Sentencia Administrativo Nº 2401/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2077/2010 de 06 de Junio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a seis de junio dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustin Gomez Moreno Mora.

D. Manuel José Baeza Díaz Portales.

SENTENCIA NUM: 2401

En el recurso contencioso administrativo num. 2077/10, interpuesto por la entidad PLASTIC OMNIUM AUTO EXTERIEUR, SA., representada por La Procuradora Sra. Aliño Diaz; estando representada la Administración demandada por la Abogacia del Estado; como ponente el Ilmo. Sr. D. Agustin Gomez Moreno Mora.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día treinta de abril de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-La demandante interpone recurso contencioso administrativo, contra la resoluciones del TEAR de fecha 29 de junio de 2010, desestimatoria en reclamaciónes nº 46/03002, 01189 y 08824/09, formuladas por la actora contra la liquidación por el IVA, ejercicio 2005-06-07.

SEGUNDO.-Alega la demandante, en primer lugar, que la Administración toma para liquidar el periodo anual. Para ello toma en consideración el período correspondiente a los años 2005-06, cuando tal proceder le está completa y absolutamente vedado conforme a las disposiciones de la Ley 37/1992 que imponen que la Administración Tributaria solo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, resultando dicha práctica inadmisible toda vez que la liquidación así obtenida por la Administración Tributaria se refiere al año natural sin que se realicen los desgloses oportunos respecto al período de liquidación del impuesto que, en nuestro caso, es trimestral. De este modo, al haber practicado la Administración Tributaria la liquidación del IVA ejercicio 2005-06 atendiendo al período anual cuando solo es admisible, en nuestro caso, practicarlas refiriéndose a períodos de liquidación trimestral, incurre en un incumplimiento de la normativa del impuesto de naturaleza sustancial y no formal, por lo que solo cabe su anulación. Añade una relación de pronunciamientos del T. Supremo y de esta Sala en apoyo de pretensión.

El Abogado del Estado no efectúa alegación alguna limitándose a la remisión de los fundamentos de derecho de la resolucion administrativa impugnada.

TERCERO.-La cuestión planteada en el primer motivo impugnatorio de la parte actora ha de ser resuelta aplicando los criterios que respecto a dicha cuestión se han fijado por esta Sala y sección a través de sus pronunciamientos, asi en sentencia nº 709/13 de 4 de junio de 2013 , en concreto a su Fº Dº 3º: 'TERCERO.- Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a este primer motivo impugnatorio objeto de análisis, resulta que la cuestión planteada ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en anteriores Sentencias en el mismo sentido, cuyo criterio debemos tomar en cuenta para fallar el presente litigio, tanto por aplicación del principio de unidad de doctrina como por considerarlo ajustado al ordenamiento jurídico.

Así, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 619/2012, de 18 de mayo de 2012 (Recurso Contencioso- administrativo nº 606/2009 ) que señala en su Fundamento de Derecho Quinto:

'QUINTO.- La Sala ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia número 1278 de 22 de noviembre de 2010 recaída en el recurso 964/08 por lo que pasamos a reproducir los fundamentos de derecho tercero y cuarto.

Como reconoció la citada resolución del TEAC a la vista del régimen jurídico del IVA, el artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , de 17 de mayo, y el actual artículo 252 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 '1.La declaración del IVA deberá presentarse dentro de un plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá exceder de más de dos meses al vencimiento de cada periodo impositivo. 2.El periodo impositivo se fijará por los Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante los Estados miembros pueden establecer periodos diferentes que en ningún caso podrán exceder de un año.

Teniendo en cuanta la limitación establecida por la normativa comunitaria nuestro legislador recoge en los artículos 164.1 y 167.1 de la LIVA , desarrollados por el artículo 71.3 de la RIVA, que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo los supuestos que recoge a continuación en los que el periodo es mensual. En definitiva, el periodo de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

El artículo 164.5 del RGGIT dispone que 'en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.' También el artículo 49 del anterior RGIT , si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del RGGIT, en su apartado cuarto dispone que 'en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse un acta única respecto todo el periodo objeto de comprobación al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho periodo pueda determinarse mediante al suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios.'

Esto es, si bien el acta o el acuerdo de liquidación pueden referirse a varios ejercicios, periodos como señala el actual RGGIT, deberíamos señalar respecto del IVA debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación de cada liquidación referida a un periodo concreto que puede coincidir en determinados tributos con el ejercicio anual, no así en el IVA, de forma que la deuda final resultante puede determinarse por la suma algebraica de las todas las liquidaciones.

En el presente caso como se desprende del expediente administrativo, el órgano de la Inspección no ha efectuado la liquidación de manera correcta respetando el resultado de cada uno de los periodos trimestrales del impuesto.

Por todo ello, la liquidación impugnada debe ser anulada'.

En términos análogos, señala la Sentencia de esta Sala y Sección nº 531/2012, de 4 de mayo de 2012 (Recurso Contencioso- administrativo nº 968/2009 ) en su Fundamento de Derecho Tercero:

TERCERO.- Teniendo en cuenta la limitación establecida por la normativa comunitaria (período impositivo de uno, dos o tres meses, si bien se puede establecer período diferente que no puede exceder de un año), nuestro legislador recoge en los artículos 164.uno y 167 uno de la UVA desarrollados por el artículo 713 del RIVA, que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge a continuación, en que el período de liquidación es mensual. En definitiva, el periodo de liquidación a efectos del IVA es trimestral o mensual, en función de las circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en dichos preceptos.

Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en liquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada periodo) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los periodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEARC) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación. Así se desprende cié lo dispuesto en los artículos 101.1 , 102.2 , 137.2 , 139.2 , 148 y 153 de la LGT de 17 de diciembre de 2003 y, en su desarrollo, artículos 87.2 , 101.1.2 y 3 , 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que 'en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados'.

Conviene resaltar también el articulo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su aparado cuarto dispone que 'en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho periodo pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios'.

Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, periodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA, debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.

Esta tesis viene avalada asimismo por la jurisprudencia. Si bien en alguna ocasión se ha indicado por los órganos jurisdiccionales que el Acta puede extenderse a todo el período objeto de comprobación sin que ello sea contrarío a lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA (así la sentencia de la Audiencia Nacional, AN, de 11 de junio de 2003, recurso 0847/2001 , confirmada por el Tribunal Supremo, TS, en sentencia desestimatoria de 18 de diciembre de 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina 53/2004 , si bien no entra a conocer de la cuestión que nos planteamos ahora pues, teniendo en cuenta el principio de non reformatio in peius, elude pronunciarse sobre ello al considerar que en todo caso el modo de proceder de la Administración, en el supuesto enjuiciado, no causó perjuicio alguno al recurrente ya que se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses; sin que entre tampoco a conocer de otras posibles consecuencias que podrían haberse derivado si se hubiera liquidado por periodos trimestrales o mensuales y que podrían haber resultado más favorables al obligado tributario), ello no viene sino a ratificar lo que acabamos de exponer, que estamos ante dos aspectos distintos de la regularización: la Individualización de cada una de las deudas resultantes de cada periodo de liquidación y el contenido del Acta o del acuerdo por el que se concluye el procedimiento de comprobación que podrá englobar diversos periodos de liquidación comprendiendo una sola deuda, resultante de la suma algebraica de todos ellos. Expresamente indica la AN que el periodo de liquidación debe coincidir con el trimestre natural (o con el mes natural en el caso de sujetos pasivos obligados a presentar en este plazo sus declaraciones-liquidaciones, o acogidos al sistema de devolución mensual), sí bien cuestión distinta es que en el Acta (y por tanto también en el acuerdo de liquidación derivado de la anterior propuesta, tras los trámites del procedimiento Inspector necesarios) pueda extenderse recogiendo la suma algebraica de todos los periodos de liquidación. Lo que resulta conforme a las normas, añadimos nosotros, por cuanto la propia LGT, como el RGGIT, como se ha indicado anteriormente, permiten dicha actuación, siempre y cuando queden Identificadas las deudas correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación.

Es jurisprudencia reiterada del TS que conforme a lo establecido en el artículo 71.3 del RIVA, el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, o mensual, debiendo presentarse declaración por cada período de liquidación; y así lo afirma desde el Auto de 29 de abril de 2002 (recurso 2045/2000), entre otros, en Autos de 24 de enero de 2008 (recurso 4657/2006), 19 de febrero de 2009 (recurso 4802/2008), 30 de abril de 2009 (recurso 4601/2008) de 28 de mayo de 2009 (recurso 4605/2008) y 16 de julio de 2009 (recurso 6357/2008). Todos ellos, llevan a concluir al TS la inadmisión por cuantía de los recursos presentados pues si bien la liquidación derivada del acto administrativo supera la cuantía fijada para acceder al recurso de casación, señala que el importe resulta de la suma de las cantidades correspondientes a cada trimestre o mes, que no superarían el importe para acceder al recurso. Y, aun cuando en ocasiones el propio órgano jurisdiccional no determina el Importe correspondiente a cada período de liquidación, pues no puede llevar a cabo dicha labor ya que la Administración tributaria no ha desglosado por períodos la deuda, el TS tiene en cuenta la cuantificación por trimestre o mes, porque así lo exigen las normas reguladoras del IVA. Así, en el último de los Autos citados, expone que es irrelevante que se haya levantado una sola acta y que se haya girado una única liquidación, pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios o periodos fiscales.

A modo de conclusión se establece lo siguiente: En definitiva , sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación.

Por todo lo expuesto, tratándose de un caso idéntico al presente, manteniéndose por la Sala los mismos criterios, en aras del principio de unidad de doctrina, y sin necesidad de analizar el resto de motivos impugnatorios, procede la íntegra estimación del presente recurso, anulando las liquidaciones recurridas al estar referidas a un año natural. Consecuentemente, procederá del mismo modo la anulación del acuerdo de imposición de sanción, al derivar de una de las liquidaciones anuladas.

En consecuencia procede la anulación de las liquidaciones relativas a los ejercicios 2005 y periodo 12 de 2006, sino de los intereses de demora.

TERCERO.-En relacion con la cuota de 43.146,40€ que la demandante niega para el ejercicio 2006 derivada de adquisiciones intracomunitarias, se alega que en la resolucion del recurso de reposicion de 11-02-09, en el 1º párrafo del 2º considerando, folio 53, se dice: 'no se dispone de información diferente a la que se poseía cuando se dicto la resolucion con liquidacion provisional IVA ejercicio 2006, periodo 12, en el sentido que pueda entenderse que las operaciones realizadas por la sociedad fueron inferiores a la liquidadas como pretende el sujeto pasivo.'; cuando lo cierto, según el expediente, se aportaron todas las facturas de las operaciones de dicho periodo, sobre las que no se hace valoración alguna, por lo que debe estarse con la actora que la liquidacion carece de soporte probatorio, por lo que por la misma se mantiene fundándose en sus facturas, aportadas, debe ser admitido, y asi la rehabilitación de los 3.022,67€ a efectos de compensación en el 1º periodo de 2007.

En el mismo sentido debe ponerse de manifiesto respecto a la liquidacion de 2006, en la que la Administración fija los 43.146,40€ como cuota de las operaciones realizadas, al folio 17 lo que obra en el expediente es la liquidacion paralela, mediante asteriscos respecto a los estimados datos incorrectos, pero sin mayor motivación respecto a lo motivos de su no aceptación por erróneos, extremo este sobre el que la Sala se ha pronunciado reiteradamente.

Procede, en este punto, traer a colación la doctrina del Tribunal Supremo vertida en torno a esta cuestión en la Sentencia de 28 de junio de 1993 (RJ 1993, 4590) ,que esta Sala ya ha aplicado en ocasiones anteriores, entre otras, en las Sentencias 749/2005, de 5 de octubre y 176/2006, de 6 de marzo .

Abundando en ello, más recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15.07.2004 (RJ 2004/6667) Rec. núm. 1364/1999 (FJ. 3º)afirma : ' A) En primer lugar, si bien (como se indica en la sentencia de instancia) la hoja impresa en la que se recoge la liquidación provisional confronta, a través de columnas paralelas, los datos declarados por el contribuyente y los datos calculados por la Gestión Tributaria, con expresión de los errores detectados en las partidas señaladas con un asterisco y los preceptos legales incumplidos, LO CIERTO ES QUE, como se declara en la sentencia contrapuesta de 28 de junio de 1993 ( RJ 1993, 4590), la liquidación paralela provisional de autos puede ser tal, es decir, en cierto modo, clara, para un técnico en materia fiscal que, al mismo tiempo, lo sea en informática, pero no lo es para un declarante lego en ambas materias a quien se le impone la obligación de realizar complejas operaciones (cada año distintas y más complejas, determinantes de mayor empleo de tiempo en realizarlas o de mayor empleo de dinero si se contratan los servicios ajenos para cumplimentarlas) y a interpretar, en supuestos como el presente, lo que unos técnicos en derecho tributario reflejan en una hoja mecanizada, que requiere unos conocimientos informáticos y jurídicos específicos.

No se niega con lo acabado de exponer la virtualidad de los medios de información y programas informáticos de ayuda facilitados, en la actualidad, por la Administración, para la práctica de la autoliquidación del IRPF (bastando, para que quede demostrada la aceptación jurisdiccional aplicativa de los mismos, el tener en cuenta lo declarado por esta Sección y Sala en el Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia dictada, con fecha 3 de noviembre de 1997, en el recurso Contencioso- Administrativo directo número 532/1995 ( RJ 1997, 8251), sobre el valor del documento informático o electrónico en el ámbito tributario), sino que se trata de destacar que, en el caso que se analiza, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración, no basta, por sí sola, a pesar de que se haga mención -demasiado genérica- de los errores cometidos y de los preceptos presuntamente infringidos, para que, sin más, el interesado tenga un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de cuáles son, en esencia, esos concretos errores, con especificación de su naturaleza y del por qué de su comisión y consumación, y, en consecuencia, de cuáles son, también, las vulneraciones normativas que en definitiva se han producido, con la adecuada puntualización de su conformación técnico jurídica (porque, de lo contrario, se coloca al contribuyente en una evidente situación de indefensión, al no conocer, con las matizaciones necesarias, los motivos reales de la liquidación provisional paralela).

Evidentemente, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido, y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple mediante la técnica de una liquidación paralela que esté carente del necesario soporte legal o reglamentario y en la que se omite la especificación concreta de los hechos y elementos que la motivan.'

Por lo expuesto la demanda en este extremo debe ser asimismo estimada.

CUARTO.-En consecuencia y por lo anterior debe estimarse la demanda, en cuanto a la nulidad de las liquidaciones, de los intereses de demora, en cuanto a la cuota a compensar al 1º periodo de 2007, y los intereses de demora derivados de la complementaria, lo que lleva como efecto, a su vez, la nulidad del acuerdo sancionador.

No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo nº 2077/10, interpuesto por PLASTIC OMNIUM AUTO EXTERIEUR, SA., estimando contraria a derecho la resolucion recurrida, y anulando tanto las liquidaciones como el acuerdo sancionador; no se hace pronunciamiento respecto a las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por EL Ilm. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, que como Secretaria de la misma certifico, en Valencia a seis de junio de dos mil catorce.