puede equipararse a una suerte de renuncia al régimen especial del artículo 93, ni equipararse a una opción por el régimen general. El Modelo 151 se creó para optar por uno de los sistemas especiales, y no por uno especial o por el general; opción que ya había ejercitado claramente el actor mediante la presentación del Modelo 149.
Podríamos pensar que legislador aprovechando la reforma estaba ofreciendo al contribuyente una nueva oportunidad de escoger entre mantenerse en el régimen especial o cambiar al régimen general. Pero la lectura de la DT17ª no conduce a esta interpretación. Como hemos visto, la nueva regulación introduce nuevos tipos de gravamen, y lo que la disposición transitoria hace es abrir la posibilidad de que, quien
Para concluir, diremos que si bien el actor tenía que haber presentado la declaración a través del Modelo 150, el no haberlo hecho no significa que esté optando por el régimen general en contra de la voluntad manifestada de forma clara y expresa en el mes de agosto del año 2014 con la presentación del Modelo 149, modelo que se mantiene en la nueva regulación.
Por todo ello el recurso ha de ser estimado y la liquidación anulada.
Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual, para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.
En el presente caso, las dudas que ha tenido este Tribunal al resolver la cuestión controvertida en el procedimiento, interpretando un régimen transitorio para la aplicación de un régimen especial de tributación, impiden hacer un pronunciamiento de condena en costas.
Fallo
Que debemos
Y en consecuencia,
Sin imposición de costas.
Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (BOE del 6 de julio de 2016).
Así lo acordamos y firmamos.