Sentencia Administrativo Nº 241/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 609/2007 de 14 de Marzo de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Primera

Asunto nº "609/2007"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE LA COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

En la Ciudad de Valencia, catorce de marzo del dos mil nueve.

VISTO por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Edilberto Narbón Láinez.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Carlos Altarriba Cano

Dña. Desamparados Iruela Jiménez.

D. Francisco J. Sospedra Navas.

D. José Luis Piquer Torromé.

SENTENCIA NUM: 241

En los recursos contencioso administrativo núm. 609/2007, interpuesto por la mercantil MUTUA VALENCIANA AUTOMOVILISTA SEGUROS PRIMA FIJA, representada por el Procurador de los Tribunales don Onofre Marmaneu Laguia, contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 2007, desestimando la reclamación número NUM002 , interpuesta contra la liquidación dimanante del Acta de Disconformidad instruida por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, por el concepto IVA, ejercicio 2001, por importe de 30.757,30.-euros, que determino como incorrecta la repercusión del IVA en la adquisición de una segunda entrega de un inmueble, en la que se había renunciado por la transmitente a la exención del IVA, al no quedar acreditado la afección del inmueble a la actividad desarrollada por la entidad reclamante."

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrado (P.R.) ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Piquer Torromé.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida y, en consecuencia se declare el Derecho a la deducción del IV A soportado en la adquisición del inmueble sito en Jerez de la Frontera, calle DIRECCION000 NUM000 y NUM001 , solicitando con carácter subsidiario, se declare la procedencia de la compensación del Derecho de crédito de la Hacienda Pública con parte del derecho a la devolución de la cantidad indebidamente repercutida a la recurrente, procediendo a devolver el saldo resultante a su favor más los intereses de demora, en los términos que se establecen en el fundamento de Derecho cuarto de la demanda.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni existiendo oposición a la admisión del presente recurso, habiéndose concluido la presentación de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el trece de marzo de dos mil nueve.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por el actor, Resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 2007, desestimando la reclamación número NUM002, interpuesta contra la liquidación dimanante del Acta de Disconformidad instruida por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, por el concepto IVA, ejercicio 2001, por importe de 30.757,30.-euros , que determino como incorrecta la repercusión del IVA en la adquisición de una segunda entrega de un inmueble, en la que se había renunciado por la transmitente a la exención del IVA, al no quedar acreditado la afección del inmueble a la actividad desarrollada por la entidad reclamante.

La recurrente sostiene la afección del inmueble a la actividad de alquiler de locales industriales o de negocio, así como la tesis de que la carga de la prueba corresponde a la Administración , y en última instancia introduce como cuestión nueva , sustraída a la Administración demandada en el curso del procedimiento Administrativo, la compensación de saldos resultantes de la indebida repercusión soportada y el ingreso de la deuda resultado de la liquidación practicada a partir de la regularización propuesta por la Dependencia de Inspección.

SEGUNDO.- Para la Resolución del caso que nos ocupa es importante poner de relieve que la entidad recurrente desarrolla dos actividades, que constituyen sectores diferenciados a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el primer sector lo constituye la actividad , sujeta y exenta al IVA , de seguros en régimen de mutua (epígrafe de IAE 823), en donde el porcentaje de deducción del IVA soportado es del 0 por ciento de conformidad con el art.104.2 de la Ley 37/1992 del IVA, mientras que el según sector o actividad diferenciada lo es el de arrendamiento de locales industriales (epígrafe de IAE 861.2), donde el porcentaje de deducción es del 100%.

Por escritura Pública de fecha 5 de abril de 2001, la entidad MUTUA VALENCIANA AUTOMOVILISTA DE SEGUROS A PRIMA FIJA , adquiere por compraventa de la MUTUA SEVILLANA DE TAXIS, SEGUROS GENERALES A PRIMA FIJA, EN LIQUIDACION , un edificio situado en Jerez de la Frontera calles DIRECCION000 nº NUM000 y NUM001 y DIRECCION001 nº NUM003 . La operación se realizó con renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la vendedora ya que la MUTUA VALENCIANA había comunicado a la entidad vendedora ser sujeto pasivo del IVA con Derecho a la deducción total del Impuesto soportado por esta adquisición, por ello se repercutió el Impuesto.

De las declaraciones presentadas por la entidad, modelo 392 presentado el 30.01.02 , se deduce que la recurrente incorporó como base imponible 1.203.787,11.-euros y como cuota deducible el importe de 192.605,94 euros, que se corresponde con el importe repercutido en la operación descrita en el párrafo anterior , solicitando la devolución del saldo resultante de la autoliquidación correspondiente al 4 trimestre por importe de 163.643,31.-euros.

La recurrente por la actividad de arrendamiento de locales industriales y otros alquileres se dio de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, epígrafe 861.2, con fecha 15 de mayo de 2001 incluyendo en la declaración presentada únicamente el local situado en Valencia, calle Gremis , nº 8, el local sito en Sagunto en la Plaza Ramón de la Sota nº 2 y el situado en Sevilla en la calle José Mª Ibarra Gómez Rull nº 5, no incluyendo el inmueble adquirido con anterioridad al alta en Jerez e la Frontera.

TERCERO.- La Administración tributaria a través de la Dependencia de Inspección propuso la regularización de la situación tributaria de la recurrente al considerar no procedente la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por importe de 129.605,94 euros , por la adquisición, el día 5 de abril de 2001, del edificio en Jerez de la Frontera al no haber acreditado ante la Inspección de Hacienda que el edificio se encontrase exclusivamente afecto a la actividad de arrendamiento de locales industriales. Y ello en base a que no se ha acreditado la afección de inmueble a la actividad de arrendamiento, tanto en el año 2001 como durante el año 2002, período en el que el local no ha estado ocupado, así como por la declaración a efectos del alta en la actividad económica en la que se excluyo dicho inmueble de la actividad a desarrollar, y por último de las propias manifestaciones del representante de la entidad quien ante la actuaria manifestó , según se recoge en la diligencia de fecha 24 de junio de 2002 (pagina 46 del expediente Administrativo), que la adquisición del edificio se realizó para su posterior enajenación, aún cuando con posterioridad advertida de la manifestación vertida , rectificó haciendo saber que es posteriormente cuando se dedica a la actividad de arrendamiento, lo que lleva así mismo a la Inspección a considerar que la adquisición del local supone una inversión de carácter general, sin estar afecto exclusivamente a la actividad de arrendamiento de locales de negocio.

La recurrente sustenta la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, y consiguiente la procedencia de la renuncia a la exención y sujeción de la operación al IVA a pesar de tratarse de una segunda entrega , en el principio de que la carga de probar que el local no esta afecto a la actividad corresponde exclusivamente a la Administración Tributaria y no a ella, pues parte de la premisa de la presunción de certeza que se predica de las declaraciones tributarias de los contribuyentes (art.102 y 116 de la LGT'63 ), que si bien es cierto que les vincula a estos respecto de los hechos declarados, impone la obligación a la Administración de destruir la presunción de la precitada norma.

Sostiene al mismo tiempo la recurrente la idea de que, en todo caso, no se produce la ruptura del principio de repercusión del Impuesto hasta el consumidor final por el juego de los artículos 107 a 110 de la LIVA en cuanto regula la regularización del IVA respecto de los bienes de inversión , cuando estos se afectan a una actividad que tienen distintos tipos de prorrata o porcentajes de deducción, que permite su regularización durante el período de diez años desde la adquisición del inmueble, y en su caso propone que el artículo 109 conllevaría de enajenarse el inmueble la repercusión del IVA que ha soportado ahora la recurrente a quien adquiriera el mismo. Sin embargo olvida que las segundas transmisiones están exentas del Impuesto, motivo por el cual el artículo 20.uno 22 en su punto segundo limita la renuncia a la exención al supuesto único y excluyen de que el adquiriente sea sujeto pasivo al igual que el vendedor , afecte la adquisición del bien inmueble al desarrollo de sus actividades y en función de su destino previsible, tenga Derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición, es decir, la afectación del inmueble a una actividad empresarial o profesional , y que el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportadas por dicha actividad sea del 100 por ciento en función de su destino previsible al tiempo de la adquisición , siendo una cuestión posterior el de la aplicación del régimen de regularización de las cuotas en bienes de inversión.

Por otro lado la actora plantea una cuestión nueva a la Sala no expuesta ni solicitada a la Administración en los plazos previstos para formular alegaciones ni al interponer la reclamación económica administrativa consistente en solicitar la compensación de la cantidad que indebidamente dedujo con la cantidad que indebidamente soporto al repercutírsele el IVA.

CUARTO.- Ciertamente como establece el artículo 93 de la Ley 37/1992, LIVA, al hacer alusión a los requisitos subjetivos de la deducción; "Podrán hacer uso del Derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el art. 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los arts. 111, 112 y 113 de esta Ley ." Estableciéndose en el artículo 111 que "quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención , confirmada por elementos objetivos , de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los arts. 112 y 113 siguientes."

El artículo 4.1, 2 y 3 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocio, establece que "1.Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2."

El artículo 17.2.a) de la Sexta Directiva , que regula el Derecho a la deducción, establece que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del Impuesto del que es deudor: a) el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prEstados por otro sujeto pasivo."

QUINTO.- La actividad por consiguiente se considera iniciada desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad, es decir que comienza con los actos preparatorios, y su realización confiere a quien los efectúa la condición de empresario o profesional , según dispone expresamente la LIVA art.5.Dos No obstante esta consideración unitaria de la actividad empresarial, el Derecho a la deducción del Impuesto en la fase preparatoria debe ajustarse a determinadas reglas específicas, dadas las especiales circunstancias que se dan en ella.

En este sentido la LIVA exige con carácter general para ejercitar el Derecho a la deducción que se haya iniciado la realización habitual de las operaciones sujetas al Impuesto, pero reconoce que las cuotas soportadas en la fase preparatoria también podrán deducirse, si bien con arreglo a lo dispuesto en LIVA art.111, 112 y 113 . Por lo que se pude concluir que la deducción se condiciona a que las adquisiciones en la fase preparatoria se realicen con la intención, confirmada por elementos objetivos, de que su destino sea la realización de actividades empresariales. Lo que se completa con el artículo 27 del RIVA (RD 1624/1992 ), especifica que la carga de la prueba de dicha intención , esto es, la aportación de los elementos objetivos que confirmen la misma, corresponde a quien efectúa tales adquisiciones, pudiendo la Administración exigir la aportación de los elementos de prueba.

Para acreditar dicha intención , cabe la utilización de cualesquiera métodos de prueba admitidos en Derecho. Recogiendo, con carácter enunciativo, diversas circunstancias y criterios que pueden ser tenidas en cuenta en esta materia, que ya han sido puntados por el TJCE y por la DGT , a saber: a) la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos o importados; b)el período transcurrido entre la adquisición de dichos bienes y servicios y el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicies propias de la actividad; c) el cumplimiento de las obligaciones formales, regístrales y contables propias de los empresarios o profesionales.

En particular, la presentación de la declaración censal de comienzo de la actividad (que ya no es un requisito para deducir el IVA soportado, sino soto un medio de prueba de la intención de «empresarialidad») y la llevanza de la contabilidad en los términos exigidos en el RIVA, haber solicitado los permisos, autorizaciones o licencias necesarios para el ejercicio de la actividad; haber presentado declaraciones tributarias por otros Impuestos distintos del IVA y correspondientes a la misma actividad empresarial.

Ello supone que, tratándose de cuotas del IVA soportadas con anterioridad al inicio de tas operaciones «activas» , para calificar dichas cuotas como deducibles o no, hay que estar a la situación existente en el momento en que se soportaron: si en ese momento podía probarse la intención de «empresarialidad», los bienes y servicios se consideran adquiridos en el contexto de una actividad económica, y las cuotas serán deducibles; en otro caso, se considerará que las cuotas no se han soportado en el marco de una actividad empresarial y no procederá deducción alguna de las mismas, y ello aun cuando en un momento posterior los bienes o servicios correspondientes se destinen a una actividad empresarial.

En conclusión el panorama jurídico existente, no es el que la deducción previa al inicio de las prestaciones , se procedente en cualquier caso, pues sigue existiendo, evidentemente , la exigencia material, que existía ya antes, de que las adquisiciones que se realicen , estén guiadas por una real y una efectiva voluntad de iniciar las actividades empresariales correspondientes, sin que quepa la deducción en otro caso.

SEXTO.- Hay que partir en la presente litis de lo establecido en el artículo 114 de la LGT'63 y ponerlo en relación con el artículo 118 del mismo texto legal, según el cual; "Las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohíban."

Frente al resultado de las pruebas aportadas por la Inspección y que obran en el expediente, y que no han sino negadas de contrario, la parte recurrente no lleva ni propone prueba alguna que demuestre lo contrario; es absolutamente clarificador en este sentido la demanda, que viene a vincular el éxito o fracaso de la cuestión aquí debatida , esto es, la corrección de las operaciones declaradas, a la validez de la admisión de las pruebas utilizadas por la Inspección, cuando de conformidad con el artículo 27 del RIVA (RD 1624/1992 ), la carga de la prueba de la afección y destino del inmueble a la actividad empresarial corresponde a la misma, es decir a quien efectúa tales adquisiciones y deduce la cuota por la presumible intención de destinar el bien adquirido a una actividad empresarial, cosa que no acontece en el presente asunto, pues ningún dato objetivo se ha presentado, ni se ha acreditado a lo largo de todo el proceso la afección del inmueble al alquiler , ni su promoción o publicitanción para el arrendamiento, ni su efectivo arrendamiento, ni tampoco se han invalidado las pruebas de que a partido la Inspección que no han sido negada sino todo lo contrario, la propia recurrente confirmó que la adquisición se hizo con ánimo o intención de venderla siendo posteriormente cuando dicen que se dedica al arrendamiento, esto es con posterioridad a la adquisición, la propia recurrente no ha aportado ni en fase administrativa ni ahora en período de prueba, prueba que trate de acreditar que la adquisición se hizo para destinarla a la actividad de arrendamiento de locales industriales. Cuestión esta que no ha acreditado el recurrente, y a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto según la Sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso , que se limita a la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente Administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene , por otra parte , una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas". Y que actualmente se haya reflejada en el artículo 105 de la vigente LGT, Ley 58/2003 , que reestablece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." , recogiendo el precepto siguiente, artículo 106 las normas sobre medios y valoración de la prueba, cuando establece en su apartado primero que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , salvo que la ley establezca otra cosa."

Por su parte, en la S.T.S. de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba , analizando el artículo 1214 del Código Civil, que «en nuestra S.TS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones , debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del Derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada , según recuerda entre otras la Sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Efectivamente, en la citada S.TS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma , cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ».

Así resulta que la función que desempeñaba el art. 1214 del Código Civil, actual artículo 217 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras , ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del anterior artículo 114 y 118, actual artículo 105 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo , tenerse en cuenta que, quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; más también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 106 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. De este modo, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar sus manifestaciones, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984 , de 20 de enero . En este caso no existe prueba alguna acreditativa de que la posibilidad que recoge el artículo 20. dos de la Ley 37/1992 de renunciar a la exención del IVA en la adquisición de segundas entregas de bienes inmuebles, y por consiguiente la repercusión resulta indebidamente practicada, no procediendo la deducción de su importe y por tanto la devolución solicitada por la recurrente.

Por lo que el recurso no puede tener válida acogida por este motivo.

SEPTIMO.- Considera la Sala a razón de las alegaciones vertidas por la recurrente, que ciertamente la Administración Tributaria , en sus actuaciones de investigación y comprobación, no puede a la vez concluir que concurren los requisitos para hacer efectivo un Derecho y no reconocer un cauce procesal para hacerlo efectivo. Es decir, dentro del ámbito de la regularización compete a la Administración, comprobar la situación tributaria del contribuyente y hacer la propuesta para regularizar no sólo las situaciones del contribuyente de las que dimana una deuda tributaria o una menor devolución , es decir contrarias a los intereses particulares del contribuyente , sino también y en aras al interés general que erige la actividad de la Administración, debe proceder a la regularización de aquellas bonificaciones, deducciones que sean favorables al contribuyente o le supongan el reconocimiento de un Derecho resultante de la propia actividad de comprobación. . A esto debemos añadir, de acuerdo con la STS (ST.S. 3-1-1991 ), que no obstante la condición , en una interpretación purista , de ajeno a la relación tributaria del sujeto que efectuó por repercusión el pago indebido, cualquier vicisitud relacionada con esta circunstancia deberá solucionarse en vía económico-administrativa y no ante la jurisdicción civil condenando a la recurrente a iniciar un peregrinaje judicial ante las distintas jurisdicciones, sin que exista normativa que avale a esa pretendida competencia civil para conocer de la reclamación. Finalmente, no es ajeno a este razonamiento el hecho de que la Administración proceda a regularizar una situación tributaria de forma parcial, denegando la deducibilidad de unas cuotas, exigiendo el pago de otro Impuesto y no devolviendo las cuotas indebidamente ingresadas ( art. 145.1.c. de la LGT'63 y 53.2 del R.D. 939/1986 ). Posición que conlleva admitir que la Administración debería de haber procedido a iniciar de oficio la devolución de las cantidades que indebidamente clasifica como repercutidas a la recurrente, lo de alguna forma viene a recoger la actual normativa , que aún no siendo aplicable al vigente caso resulta de los artículos 141 letra g) y 145 de la LGT, Ley 58/2003 y del artículo 131.2 del RD 1065/2007 de 27 julio 2007 (Reglamento general de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria ) que establece que "Cuando se haya declarado el Derecho a la devolución en la Resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa, en Sentencia u otra Resolución judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones u otros actos Administrativos, el órgano competente procederá de oficio a ejecutar o cumplir las resoluciones de recursos o reclamaciones económico-administrativas o las resoluciones judiciales o el correspondiente acuerdo o Resolución administrativa en los demás supuestos. A estos efectos, para que los órganos competentes de la Administración procedan a cuantificar y efectuar la devolución bastará copia compulsada del correspondiente acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la Sentencia o Resolución judicial." Siendo que la Administración Tributaria detenta información bastante para determinar cumplidos, en su caso, los requisitos necesarios para estimar la procedencia de la devolución, considera la Sala que podría iniciar de oficio el procedimiento para la devolución de la cantidad que indebidamente se le ingreso, evitando al contribuyente dilaciones y procedimientos innecesarios toda vez que el resultado ha alcanzar es la correcta tributación del contribuyente de conformidad con las normas y principios tributaros que rigen en la materia , pues de no mediar dicha actividad administrativa ésta podría versa inmersa en la actitud proscrita por de la doctrina del enriquecimiento injusto.

OCTAVO.- Una vez fijado la facultad de la Administración para iniciar de oficio el procedimiento, procede en todo caso considerar si en el presente asunto en el que la Administración no ha iniciado dicho procedimiento, esta legitimado la recurrente para solicitar la devolución del ingreso indebidamente realizado por la vendedora. Para la solución de esta cuestión resulata aleccionadora la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2008, en la que de forma brillante se establece;

"Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo, debemos partir de la doctrina consolidada de esta Sala (valgan por todas, las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos " y devolución de ingresos debidos y que posteriormente , por razón de la técnica impositiva resultan improcedentes y por eso se llaman "devoluciones de oficio" (el ejemplo típico es el de las retenciones que superan la cuota líquida del Impuesto) .

De esta forma, la "devolución de los ingresos indebidos " se origina en alguna de las siguientes causas: 1ª.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2ª.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3ª.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

El caso presente, es de error de Derecho , derivado de la no consideración de exenta en I.V.A., de la correspondiente operación de transmisión de inmuebles. Ello justifica la solicitud de devolución del ingreso, al amparo del artículo 155 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 , Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y Orden de 22 de marzo de 1991, vigentes en el momento de producción de los hechos.

Pues bien, el artículo 155 de la Ley General Tributaria , tras reconocer el Derecho a la devolución a los contribuyentes y sus herederos o causahabientes, remite al reglamento la regulación del "procedimiento que debe seguirse, según los casos" y es así como surge el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 1.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, establece que "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán Derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias".

El artículo 4.1 establece que "el procedimiento para el reconocimiento del Derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte".

Por su parte , el artículo 9.2 dispone: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas .

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro , sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión , cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

Por tanto, en principio , y de acuerdo con los preceptos antes transcritos, solo resultan legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el IVA, los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de lo cual el beneficiario es la persona que ha soportado la repercusión.

En el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" ( artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990 , de 21 de septiembre ), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el Derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 C.E ) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores , no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo, ordinario o especial (artículo 19.1 .a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo , la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional , como del recurso Contencioso-Administrativo en general.

Por otro lado , remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del Derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia , se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado , no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo , tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión (artículo 35.2 .g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre , General Tributaria ), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005 , de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14 ).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas , Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C- 30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007 , ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el Impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, como ya ha hecho el TS en la Sentencia citada, llegamos a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos , por ostentar la condición de interesado.

NOVENO.- No obstante lo reseñado en los fundamentos anteriores, "debe señalarse como razonable, que toda solicitud de devolución debe hacerse acompañar de los documentos justificativos de la petición que se formula. En este sentido, el artículo 3 de la Orden Ministerial de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el Real decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, tras exponer en el apartado 2 los datos que deberá contener la solicitud , expresa en el apartado 4 que " se adjuntarán a la solicitud los documentos que demuestren el Derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido, así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos al efecto".

Los Tribunales deben ser rigurosos en la exigencia del cumplimiento de dichos requisitos, referidos al momento de formularse la solicitud y muy especialmente en materia de repercusión tributaria , donde el Derecho a la devolución surge de la perfecta conexión entre los conceptos de "repercusión", "ingreso" luego considerado indebido, y ausencia de "devolución" o "deducción", porque la no adopción de una actitud como la expresada , puede provocar resoluciones que resulten erróneas en el momento de producirse, por haber tenido lugar, entre la solicitud y la Sentencia, alguna circunstancia fáctica que haga desaparecer el calificativo de "indebido" (devoluciones y deducciones). En cambio, refiriendo la necesidad de justificación al momento de la solicitud, se hace posible que la Administración Tributaria , que dispone de los datos precisos, pueda resolver con plenitud de conocimiento respecto de la existencia o no del derecho y no impide el control por este Orden Jurisdiccional, acerca de la legalidad de la respuesta administrativa que se de en cada supuesto concreto.

En el caso presente, la entidad solicitante , a quien se reconoce legitimación inicial para solicitar la de devolución, debería demostrar, además del hecho determinante de su reclamación, esto es , la repercusión y pago de su importe (cuestión esta que resulta acreditada de la escritura de compra venta que obra al expediente) , debía haber justificado al mismo tiempo, el requisito de ingreso cuya devolución se pide o al menos, ofrecer datos identificativos del mismo. pues el artículo 4.3.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, requiere que el interesado -condición que indudablemente tiene quien afirma haber soportado la repercusión- acompañe a su solicitud "justificación del ingreso indebido" y el apartado 3.3 de la Orden de 22 de marzo de 1991 , antes referido señala que "se adjuntarán a la solicitud los documentos que demuestren el Derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido , así como cuantos elementos de prueba considere el interesado oportunos a tal efecto. También se adjuntarán los justificantes del ingreso realizado que, según los casos, podrán ser: Carta de pago, certificación de ingreso en el Tesoro, actas de Inspección de los Tributos en que consten las cantidades ingresadas o documentos de similar valor. Dichos justificantes podrán sustituirse por la mención exacta de los datos identificativos del ingreso realizado". Lo que la parte recurrente no ha acreditado ni ha instrumentado prueba en tal sentido por lo que tampoco puede tener acogida su petición subsidiaria y con ello procede entender desestimado íntegramente el recurso.

DECIMO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procésales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 609/2007, interpuesto por MUTUA VALENCIANA AUTOMOVILISTA SEGUROS PRIMA FIJA, contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 30 de marzo de 2007 , desestimando la reclamación número NUM002, que confirmamos. No ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas ocasionadas en el proceso.

Contra la presente Sentencia no cabe recurso de casación ordinario por razón de la cuantía.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico ,