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06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 24/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 439/2018 de 28 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GOMEZ ALVAREZ, MARIA ELISA
Nº de sentencia: 24/2021
Núm. Cendoj: 28079330062021100042
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:1069
Núm. Roj: STSJ M 1069:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
PROCURADOR D./Dña. ELISA ZABIA DE LA MATA
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.
Dª. Cristina Cadenas Cortina.
Dª. Mª. Elisa Gómez Álvarez.
D. José Ramón Giménez Cabezón.
D. Luis Fernández Antelo.
______________________________________
En la Villa de Madrid, a veintiocho de enero de dos mil veintiuno.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 439/2018, promovido por la Procuradora Dña. Elisa Zabia de la Mata actuando en nombre y representación de INDUSTRIA TÉCNICA VALENCIANA, S.A., contra la resolución de 23 de febrero de 2018, de la Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad, en el expediente IDI-2016-84927-a. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
Alega la recurrente en síntesis y tras exponer los antecedentes fácticos contenidos en el citado proyecto, que éste ha debido calificarse como I+D, causándole a la actora un perjuicio por la reducción de la deducción fiscal aplicable. Invoca a su vez, la falta de cualificación técnica para realizar el informe motivado, que puede estar realizado por un funcionario, cuya cualificación no es suficiente, habiéndose aportado por la recurrente un informe técnico de la Agencia de Certificación en Innovación Española, que ha sido realizado por un técnico de la más alta cualificación, que informa favorablemente a la calificación I+D; sin embargo, la calificación otorgada por la Administración podría haberse basado en la opinión de alguien sin la cualificación necesaria para emitirla. Invoca motivos de tipo más bien procedimental o formal como son la falta de motivación de la resolución desestimatoria del recurso de alzada, cuestiones que examinaremos con carácter previo al fondo del recurso. Por último, señala la existencia de novedad tecnológica sustancial objetiva, consistente en el rociado, mediante aspas giratorias uniforme y homogéneo en toda la superficie del evaporador horizontal. Esta novedad tecnológica se puede considerar una investigación científica, para el diseño de un nuevo proceso de producción de hielo, pues se trata de una novedad sustancial y objetiva, ya que se puede destinar al mercado mundial.
El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distingue las calificaciones de IT e I+D, y se opone a la demanda actora, alegando que aun reconociendo que el Proyecto suponga un avance, éste no puede calificarse como original o novedoso. Añade, que la recurrente se limita a reproducir en sede judicial los mismos argumentos expuestos en vía administrativa, habiendo aportado los mismos informes que sirvieron de base a la Administración para calificar el proyecto. En segundo lugar, sustenta su pretensión en la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación sometida a debate, remitiéndose al informe Técnico que califica el Proyecto, cuyas afirmaciones se condicen más con Innovación Tecnológica que con I+D y añade, que la Administración ha solicitado dictamen pericial de segunda opinión, que promete aportar cuando disponga del mismo, rechazando los defectos formales invocados por la recurrente.
'No puede entenderse que la Resolución de alzada resulte nula de pleno Derecho por falta de motivación, dado su contenido, que aun genérico, desestima fundadamente en Derecho dicho recurso aunque de forma escueta, si se quiere, pero que desde luego no genera indefensión alguna a la recurrente, a la vista además del propio informe motivado que se cuestiona. Ciertamente la recurrente parte para sustentar lo anterior de la prevalencia o preeminencia del informe técnico que acompaña a la solicitud inicial, lo que ni es cierto ni puede resultar bastante para entender nula la ratificación en alzada de la decisión profusamente motivada que se cuestiona'
En lo relativo a la otra cuestión que plantea la actora, referida en la falta de cualificación técnica para el informe motivado que clasifica el proyecto como Innovación Tecnológica y no como proyecto de Investigación y Desarrollo e Innovación, la cuestión se centra en un problema de valoración de los medios de prueba. El reconocimiento de esas deducciones queda condicionado al cumplimiento de una serie de requisitos técnicos que han de realizarse mediante el informe emitido por el Ministerio de Economía Industria y Competitividad. Para ello, como ya hemos hecho en ocasiones anteriores respecto de similar cuestión, hemos de tener en cuenta la doctrina jurisprudencial del TC y del TS en el sentido de que en nuestro ordenamiento jurídico rige la carga de la prueba basada en el principio dispositivo que se establece en el artículo 217 de la LEC, esto es, que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias constitutivas de sus pedimentos. A la parte recurrente le incumbe la carga de acreditar la pretensión y a la parte demandada la carga probar de los hechos obstativos, extintivos o impeditivos de la pretensión instada.
Es decir, que el informe motivado al que nos estamos refiriendo, gozando de presunción de veracidad como reconoce el T.S en sentencia entre otras, de 15 de diciembre de 2011, puede ser sometido a contradicción con otros informes, que deberán valorarse conforme las reglas de la sana crítica. Igualmente debemos tener en consideración la doctrina del Tribunal Constitucional a estos efectos, por todas, la Sentencia 36/2006, en la que se expresa '(...) la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que en virtud del artículo 117.3 de la CE, constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios'. Dicha doctrina viene siendo acogida por el Tribunal Supremo, por todas, en las Sentencias de fecha 14/7/2003, la de fecha 19/4/2004, 29/10/2010, 14/5/2010 y 7/12/2011.
Como nos recuerda la Sentencia de la AN de 30/5/2011, 'investigación y desarrollo son conceptos potencialmente indeterminados y, que en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad. Por tanto, debemos clarificar desde este momento, que el concepto y término ' investigación ', en sí mismo considerado, conlleva aparejada una dosis de incertidumbre que se traduce en porcentajes de probabilidad, pues no siempre, ni de forma matemática, de la investigación realizada se podrá obtener la certeza del resultado pretendido -Ab Initio-. Puede resultar que, partiendo de las hipótesis razonables, parámetros y variables a evaluar, realizados en un proceso lógico-deductivo, que configura los estudios previos realizados, resulte una previsibilidad, que -podrá convertirse en certeza de dichas hipótesis-, en cuyo caso la investigación realizada, habrá de pasar a fase de ejecución, pero puede suceder que no se obtengan los resultados esperados. Esa conceptuación indeterminada de un proyecto, que hace que no pueda determinarse 'a priori' el resultado cierto y esperado mediante la fase de investigación, es la característica definitoria de la misma. En definitiva, es la ausencia de certeza en los resultados pretendidos, lo que delimita y diferencia la investigación de otros conceptos y campos, y constituye el elemento esencial del concepto. Es la incertidumbre a la hora de obtener resultados, que podrán ajustarse al proyecto ideado anteriormente, o no, es decir, los resultados no necesariamente pueden ser unívocos, sino que pueden ser multidireccionales, en sentido no pretendido en la investigación o sin llegar a los resultados pretendidos en la misma....'
En el supuesto de autos, la recurrente invoca la falta de cualificación del técnico calificador del proyecto, pero no aporta ningún principio de prueba que acredite tal afirmación, ni siquiera explica en que se basa para afirmar esa desconfianza acerca de su cualificación, remitiéndose exclusivamente a la superior cualificación del técnico autor del informe emitido por la entidad acreditada por ENAC.
Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, en concreto en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, los conceptos de investigación y desarrollo, al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos, como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.
Como recuerda dicha sentencia 'El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades' entre las cuales, el artículo 33 Legislación citada Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'. Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre ella así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 Jurisprudencia citada STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre, Jurisprudencia citada STC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993), 34/1995, de 6 de febrero Jurisprudencia citada STC, Sala Primera, 06-02- 1995 ( STC 34/1995), 73/1998 de 31 de marzo Jurisprudencia citada STC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) o 40/1999, de 22 de marzo Jurisprudencia citada STC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999), por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.
Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada caso concreto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.
A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento. A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.
Como señala la citada sentencia, de 18 de junio de 2020 'Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión....'
El presente proyecto tiene por objetivo global el desarrollo de un nuevo sistema de rociado para producción de hielo de elevada transparencia, mediante un consumo reducido de agua y elevada eficiencia energética, mediante los siguientes desarrollos:
( Conceptualización de una nueva tipología de sistema de rociado de agua en el evaporador exclusivo de ITV, S.A., que mediante su diseño permita una distribución óptima del agua sobre el evaporador. - TECNOLOGÍA DE EVAPORACIÓN.
Como consecuencia se aumentará en un 15-20% la eficiencia energética y productiva para la generación de hielo.
Objetivos Específicos
Para la consecución de los objetivos generales, y según el modelo y sistematización de gestión de la innovación implementada en Industria Técnica Valenciana, S.A., se plantean las siguientes vías de actuación para alcanzar el fin descrito y que constituyen, en definitiva, los objetivos técnicos del proyecto que se enumeran a continuación:
I. Aumentar la eficiencia del sistema de refrigeración. Dado que en los actuales sistemas la eficiencia energética se encuentra limitada por los sistemas de ducha de agua, el presente proyecto persigue el desarrollo integro de un nuevo sistema de rociado de agua en el evaporador que permita optimizar la producción de hielo y aumentar la eficiencia de manera significativa.
Se persigue un diseño específico del sistema de rociado para mojado de la superficie del evaporador óptimo. El diseño del sistema de rociado debe permitir un mojado de superficie del evaporador homogéneo favoreciendo la formación de hielo a la misma velocidad en la totalidad del evaporador.
II. Aumento de la producción de hielo. El nuevo sistema de rociado persigue aumentar la eficiencia del sistema y con ello un aumento de la producción de hielo en las mismas condiciones que los sistemas de ducha existentes actualmente. Se requiere de menor tiempo para fabricación de la misma cantidad de hielo.
III. Menor consumo de agua para misma producción de hielo. El nuevo sistema de rociado de agua persigue reducir el consumo de agua necesario para una misma producción de hielo mediante una distribución del agua óptima, así como mediante la reducción del arrastre ocasionado por el agua de las duchas que se produce con los sistemas de ducha existentes.
IV. Producción de hielo de alta transparencia. Con el empleo de agua de misma calidad, mediante el nuevo sistema de rociado de agua se pretende obtener hielo de mayor transparencia (se asocia con un hielo de mayor calidad) ya que se produce un riego suave de la superficie del evaporador. Adicionalmente el uso de menor cantidad de agua favorece la transparencia del hielo de que hay menor cantidad de impurezas.
Objetivos medioambientales
En paralelo a la consecución de los objetivos técnicos, Industria Técnica Valenciana con el presente proyecto no pierde de vista su política medioambiental sostenible para disminuir el impacto medioambiental de sus propias actuaciones, productos y nuevos desarrollos. A continuación se definen, los objetivos medioambientales que contempla el desarrollo del presente proyecto:
I. Desarrollo de evaporadores que por medio del empleo de nuevos materiales, nuevos proceso de producción y la optimización del comportamiento termodinámico alcancen rendimientos energéticos optimizados (10-20%).
II. Desarrollo de sistemas de refrigeración para producción de hielo que por medio de sistemas de riego optimizados alcancen reducciones de consumo de agua en valores del 20-30%.
Objetivos comerciales y estratégicos
(...)
Atendiendo a la necesidad de solventar una problemática real y a la experiencia en la realización de proyectos de I+D, Industria Técnica Valenciana, S.A. se plantea el desarrollo del presente proyecto, el cual sin duda alguna, aumentará la posición competitiva de la empresa fruto de la profundización y captación de conocimiento científico y de la aplicación de éste hacia una solución que supone un avance en el estado del arte actual.
Para la consecución de los objetivos, el proyecto dará comienzo con una investigación inicial en la cual se estudiarán aquellos aspectos que limitan la eficiencia en los sistemas productores de hielo y determinación de aquellos componentes susceptibles de mejora.
(...)
Finalmente, se procederá a la realización de pruebas de funcionamiento y de validación. El fin de estos controles analíticos es el de comprobar la seguridad y calidad de los productos para normas españolas y europeas, así como su conformidad con los parámetros y especificaciones determinados en las fases iniciales de ejecución del proyecto. En función de los resultados obtenidos se llevará a cabo la reingeniería en la etapa en la que se precise la misma: bien desde el cambio de parámetros, rediseño de piezas, etc.
En el apartado CONCLUSIONES DE ANUALIDAD 2015, señala:
El presente proyecto ha supuesto el desarrollo de un novedoso producto en el sector de los sistemas productores de hielo. Ha consistido en el desarrollo de un sistema de rociado para producción de hielo de alta calidad y reducido consumo hídrico-energético.'
Las principales conclusiones obtenidas sobre los trabajos realizados a lo largo de 2015 en función de los resultados alcanzados son las que seguidamente se detallan:
Durante la anualidad 2015 se implementaron diversos prototipos de las tres alternativas desarrolladas durante la fase 2, se estudiaron las diferentes alternativas de colocación de las duchas y posteriormente se realizaron pruebas para escoger la alternativa de ducha giratoria que mejor se adaptaba al sistema.
Para la anualidad 2016 quedan pendientes las siguientes tareas:
Fase 2: Se realizarán nuevas alternativas del sistema de duchas giratorias, incorporando diferentes diseños de boquillas y variando la situación de las mismas para mejorar el rociado.
Fase 3: Durante la última fase, se implementarán los prototipos del sistema, realizando diferentes versiones de determinados componentes. Una vez construidos los prototipos, se realizarán pruebas y ensayos para validar el desarrollo del sistema de rociado de alta eficiencia mediante duchas giratorias.
Por su parte, el preceptivo INFORME TÉCNICO, elaborado por la certificadora acreditada por ENAC tras señalar el objetivo científico-tecnológico y empresarial del proyecto, señala:
El presente proyecto se dirige a un sector muy concreto, de particularidades muy especiales, al que la deslocalización de las empresas ha afectado particularmente. Esto, unido a la crisis económica de 2008-2013, hace que se tengan que tomar medidas para sobrevivir en el mercado, permitiendo a Industria Técnica Valenciana disponer de una oportunidad para cambiar principios erróneos, asentar las bases de crecimiento y posicionarse en el nuevo mercado.
En la actualidad, en el sector de la producción de cubitos de hielo, los principales productores residen en Europa y Norteamérica, siendo Industria Técnica Valenciana la mayor empresa dentro del mercado europeo y mundial (con capital exclusivamente europeo). La mayoría de estas empresas posee fábricas en China (por costes) y en EEUU (principal mercado consumidor). Para hacer frente a este problema, la única opción es desarrollar una estrategia de productos en los que la calidad y el valor añadido (características físicas y valores intangibles) sean el factor característico y diferenciador del producto en aquellos mercados en los que compita.
Frente a la mayor competencia y al mayor nivel de exigencia del consumidor, Industria Técnica Valenciana se plantea ofrecer productos que satisfagan las necesidades del mercado, siendo esencial reducir el consumo energético mediante tecnologías más eficientes, incrementando la productividad y el uso eficiente de recursos.
Un análisis DAFO (Debilidades, Amenazas, Fortalezas, Oportunidades) permite observar los puntos fuertes y débiles de la empresa:
- Debilidades: costes de fabricación con poca capacidad de maniobra
- Amenazas: o la crisis económica ha afectado a la demanda y es necesario tomar medidas para sobrevivir en el mercado.
- Fortalezas:
Gran capacidad de producción.
Productos de gran calidad, valor añadido e innovación tecnológica.
(...)
En cuanto a las novedades que supone este proyecto señala el perito que 'Actualmente, los sistemas de producción de hielo en cubitos se basan en el suministro de agua mediante duchas situadas sobre un evaporador colocado verticalmente, por lo que, durante la caída por las paredes del evaporador, el agua se congela. Cuando los cubitos adquieren un tamaño dado, se activa un interruptor que interrumpe el ciclo de congelación y calienta el evaporador lo justo para que los cubitos se desprendan y caigan a la parte inferior de la máquina. Para un correcto funcionamiento, los elementos encargados del rociado deben proporcionar un caudal constante que cubra toda la superficie del evaporador, puesto que en caso contrario no se formarían cubitos de forma correcta'.
Dicho lo cual,
'Las novedades tecnológicas que presenta el proyecto se pueden considerar objetivas, ya que se pueden destinar al mercado mundial, por las siguientes razones:
- Diseño de un evaporador horizontal que permita un mojado óptimo de su superficie favoreciendo la formación de hielo a la misma velocidad en la totalidad del evaporador, con un aumento del 20% del rendimiento en la producción de hielo.
- Producción de hielo de alta transparencia, debido al riego suave de la superficie del evaporador y a que se deposita menor cantidad de impurezas.
- Boquillas de goma que evitan la obstrucción de las conducciones, permitiendo la eliminación de cal y sólidos que se puedan introducir en el sistema de circulación de agua.
- Programa de control que permita flexibilizar la producción, pudiendo configurar la producción en función de la calidad del agua y programar operaciones de mantenimiento, como duchas a temperatura ambiente, en máquinas que trabajan las 24h, posibilitando la asistencia remota para el conjunto de máquinas que hay en una gran superficie, centralizándolo en un solo ordenador.
- Sistema de producción de hielo apilable y compacto, posibilitando la colocación de dos máquinas en el mismo espacio.
Al concluir este proyecto la empresa habrá generado nuevos conocimientos, nuevos productos y nuevos procesos. Estas novedades tecnológicas se consideran sustanciales objetivas ya que aún no se han llevado a cabo estudios de este tipo'.
Justifica el perito la calificación en el cumplimiento del artículo 35 apartado 1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (Texto consolidado) ya que se trata de una actividad cuyo resultado puede ser considerado como Investigación y Desarrollo puesto que incluye la indagación original y planificada sobre un nuevo sistema de fabricación de cubitos de hielo.
En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 del R.D. Legislativo 4/2004, ya citado. Dicho precepto, tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera 'Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', ... mientras que 'Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.
De otro lado, se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'
El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.
Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:
'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).'
'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y desarrollo, al considerar que desarrollar un nuevo sistema de rociado para producción de hielo, de gran transparencia, que reduzca el consumo de agua, contiene novedades tecnológicas objetivas.
Sin embargo, de acuerdo con la información presentada, no es posible determinar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. En el estado del arte se indica que ya existen máquinas de fabricación de hielo en cubitos con evaporadores horizontales, y que la propuesta pretende que los rociadores metálicos del sistema a desarrollar sean giratorios en vez de fijos, que es la configuración de los modelos existentes, pero sin embargo no se reporta que en esta modificación se apliquen por primera vez determinados conocimientos científicos, o que se realice por vez primera una nueva aplicación de tecnología ya existente , sino que más bien se emplean conocimientos y técnicas estándar de ingeniería industrial para el desarrollo de un nuevo producto.
Además, la elaboración de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de I+D, como se deduce de la lectura del apartado a) del artículo 35.2 del TRLIS, en el que se señala explícitamente que un nuevo producto o proceso puede calificarse como Innovación Tecnológica.
Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el contenido del proyecto realizado en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Concretamente para que desarrollar un nuevo sistema de rociado para producción de hielo, de gran transparencia, que reduzca el consumo de agua.
Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.'
En el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos que ha sido expuesta, aparece reforzada por el informe técnico último de 2ª opinión, que concluye razonadamente, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso, aunque puedan tratarse de informes de expertos.
Dicho informe de 2ª opinión resulta ciertamente clarificador al respecto, significando en su evaluación del proyecto lo que sigue:
'EVALUACIÓN
Mi calificación del proyecto arriba señalado es de Innovación Tecnológica por los siguientes motivos:
De acuerdo con las definiciones contempladas en la ley del impuesto de sociedades vigente en la anualidad en cuestión ( Artículo 35 de la Ley 27/2014 del IS) y la doctrina que dimana de las consultas vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos:
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
El proyecto expuesto, a través de una serie de pasos planificados, busca diseñar un nuevo sistema de rociado para la fabricación de hielo de gran transparencia, con consumos de agua y de energía más reducidos que los sistemas actuales. Cabe destacar dos novedades que hacen que el nuevo producto sea sustancialmente mejor respecto de los ya existentes: el evaporador se instalará horizontalmente, en lugar de verticalmente. El sistema de rociado se realizará a través de unas aspas giratorias y con boquillas de goma, evitando así la obstrucción de los conductos y por tanto reduciendo el mantenimiento del conjunto.
Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Si bien tal y como se apunta en el informe técnico existen evaporadores horizontales, estos tienen sistemas de rociado distintos a los que plantea este proyecto. La novedad radica en la instalación de unos rociadores giratorios con boquilla de goma. De esta forma, de acuerdo con la memoria aportada, se pretende alcanzar un rociado más homogéneo, ahorrando agua y energía, a la vez que favoreciendo la transparencia del hielo formado y reduciendo el mantenimiento gracias al uso de boquillas deformables que evitan en gran medida la obstrucción de los conductos en caso de aparición de incrustaciones.
La actividad de innovación tecnológica, más cercana al mercado, se basa en una novedad subjetiva para la empresa que la realiza, por lo que la incertidumbre asociada es mínima y el nivel de riesgo prácticamente inexistente.
Al contrario de lo que manifiesta la empresa solicitante, los riesgos asociados a la realización del proyecto son muy bajos, ya que las incertidumbres a despejar son las comúnmente encontradas en cualquier nuevo desarrollo de producto. La innovación es cercana al mercado y basa en una novedad subjetiva para la empresa, ya que comporta un avance tecnológico para la entidad solicitante al desarrollar una máquina con una mejora sustancial de la ya existente.
Toda actividad de innovación tecnológica, para que sea deducible, debe estar englobada en alguno de los siguientes conceptos:
1ª Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias konow-how y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.
No aplica
4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GPM o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
No aplica
A continuación, expongo por qué considero que el proyecto no es una actividad de I+D.
De acuerdo con la calificación de las actividades como I+D y/o IT en base a las definiciones contempladas en la ley del impuesto de sociedades vigente en la anualidad en cuestión ( Artículo 35 de la Ley 27/2014 del IS) y la doctrina que dimana de las consultas vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos:
Se considera investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior compresión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos y sistemas preexistentes.
De acuerdo con la memoria técnica, p. 68, la empresa solicitante realiza una preclasificación del proyecto como Investigación y Desarrollo. En concreto, en la memoria se califica de investigación aplicada a la Fase 1: Investigación aplicada y determinación de especificaciones y a la Fase 3: Prototipado y validación experimental.
No obstante, en la fase 1 no se persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, sino la realización de un diagnóstico tecnológico tendente a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas. Este hecho se observa claramente en los resultados obtenidos durante la anualidad del 2015. En la primera fase no se ha generado ningún nuevo conocimiento. Se han constatado los parámetros ambientales influyentes en la formación de hielo de calidad, el principio de funcionamiento de aspas giratorias, los materiales más adecuados para la realización del producto o el proceso de producción. Todo ello partiendo de un conocimiento de base estándar. Con esta información, la empresa pudo establecer las especificaciones a cumplir por el nuevo producto.
En la fase 3, también preclasificada por la empresa solicitante como investigación aplicada, se realiza un diseño industrial e ingeniería de procesos, típico de cualquier innovación tecnológica. En el contenido del recurso, se establece que, para reducir el número de prototipos a ensayar, el proyecto 'Se apoya en técnicas de investigación punteras, como es la simulación numérica, para el diseño de los elementos, lo que le permite ensayar con varios modelos y ver los más interesantes para después validarlos experimentalmente.'
Sin embargo, el uso de la simulación numérica no es suficiente para realizar esta clasificación. La simulación numérica no es una novedad científica, sino una técnica muy recomendable de aplicar en el diseño de nuevos productos.
En definitiva,
Toda actividad de I+D debe llevar implícita una novedad objetiva en el ámbito/mercado en el que se aplica; debe llevar asociado un alto grado de incertidumbre en la consecución de los objetivos propuestos, y por tanto, debe conllevar un riesgo inherente a dicha consecución.
De acuerdo con la memoria, p.38 y en el recurso de alzada presentado por la entidad solicitante: 'Las cuestiones a las que se busca dar respuesta en el presente proyecto hacen a la empresa embarcarse en un proyecto con un elevado riesgo tecnológico. El desarrollo de nuevos sistemas de rociado giratorios para un riego uniforme sobre un evaporador colocado horizontalmente presenta ciertas limitaciones que es necesario resolver
- Desconocimiento del número de sistema de rociado óptimo y del número de brazos de riego a incorporar en cada uno para que se produzca un mojado del evaporador completo y homogéneo.
- Desconocimiento de los materiales a emplear. Es necesario analizar qué tipo de materiales permite maximizar la eficiencia del sistema de rociado y no requieran de un mantenimiento elevado.
No obstante,
Por todo lo expuesto, se considera que el desarrollo del presente merece la calificación de
Como ya se había anticipado el informe de la entidad acreditada al que se refiere el art. 5.3 del RD 1432/2003, es un informe particular de carácter preceptivo que debe aportarse con la solicitud, pero ni tiene carácter vinculante ni, tampoco, una suerte de superior fuerza de convicción frente al informe motivado emitido por la Administración. El rigor exigido por la norma en la documentación que tienen que aportar de forma obligada los solicitantes para apoyar sus propuestas se debe a la complejidad técnica y científica de las nociones con las que han de integrarse las calificaciones pretendidas y su aplicación al proyecto presentado. En definitiva, se trata de disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades.
La Sala, analizados y sopesados unos y otros informes, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se concluye, por la tesis de la Administración al efecto, pues entiende que el informe motivado realizado por la Administración es suficientemente explicativo y determinante en sus conclusiones para considerar que el Proyecto calificado se trata de soluciones tecnológicas relevantes para la empresa, pero no determinan que la investigación sea una indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico que incluya avances suficientemente significativos para representar un hito tecnológico en su sector de aplicación, pues la diferencia entre una actividad I+D y otra de innovación tecnológica es el elemento disruptivo, es decir, en el primero, se trata de una novedad objetiva y universal que aprovecha a una pluralidad de sujetos, careciendo la innovación de esa universalidad. Por otra parte, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificarlo como I+D; de hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de IT. En este caso, no se ha demostrado que los avances propuestos en el citado proyecto sean desde un punto de vista tecnológico significativa y objetivamente mejores que los preexistentes en su ámbito de aplicación, ya que no se desarrollan técnicas, procesos o sistemas que sean nuevos en la industria ni en la comunidad científica.
Esta conclusión es avalada por el informe de 2ª opinión realizado por Dña. Catalina, transcrito en el Fundamento anterior, cuya especial cualificación no parece pueda ponerse en duda, pues como se ha podido ver, el citado perito en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente, uno por uno, el carácter de I+D del proyecto, sin efectiva desvirtuación de adverso al efecto por la actora, por más que lo haya intentado en fase conclusiva y entendemos que el último párrafo del escrito de conclusiones en el que señala la actora que debe considerarse como 'innovación tecnológica' ha de ser un error en la transcripción, pues esa es precisamente la calificación que la Administración le da al Proyecto, Innovación Tecnológica.
Por todo ello, se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en el periodo antedicho se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o mejoras sustanciales de los ya existentes. Concretamente para la gestión integral de alumbrado público mediante la investigación y desarrollo de un nuevo sistema avanzado de gestión que permita asegurar el control, fiabilidad, mantenimiento y seguimiento en tiempo real de las instalaciones de alumbrado público, que evidentemente van a favorecer a la entidad recurrente, pero carecen del necesario carácter objetivo que le otorgue la calificación de I+D.
Por último, indicar que se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Las actividades del proyecto abordadas en las anualidades objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente de Innovación Tecnológica, como se califica la Administración.
Por todo lo hasta ahora expuesto, procede la desestimación integra del recurso, declarando que la resolución impugnada es ajustada a derecho.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Que debemos
Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA, con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.