Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 241/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 556/2020 de 19 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0011869

Procedimiento Ordinario 556/2020

Demandante:Dña. Lorena, D. Inocencio y Dña. Marta

PROCURADOR Dña. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 241/22

RECURSO NÚM.: 556/2020

PROCURADOR Dña. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a diecinueve de mayo de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 556-2020, interpuesto por Dña. Lorena, D. Inocencio y Dña. Marta, representado por la Procuradora Dña. MARIA DEL VALLE GILI RUIZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 2 de junio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número nº NUM000, NUM001 y NUM002, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, 2015 y 2016, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 18/05/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo las tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 2 de junio de 2020, en las que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Reclamación NUM000 interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición ( NUM003) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM004), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2013.

- Reclamación NUM001, interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM005) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM006), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 17.586,73 euros.

- Reclamación NUM002, interpuesta contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM007) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2016 , siendo la cuantía de la reclamación de 12.754,53 euros..

SEGUNDO:Los recurrentes solicitan en su demanda que se anulen los actos impugnados por ser contrarios a Derecho.

Alegan, en resumen, como fundamento de su pretensión, que desde el año 2006 el contribuyente D. Sixto ocupaba el cargo de Director Comercial de la División de Packaging para el grupo COLEP, motivo por el cual realizaba viajes al extranjero, principalmente a Portugal. COLEP es un importante proveedor de envases metálicos y plástico. Las empresas incluídas en la división de Packaging del grupo, para las que D. Sixto prestaba sus servicios eran las siguientes: Colep Navarra SA, Poligono Industrial de San Adrián, C/ Abajo, s/n 31570 San Adrián, Navarra - España; Colep Portugal SA, Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977 3730-423 Vale de Cambra - Portugal y Colep Polska Sp. z o.o. Ul. Przemyslowa 10, 97-410 Kleszczów - Poland.

COLEP NAVARRA es la única entidad de COLEP establecida en España, y en cuya nómina figuraba el Sr Sixto, también residente en España. COLEP NAVARRA repercutía anualmente a COLEP PORTUGAL el coste salarial del Sr. Sixto así como otros costes en los que se podía incurrir. Posteriormente, COLEP PORTUGAL realizaba el reparto de los costes entre las tres empresas del grupo que desarrollan actividades de packaging, en proporción a la cifra relativa de ventas de envases que realiza cada una de ellas. Por tanto, el coste salarial del Sr. Sixto registrado por COLEP NAVARRA era repercutido a COLEP PORTUGAL y a COLEP POLSKA en la parte correspondiente a la proporción a la cifra relativa de ventas de la división de packaging del grupo realizada por dichas entidades. Como documentación adjunta a las declaraciones del IRPF 2015 y 2016 y a la solicitud de rectificación del IRPF 2013, certificados de COLEP NAVARRA explicativo de las funciones desarrolladas en el extranjero y una relación de viajes al extranjero realizados en los ejercicios 2013, 2015 y 2016 para COLEP PORTUGAL principalmente.

La exención del art.7.p) de la Ley IRPF ha sido aplicada en el IRPF del ejercicio 2014 y aceptada como tal por la AEAT, al haber estimado parcialmente la solicitud de rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos realizada por el contribuyente, habiéndose presentado la misma documentación acreditativa de los viajes al extranjero. La estimación es parcial porque la Administración entiende que deben excluirse del cómputo los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. No obstante, el Tribunal Supremo en su reciente Sentencia de 25 de febrero de 2021 recurso nº 1990/2019, resuelve que en la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero' contenida en el art. 7.p) Ley del IRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

Que consta en el expediente la siguiente documentación, que demuestra que los trabajos se realizaron para empresas no residentes: Certificado expedido por COLEP PORTUGAL SA explicativo de los trabajos realizados fuera de España a favor de dicha entidad; Certificado expedido por COLEP PORTUGAL SA en el que se certifica que desde el año 2006 el contribuyente ocupaba el cargo de Director Comercial de la División de Packaging, motivo por el cual realizaba viajes al extranjero, principalmente a Portugal y explicativo de las funciones desarrolladas en el extranjero; Certificado en inglés de la empresa Colep Polska Sp. z o.o. de fecha 8 de octubre de 2018, en el que se detallan expresamente los trabajos que realiza el contribuyente en beneficio Colep Polska Sp. z o.o, Traducción jurada del certificado de la empresa Colep Polska Sp. z o.o; Resumen de los viajes efectuados con expresión de las fechas y los destinos

Que los servicios prestados han producido una ventaja o utilidad en la sociedad destinataria cuando esté vinculada con la empleadora, porque COLEP NAVARRA repercutía anualmente a COLEP PORTUGAL SA y a Colep Polska Sp. z o.o., el coste salarial del Sr. Sixto y otros costes en los que pudiera incurrir. En relación con los beneficiarios de los servicios prestados, cita la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017).

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la comparación que el obligado tributario efectúa con la liquidación del IRPF de 2014 es improcedente y sin efectos anulatorios de las liquidaciones objeto de este proceso. Se trata de ejercicios fiscales diferentes, liquidaciones diferentes y hechos diferentes con documentación diferente. Cita el art. 14 LGT.

Considera que no es correcta la afirmación de la demanda de que solamente se basan las resoluciones denegatorias de la exención en el argumento recogido en las resoluciones del TEAR de que 'no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes'. Desde luego esa insuficiencia probatoria es un elemento esencial y determinante, pero no es el único fundamento de la denegación de la aplicación de la exención. Si bien, hay que resaltar en cuanto al elemento probatorio que la insuficiencia probatoria padecida en vía administrativa se mantiene en esta vía judicial, pues ningún elemento nuevo ha sido aportado o propuesto como prueba por la parte actora. Más allá de lo anterior, hay que destacar que los servicios en el extranjero que alega la parte actora habrían sido prestados dentro de sociedades pertenecientes al mismo grupo empresarial. Y que ello implica un mayor rigor probatorio cuya carga incumbe al obligado tributario. Así, el mencionado artículo 6.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007 se remite a la regulación de la Ley del Impuesto de Sociedades cuando los servicios sean en el ámbito de un grupo. Y cita el actual art. 18.5 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades.

Entiende que en este caso sin embargo no consta una concreta distribución entre las sociedades del grupo de la contraprestación percibida por el trabajador obligado tributario, ni reglas de reparto prefijadas al respecto. En este sentido, la sociedad radicada en España no declaró como exentos en el modelo 190 las retribuciones por los días trabajados en el extranjero, lo cual no es coherente si conocía las cantidades que repercutía a la sociedad portuguesa correspondientes al salario del obligado tributario. Por lo demás, esta parte se remite a las conclusiones finales que alcanza el TEAR.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en el acuerdo de 06 de septiembre de 2018, por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación, se argumenta:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

Como se indicó en la propuesta desestimatoria notificada en fecha 13/08/2018:

El apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio declara exentos:

'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09 y V1628-08), la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1 . El contribuyente debe realizar efectivamente trabajos en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, a su vez, la concurrencia de las siguientes circunstancias:

1.1. Que el centro de trabajo se ubique, aunque sea temporalmente, fuera de España. A estos efectos se entiende por centro de trabajo el área definida en el contrato donde el trabajador realizará la actividad para la que se le contrata.

Este requisito exige, tal y como la Dirección General de Tributos se ha encargado de precisar (DGT V050111, entre otras muchas), no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

1.2. . Y, que el trabajador se desplace físicamente fuera de España.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

A este respecto, de conformidad con la Resolución del TEAC de 16/04/2009 y la Consulta Vinculante de la DGT V1566-09, tanto la empresa empleadora como el trabajador deberán justificar, por cualquier medio de prueba, la realidad y la necesidad de los desplazamientos, identificar la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de éstos, cuáles son las funciones específicas que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa así como el importe de las retribuciones no específicas y específicas por el desplazamiento, en su caso.

El contribuyente aportó con su solicitud de rectificación, una declaración complementaria del modelo 190 ejercicio 2013 presentada por su entidad pagadora COLEP NAVARRA SAU en el que consta parte de la remuneración del contribuyente como exenta con clave L-15 por aplicación del artículo 7.p) LIRPF . Ahora bien, no aportaba ninguna documentación que acreditase los desplazamientos al extranjero, ni que permitiese determinar en qué consistieron los trabajos realizados fuera de España, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad de las mismas. La necesidad de la acreditación del beneficiario último de los servicios prestados y de que éste sea una entidad no residente, ha sido reiteradamente referida por la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

Posteriormente, en fecha 27/08/2018, dentro del plazo establecido para presentar alegaciones, el interesado aporta documentación adicional, que incluye los justificantes de los desplazamientos realizados, así como un certificado emitido por la entidad COLEP PORTUGAL en el que se describen las funciones desarrolladas por el interesado en el extranjero, y otro certificado dónde se especifica que ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging y que para el desempeño de su trabajo realiza estancias en el extranjero (Portugal y Polonia).

A la vista de la documentación anterior, cabe concluir que ha quedado debidamente acreditada la realidad de los desplazamientos, pero no así la realidad y necesidad de los trabajos desarrollados y que motivaron dichos desplazamientos.

Como se indicó en la propuesta desestimatoria notificada en fecha 13/08/2018, es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos. En el presente caso, únicamente se presenta un certificado emitido por la entidad COLEP PORTUGAL, y no presenta ningún tipo de documentación en relación a los trabajos realizados para la sede que el Grupo COLEP tiene en Polonia, por lo que no se puede considerar acreditado este extremo .

En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el artículo 7.p) Ley del IRPF y el artículo 6 del Reglamento que la desarrolla, procede la DESESTIMACION de la solicitud de rectificación instada del IRPF 2013.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.'

En la resolución del recurso de reposición de 24 de octubre de 2018, referida al indicado acuerdo, en resumen, se razona:

'El análisis de los citados preceptos permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y de los requisitos que exige:

- Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero: lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español.

- El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

- La presente exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.° A. 3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

- La Norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servido.

Como se comprueba, exige el precepto que los servicios retribuidos se presten 'para' una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Es, en el cumplimiento de este requisito, en el que se centra la cuestión discutida y que motiva la regularización y requiere por ello de un análisis más detallado.

La necesidad de la acreditación del beneficiario último de los servicios prestados y de que éste sea una entidad no residente , ha sido reiteradamente referida por la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

En el acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación se le indicó que aunque había quedado acreditada la realidad de los desplazamientos, no sucedía lo mismo con la realidad de los trabajos efectuados en cada uno de los desplazamientos y las funciones concretas del interesado en dichos trabajos.

Junto con el escrito de recurso, aporta un certificado de COLEP POLONIA en INGLES.

De acuerdo con lo establecido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 15 , relativo a la lengua de los procedimientos, la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano.

La disposición adicional primera de la referida ley 39/2015 , establece, en relación a los procedimientos administrativos en materia tributaria que, en defecto de normativa tributaria aplicable, se regirán supletoriamente por las disposiciones de la ley 39/2015.

Por su parte, el artículo 7.2 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

De acuerdo con el artículo 106 de la Ley General Tributaria , para la valoración de la prueba serán de aplicación las normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. La Ley de Enjuiciamiento Civil en su artículo 144.1 dispone que todo documento redactado en idioma que no sea castellano o en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo.

Por tanto, en base a la anterior normativa, el contribuyente debía haber aportado TODA la documentación en que base sus alegaciones en idioma castellano, o en su caso traducción jurada de la misma, no pudiéndose tener en cuenta documentos aportados en idioma extranjero.

Con la documentación aportada, no se permite determinar en qué consistieron los trabajos realizados fuera de España en cada uno de sus desplazamientos. El hecho de asistir a diversas reuniones tanto con la entidad no residente como con clientes potenciales, no genera per se el derecho a la presente exención si no se demuestra que las mismas fueron necesarias y sirvieron para generar valor añadido a las entidades no residentes.

A efectos de comprobar el cumplimiento de los citados requisitos se hace necesario la aportación de determinada información y documentación que permita identificar las sociedades no residentes y los proyectos o trabajos específicos que justificasen la aplicación de la exención.

Reiteramos que no se puede obviar que estamos en el ámbito de una 'exención', cuya aplicación debe circunscribirse al estricto perímetro delimitado por la norma, sin que omisiones o defectos probatorios puedan conducir a una extensión de aquél.

Lo señalado debe completarse con la consideración recogida en el artículo 105 de la LGT con arreglo a la cual tanto en los procedimientos de aplicación de los tributos, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que supone que rige el principio de la carga objetiva de la prueba, esto es, las consecuencias desfavorables de que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba, teniendo en cuenta que la apreciación y valoración de la prueba debe ser algo integral y de conjunto, y ponderarse con arreglo a las reglas de la sana crítica rigiendo, en este orden procesal, y en materia de valoración de pruebas, las reglas de la libre valoración, en el bien entendido, además, que la valoración de las pruebas debe estar presidida por las notas de globalidad, lógica, racionalidad e interrelación.

Pues bien, a la vista de la documentación anterior, cabe concluir que aunque ha quedado acreditada la realidad de los desplazamientos, no sucede lo mismo con la realidad y necesidad de los trabajos desarrollados y que motivaron dichos desplazamientos.

La normativa y doctrina examinadas evita precisamente que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.

En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se confirma la DESESTIMACION de la solicitud de rectificación instada del IRPF 2013.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

En la liquidación correspondiente al ejercicio de 2015, en síntesis, se concluye que 'El contribuyente trabaja para la entidad Colep Navarra SA (A31656556). En el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación notificada aporta un certificado expedido por Colep Portugal SA en el que se certifica que el contribuyente es empleado del grupo Colep desde 1993, que desde 2006 ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging cuya fábrica se encuentra en Portugal, motivo por el cual realiza viajes al extranjero, principalmente a Portugal. También incluye en el certificado que las funciones derivadas del cargo de director Comercial de la División de Packaging, deben ser desarrolladas por empleados del grupo con contrato laboral y son necesarias para la generación en COLEP PORTUGAL de ingresos recurrentes de su actividad de packaging.

También aporta en el trámite de alegaciones un cuadro resumen de los viajes efectuados con expresión de las fechas y los destinos y diversos justificantes de los gastos de traslados y hoteles. Aunque con la documentación aportada pudiera quedar acreditada la realidad de los desplazamientos, no sucede lo mismo con la realidad de los trabajos efectuados en cada uno de los desplazamientos y las funciones concretas del interesado en dichos trabajos. Las funciones realizadas por el interesado proceden únicamente de las manifestaciones realizadas por su empresa en el certificado aportado, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad de las mismas.

No se ha aportado documentación alguna que permita determinar en qué consistieron los trabajos realizados fuera de España, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad de las mismas.

- No podemos olvidar que inicialmente la misma empresa pagadora, al momento de satisfacer los correspondientes rendimientos del trabajo, consideró que no resultaba aplicable la pretendida exención y conforme a ello practicó la oportuna retención.

La acreditación de las funciones realizadas por el interesado durante sus desplazamientos proceden únicamente de las manifestaciones realizadas por la empresa pagadora en el certificado aportado, pero además, el certificado aportado y emitido por dicha empresa, no tiene mayor validez, si no se acompaña de documentación acreditativa, que el correspondiente modelo 190 del ejercicio 2015 presentado y que consideró todas las retribuciones del interesado como sujetas ( art. 108.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria ).

En este punto conviene traer a colación el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que 'los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados tributarios se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos (. . .)'. Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba. El apartado 2 del artículo 108 del RD Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007 , Reglamento del IRPF que regula la obligación de presentar resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta, establece en el punto c) que en el citado modelo debe constar los siguientes datos: 'renta obtenida, con indicación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.

- Consecuentemente, la empresa empleadora del contribuyente y pagadora de los rendimientos no consideró los mismos exentos en virtud del artículo 7 p), ya que de lo contrario no hubiera practicado retención sobre los mismos y los hubiera declarado en el modelo 190 con la clave L.' La normativa básica acerca de la carga de la prueba se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (B.O.E. del día 18), General Tributaria -en adelante LGT-, que dispone: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por su parte, el artículo 1214 del C. Civil establece: 'Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone'. Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, etc. Los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos.'

En la resolución del recurso de reposición, de 12 de junio de 2017, en resumen, se expresa:

'Como se comprueba, exige el precepto que los servicios retribuidos se presten 'para' una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Es, en el cumplimiento de este requisito, en el que se centra la cuestión discutida y que motiva la regularización y requiere por ello de un análisis más detallado.

La necesidad de la acreditación del beneficiario último de los servicios prestados y de que éste sea una entidad no residente, ha sido reiteradamente referida por la jurisprudencia y la doctrina administrativa.

El contribuyente trabaja para la entidad Colep Navarra SA (A31656556). En el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación notificada aporta un certificado expedido por Colep Portugal SA en el que se certifica que el contribuyente es empleado del grupo Colep desde 1993, que desde 2006 ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging cuya fábrica se encuentra en Portugal, motivo por el cual realiza viajes al extranjero, principalmente a Portugal.

También incluye en el certificado que las funciones derivadas del cargo de director Comercial de la División de Packaging, deben ser desarrolladas por empleados del grupo con contrato laboral y son necesarias para la generación en COLEP PORTUGAL de ingresos recurrentes de su actividad de packaging.

También aporta en el trámite de alegaciones un cuadro resumen de los viajes efectuados con expresión de las fechas y los destinos y diversos justificantes de los gastos de traslados y hoteles.

En la liquidación provisional se le indicó que 'Aunque con la documentación aportada pudiera quedar acreditada la realidad de los desplazamientos, no sucede lo mismo con la realidad de los trabajos efectuados en cada uno de los desplazamientos y las funciones concretas del interesado en dichos trabajos. Las funciones realizadas por el interesado proceden únicamente de las manifestaciones realizadas por su empresa en el certificado aportado, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad de las mismas.

No se ha aportado documentación alguna que permita determinar en qué consistieron los trabajos realizados fuera de España, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad de las mismas.'

Junto al escrito de recurso, el recurren te aporta un nuevo certificado emitido por su empresa pagadora donde consta: '1.- Que D. Sixto, con N1F NUM008, pertenece a la plantilla de empleados del grupo COLEP desde el año 1993 y desde el 2006, ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging cuya principal fábrica se encuentra en Portugal, motivo por el cual, realiza viajes al extranjero, principalmente a Portugal.

2.- Que las litaciones derivadas del citado cargo de Director Comercial de la División de Packaging, deben ser desarrolladas por empleados del grupo con contrato laboral y son necesarias para la generación en COLEP PORTUGAL de ingresos recurrentes de su actividad de Packaging.

3.- Que COLEP NAVARRA repercute anualmente a COLEP PORTUGAL SA el coste salarial del Sr. Sixto y otros costes en los que pueda incurrir. Que los costes repercutidos a COLEP PORTUGAL por el coste salarial del Sr. Sixto por días trabajados en el extranjero durante 2015 a favor de entidades extranjeras del grupo fueron superiores a 60.100 Euros.

4.- Además, teniendo en cuenta que parte de la retribución satisfecha al Sr. Sixto, comprende la retribución por los días trabajados en el extranjero para empresas no residentes, sin saber a priori, en el momento del pago, qué parte se considera exenta por los trabajos prestados en el extranjero y qué parte se corresponde con la actividad desarrollada en España, COLEP NAVARRA con la única finalidad de evitar riesgos fiscales en materia de retención, dado que el beneficio fiscal es exclusivamente del trabajador, no los declaró como exentos en el modelo 190.

Que la falta de declaración de los rendimientos como exentos por aplicación del 7p en el modelo 190 no supone una calificación fiscal de los mismos por parte de COLEP NAVARRA, sino que está motivada únicamente con la finalidad de evitar a la empresa incurrir en riesgos fiscales en materia de retenciones a cuenta.'

Con la documentación aportada, no se permite determinar en qué consistieron los trabajos realizados fuera de España. . El hecho de asistir a diversas reuniones tanto con la entidad no residente como con clientes potenciales, no genera per se el derecho a la presente exención si no se demuestra que las mismas fueron necesarias y sirvieron para generar valor añadido a las entidades no residentes. Además, dichos trabajos, proceden de las manifestaciones que la propia empresa ha incluido en el certificado, no estando sustentadas por ningún documento que acredite la realidad y efectividad de las mismas, del certificado no se desprende cuáles son los proyectos a cuyas reuniones asiste el interesado y que son los que permitirían concluir que la entidad no residente es la verdadera beneficiaria de los trabajos desarrollados. Por todo ello, no se puede comprobar si se han cumplido los requisitos contenidos en el artículo 6.1.1º del Reglamento del IRPF .

A efectos de comprobar el cumplimiento de los citados requisitos se hace necesario la aportación de determinada información y documentación que permita identificar las sociedades no residentes y los proyectos o trabajos específicos que justificasen la aplicación de la exención.

No podemos olvidar que inicialmente la misma empresa pagadora, al momento de satisfacer los correspondientes rendimientos del trabajo, consideró que no resultaba aplicable la pretendida exención y conforme a ello practicó la oportuna retención. El certificado aportado y emitido por dicha empresa, no tiene mayor validez, si no se acompaña de documentación acreditativa, que el correspondiente modelo 190 del ejercicio 2014 presentado y que consideró todas las retribuciones del interesado como sujetas ( art. 108.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria ).

Dicho certificado debe verse respaldado por documentación, no elaborada 'ad hoc', sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar. Y ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fechas, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.

Hay que tener en cuenta que los certificados emitidos por la empresa (el que presenta en las alegaciones a la propuesta) ni siquiera son contrarios a lo inicialmente declarado por la misma en la declaración informativa 190 y en el resto de declaraciones presentadas (modelos 111). Por tanto, no tienen mayor validez que el correspondiente modelo 190 del ejercicio 2015 presentado y que consideró todas las retribuciones del contribuyente como sujetas y no exentas, si no se acompañan de documentación acreditativa de los extremos del mismo.

En este punto conviene traer a colación el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que establece que 'los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados tributarios se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos (. . .)'. Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba.

Así, un certificado emitido por la misma entidad que presentó la declaración informativa en el que se limite a declarar que el trabajador ha viajado al extranjero, no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que ni siquiera supone un cambio en el sentido de lo manifestado, sin aportar prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados, lo cual no obsta a que sea el propio interesado el que pruebe la inexactitud de los datos incluidos en el mod.190.

La empresa es la verdadera conocedora de la naturaleza del trabajo realizado por el contribuyente y, de en quien redunda el beneficio de este. El apartado 2 del artículo 108 del RD Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007 , Reglamento del IRPF que regula la obligación de presentar resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta, establece en el punto c) que en el citado modelo debe constar los siguientes datos: 'renta obtenida, con indicación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. Consecuentemente, la empresa empleadora del contribuyente y pagadora de los rendimientos no consideró los mismos exentos en virtud del artículo 7 p), ya que de lo contrario no hubiera practicado retención sobre los mismos y los hubiera declarado en el modelo 190 con la clave L.'

Reiteramos que no se puede obviar que estamos en el ámbito de una 'exención', cuya aplicación debe circunscribirse al estricto perímetro delimitado por la norma, sin que omisiones o defectos probatorios puedan conducir a una extensión de aquél.

Lo señalado debe completarse con la consideración recogida en el artículo 105 de la LGT con arreglo a la cual tanto en los procedimientos de aplicación de los tributos, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, lo que supone que rige el principio de la carga objetiva de la prueba, esto es, las consecuencias desfavorables de que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba, teniendo en cuenta que la apreciación y valoración de la prueba debe ser algo integral y de conjunto, y ponderarse con arreglo a las reglas de la sana crítica rigiendo, en este orden procesal, y en materia de valoración de pruebas, las reglas de la libre valoración, en el bien entendido, además, que la valoración de las pruebas debe estar presidida por las notas de globalidad, lógica, racionalidad e interrelación.

Pues bien, a la vista de la documentación anterior, cabe concluir que aunque ha quedado acreditada la realidad de los desplazamientos, no sucede lo mismo con la realidad y necesidad de los trabajos desarrollados y que motivaron dichos desplazamientos.

La normativa y doctrina examinadas evita precisamente que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.

En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se mantiene la liquidación provisional del IRPF 2015.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

La liquidación correspondiente al ejercicio de 2016, de fecha 4 de octubre de 2017, tiene un contenido similar a la del ejercicio de 2015, aunque, en síntesis, se añade que 'Dado que se trata de prestaciones de servicios intragrupo, para poder concluir que se ha producido una ventaja que recae en exclusiva en la entidad no residente, no basta con el certificado emitido por la entidad pagadora que especifique que los trabajos han sido en beneficio de la entidad no residente.

- Se deberían haber aportado contratos, proyectos, facturas o documentos equivalentes que permiten deducir que el trabajo desarrollado por la solicitante en el extranjero puede ser susceptible de contraprestación monetaria, es decir que las empresas extranjeras estarías dispuestas a pagar a la entidad española por los trabajos desempeñados, circunstancia ésta que no ha quedado acreditada al no haberse aportado prueba alguna de la veracidad de las afirmaciones contenidas en el certificado de la empresa pagadora aportado.'

Por su parte, en las resoluciones recurridas del TEAR se argumenta de forma similar, pasando a reproducir, la referida al ejercicio de 2013, en la que, en resumen, se concluye que 'Respecto de la declaración complementaria del modelo 190 aportada por el reclamante, este Tribunal quiere hacer constar que por sí misma no tiene ningún valor probatorio si no se acompaña de prueba que valide los cambios que en ella figuran, en aplicación del artículo 108.4 de la LGT que determina que (el subrayado es nuestro): 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.'

Respecto de las funciones que se enumeran en el último certificado aportado, no se identifica la realización de un viaje concreto con la realización de un trabajo concreto, siendo las funciones enumeras una mera descripción del puesto de trabajo del reclamante.

Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, justificación de la repercusión anual de los costes del reclamante a Portugal o a otras entidades no residentes a las que se alude en los certificados; justificación de que los viajes realizados a ciudades como por ejemplo París, Hamburgo, Bruselas, Londres u otras que figuran en el cuadro de viajes aportado, produzcan un beneficio en la sede de Portugal, etc.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), establecía lo siguiente:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

De debe tener en cuenta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 ( recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 ( recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).

En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.

En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:

'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Ernesto , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM009 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'

En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:

'7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'

Las siguientes sentencias del Tribunal Supremo se remiten a los argumentos de la primera de las citadas, que es transcrita parcialmente.

Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.

En este sentido se han aportado por el recurrente los certificados siguientes, el primero de ellos traducido y los demás en idioma castellano:

'D. Fidel, con documento nacional de identidad portugués número NUM010, y D. Gaspar, con documento de identidad nacional portugués número NUM011, en calidad de apoderados de la Sociedad COLEP POLSKA, Sp. z o.o., sociedad con domicilio en Przemystowa street, número 10, 97-410 KLESZCZÓW, (POLONIA), con número de identificación fiscal PL7691845435.

CERTIFICAMOS

Que D. Sixto, con número de carné de identidad español NUM008, en sus viajes y traslados fuera de España, realiza los siguientes trabajos en beneficio de Colep Polska Sp. z o.o.:

- Realización de trabajos de prospección y análisis de mercados, para conocer potenciales clientes, volúmenes consumidos, niveles de precio, segmentación de mercado y especificaciones técnicas del producto.

- Diseño y desarrollo de los factores diferenciadores y posicionamiento y formulación de la propuesta de valor añadido para los clientes.

- Diseño de la estrategia de marketing y comunicación con los clientes, así como asistencia en la preparación de las diferentes herramientas de comunicación.

- Asistencia a ferias internacionales y exhibiciones comerciales, para dar a conocer la Sociedad, sus productos y para contactar con posibles clientes para desarrollar el negocio de la Sociedad.

- Diseño de estrategias comerciales para la consecución de clientes y penetración en mercados o nuevos segmentos de mercado.

- Preparación y revisión de ofertas comerciales y cotizaciones a clientes o potenciales clientes

- Establecimiento y desarrollo de relaciones con los clientes y creación de vinculaciones entre sociedades

- Reuniones con clientes con el objetivo de iniciar relaciones comerciales y desarrollar las relaciones entre sociedades.

- Reuniones con clientes con visitas a los diferentes centros de producción, con el objetivo de homologar productos, plantas de producción de instalaciones y Sociedad, antes de desarrollar las actividades de suministro a clientes.

- Negociación de contratos y acuerdos comerciales.

- Negociaciones con clientes para revisar precios debido a la variación en el precio de las materias primas, a petición del cliente o en relación con otras causas.

- Gestión de proyectos estratégicos con clientes

- Gestión de otros problemas como los relativos al servicio técnico, calidad y otros relacionados con la satisfacción de los clientes y el mantenimiento de su relación con la Sociedad.

- Gestión estratégica de cuentas clave por volumen de ingresos, rentabilidad o importancia estratégica para la Sociedad.

- Elaboración de los diferentes informes comerciales con análisis de las desviaciones de ventas, acciones correctivas a realizar y seguimiento de los proyectos comerciales clave en marcha.

- Preparación y revisión de los presupuestos comerciales y márgenes comerciales, así como previsiones de ventas.

- Seguimiento y análisis de información clave, en relación con los mercados, competidores y clientes.

- Identificación de nuevas oportunidades de negocio con los actuales clientes y desarrollo de acciones para incrementar la fidelización de estos clientes.

- Adquirir conocimiento del marco regulador y de su posible evolución futura, y estudio de las tendencias del mercado para medir su impacto, análisis e incorporación de las mismas dentro de la estrategia de producto, marketing y acción comercial y en la comunicación con los clientes.

- Colaboración en el diseño, construcción, introducción de datos y análisis del sistema informático de la Sociedad, en relación con mercados, competidores y clientes, en la herramienta de 'inteligencia de mercado'.

- Control y seguimiento de pagos por parte de clientes, vencimientos no atendidos y acciones emprendidas hasta su resolución.

Dado que estos servicios prestados por D. Sixto son en beneficio de Colep Polska Sp. z o.o., sus costes son asignados parcialmente a Colep Polska Sp. z o.o.

Este certificado se expide a los efectos oportunos en Kleszczów (Polonia), a 8 de octubre de 2018.'

'D. Gaspar, con documento nacional de identidad portugués n° NUM011, como apoderado de la empresa COLEP PORTUGAL, S.A., sociedad domiciliada en Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977, Lugar de Lordélo, 3730-430, VALE DE CAMERA (PORTUGAL), con NIF 503309362.

CERTIFICA

Que D. Sixto, con NIF NUM008, en sus desplazamientos fuera de España, realiza los siguientes trabajos en beneficio de las plantas radicadas en Portugal y Polonia:

- Realizar prospección y estudios de mercado, para conocimiento de potenciales clientes, volúmenes consumidos, niveles de precio, segmentación de mercado y especificidades técnicas del producto.

- Diseño y desarrollo de los factores diferenciadores y de posicionamiento y formulación de la propuesta de valor añadido de cara a clientes.

- Diseño de la estrategia de marketing y comunicación con clientes, así como ayudar en la preparación de herramientas de comunicación.

- Asistencia a ferias internacionales para dar a conocer la empresa, sus productos, y contactar con potenciales clientes para desarrollar el negocio. Diseño de las estrategias comerciales para para la consecución de clientes y penetración en mercados o segmentos de mercado.

- Preparación y revisión de ofertas comerciales y cotizaciones a clientes o potenciales clientes.

- Establecimiento y desarrollo de relaciones con clientes y creación de vínculos entre compañías

- Reuniones con clientes con vistas al inicio de relaciones comerciales y desarrollo de las mismas.

- Reuniones de clientes con visitas a centros de producción para procesos de homologación de productos, instalaciones y de la propia impresa, previo al desarrollo de actividades comerciales.

- Negociación de contratos y acuerdos comerciales.

- Reuniones con clientes para revisión de precios debidos a variación del precio de las materias primas, por petición del cliente o por otras causas.

- -Gestión de proyectos estratégicos con clientes.

- Gestión de problemas varios como servicio, calidad y otros relacionados con el cliente.

- Gestión estratégica de cuentas clave por volumen de ingreso, rentabilidad o importancia estratégica para la compañía.

- Elaboración de los distintos reportes comercial con análisis de desvíos, acciones correctivos y seguimiento de proyectos comerciales en curso.

- Preparación y revisión de presupuestos de ventas y márgenes comerciales, y previsiones de ventas.

- Seguimiento y análisis de informaciones clave de mercado, competencia y clientes.

- Identificación de nuevas oportunidades de negocio con clientes existentes y desarrollo de acciones para la fidelización de esos mismos clientes.

- Conocimiento del marco regulatorio y su posible evolución futura, y estudio de las tendencias de mercado para medición de su impacto, análisis e incorporarlas en la estrategia de producto, marketing, y acción comercial y de comunicación con clientes.

- Ayuda en el diseño, construcción, alimentación y análisis del sistema de información de la compañía, relativo a mercados, competidores, y clientes, la herramienta de 'Market Intelligence'.

- Control y seguimiento de pagos por parte de los clientes, de vencimientos no abonados y toma de acciones hasta su resolución.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en Vale de Cambra (Portugal), a 19 de julio de 2017.'

' Gaspar, con documento nacional de identidad portugués n° NUM011, como apoderado de la empresa COLEP PORTUGAL, S.A., sociedad domiciliada en Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977, Lugar de Lordélo, 3730-430 VALE DE CAMBRA (PORTUGAL), con NIF PT 503309362.

CERTIFICA:

Que D. Sixto, con NIF NUM008, pertenece a la plantilla de empleados del grupo COLEP desde el año 1993.

Que el Sr. Sixto ocupa desde 2006 el cargo de Director Comercial de la División de Packaging (fabricación de envases metálicos), cuya principal fábrica se encuentra en Portugal.

Para el desempeño de su cargo el Sr. Sixto desarrolla una parte de su trabajo en otros países fuera de España. Así para el ejercicio de estas actividades el Sr. Sixto realiza diversas estancias en el extranjero, principalmente en Portugal, donde el grupo COLEP tiene su sede y su mayor centro productivo (1.000 empleados), y en otras sedes, como Polonia (500 empleados).

Por el ejercicio de sus funciones directivas, el Sr. Sixto percibe sus retribuciones, tanto fijas como variables, de la sociedad del grupo, COLEP NAVARRA, S.A., en la que está adscrito y donde se satisfacen las correspondientes cotizaciones a la Seguridad Social en España.

COLEP NAVARRA, S.A. repercute anualmente a COLEP PORTUGAL, S.A. el coste salarial del Sr. Sixto y otros costes en los que pueda incurrir.

Por su parte COLEP PORTUGAL, S.A. repercute los costes de los diferentes cargos ejecutivos del grupo, incluidos los correspondientes a la retribución salarial del Sr. Sixto, a las diferentes entidades del grupo en función de la utilidad recibida por cada una de ellas.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en Vale de Cambra (Portugal), a 15 de enero de 2016.'

'D. Gaspar, con documento nacional de identidad portugués no NUM011, como apoderado de la empresa COLEP PORTUGAL, S.A., sociedad domiciliada en Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977, Lugar de Lordélo, 3730-430, VALE DE CAMBRA (PORTUGAL), con NIF 503309362.

EXPONE:

1.- Que tal y como consta en Certificado emitido el día 15 de enero de 2016, D. Sixto, con NIF NUM008, pertenece a la plantilla de empleados del grupo COLEP desde el año. 1993 y que desde el 2006, ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging cuya principal fábrica se encuentra en Portugal, motivo por el cual, realiza viajes al extranjero, principalmente a Portugal.

2.- Que las funciones derivadas del citado cargo de Director Comercial de la División de Packaging, deben ser desarrolladas por empleados del grupo con contrato laboral y son necesarias para la generación en COLEP PORTUGAL de ingresos recurrentes de su actividad de Packaging.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en Vale de Cambra (Portugal), a 17 de enero de 2017.'

'D. Simón, con NIF NUM012, como apoderado de la empresa COLEP NAVARRA, S.A.U. y con domicilio a efectos de notificaciones en Polígono Industrial, Calle Abajo, s/n, 31570 San Adrián (Navarra), y como mejor proceda en Derecho,

CERTIFICA

1.- Que D. Sixto, con NIF NUM008, pertenece a la plantilla de empleados del grupo COLEP desde el año 1993 y desde el 2006, ocupa el cargo de Director Comercial de la División de Packaging cuya principal fábrica se encuentra en Portugal, motivo por el cual, realiza viajes al extranjero, principalmente a Portugal.

2.- Que las funciones derivadas del citado cargo de Director Comercial de la División de Packaging, deben ser desarrolladas por empleados del grupo con contrato laboral y son necesarias para la generación en COLEP PORTUGAL de ingresos recurrentes de su actividad de Packaging.

3.- Que COLEP NAVARRA repercute anualmente a COLEP PORTUGAL SA el coste salarial del Sr. Sixto y otros costes en los que pueda incurrir. Que los costes repercutidos a COLEP PORTUGAL por el coste salarial del Sr. Sixto por días trabajados en el extranjero durante 2016 a favor de entidades extranjeras del grupo fueron superiores a 60.100 Euros.

4.- Además, teniendo en cuenta que parte de la retribución satisfecha al Sr. Sixto, comprende la retribución por los días trabajados en el extranjero para empresas no residentes, sin saber a priori, en el momento del pago, qué parte se considera exenta por los trabajos prestados en el extranjero y qué parte se corresponde con la actividad desarrollada en España, COLEP NAVARRA con la única finalidad de evitar riesgos fiscales en materia de retención, dado que el beneficio fiscal es exclusivamente del trabajador, no los declaró como exentos en el modelo 190.

Que la falta de declaración de los rendimientos como exentos por aplicación del '7p en el modelo 190 no supone una calificación fiscal de los mismos por parte de COLEP NAVARRA, sino que está motivada únicamente con la finalidad de evitar a la empresa incurrir en riesgos fiscales en materia de retenciones a cuenta.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en San Adrián (Navarra), a 12 de junio de 2017'

Posteriormente, ante esta Sala aporta certificados, fechados el 25 de junio de 2021, con el siguiente contenido:

D. Simón, con NIF NUM012, como apoderado de COLEP NAVARRA SAU con NIF A31656556 y con domicilio a efectos de notificaciones en Polígono Industrial, Calle Abajo, s/n, 31570 San Adrián (Navarra), y como mejor proceda en Derecho,

CERTIFICA

a) Que D. Sixto, que fue empleado de COLEP NAVARRA, SAU, era el Director Comercial de la división de Packaging del grupo COLEP, en el que están asimismo incluidas otras entidades del grupo.

Que las empresas no residentes incluidas en la división de Packaging del grupo, para las que D. Sixto prestó sus servicios en el extranjero para cada desplazamiento realizado son las siguientes:

Colep Portugal SA

Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977 3730-423 Vale de Cambra - Portugal

Colep Polska Sp. z o.o.UI. Przennystowa 10

97-410 Kleszczów - Poland

b) Que COLEP NAVARRA repercutió anualmente a Colep Portugal SA y a Colep Polska Sp. z o.o. parte de su coste salarial y otros costes en los que pudo incurrir el Sr. Sixto.

El reparto de los costes se realizó en proporción a la cifra relativa de ventas de envases metálicos que realiza cada una de las citadas empresas:

El importe total de las ventas a terceros (external sales) en el ejercicio 2013 fue de 97.123.377 euros, por lo que teniendo en cuenta el importe de las ventas correspondiente a Navarra, Polonia y a Portugal, los porcentajes que corresponden a cada uno de los Países son los siguientes:

Por tanto, en el año 2013, el 81,83 por ciento del salario del Sr. Sixto, fue repercutido a las indicadas empresas no residentes en España que son las beneficiarias de sus servicios.

c) Que el número de viajes realizados por el Sr. Sixto a lo largo del año 2013 fueron los siguientes:

d) Que los rendimientos devengados por los trabajos a que se refiere la solicitud de rectificación del IRPF 2013 del Sr. Sixto no fueron declarados exentos en virtud del régimen de excesos a que se refiere el Reglamento del IRPF.

Ž

e) Que no existían retribuciones adicionales satisfechas al Sr. Sixto por parte de Colep Portugal SA y de Colep Polska Sp. z o.o, siendo COLEP NAVARRA, SAU el único pagador de renta salarial al Sr. Sixto.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en San Adrián (Navarra), a 25 de junio de 2021.'

'D. Simón, con NIF NUM012, como apoderado de COLEP NAVARRA SAU con NIF A31656556 y con domicilio a efectos de notificaciones en Polígono Industrial, Calle Abajo, s/n, 31570 San Adrián (Navarra), y como mejor proceda en Derecho,

CERTIFICA

a) Que D. Sixto, que fue empleado de COLEP NAVARRA, SAU, era el Director Comercial de la división de Packaging del grupo COLEP, en el que están asimismo incluídas otras entidades del grupo.

Que las empresas no residentes incluidas en la división de Packaging del grupo, para las que D. Sixto prestó sus servicios en el extranjero para cada desplazamiento realizado son las siguientes:

Colep Portugal SA

Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977 3730-423 Vale de Cambra - Portugal

Colep Polska Sp. z o.o.UI. Przemystowa 10

97-410 Kleszczów - Poland

b) Que COLEP NAVARRA repercutió anualmente a Colep Portugal SA y a Colep Polska Sp. z o.o. parte de su coste salarial y otros costes en los que pudo incurrir el Sr. Sixto.

El reparto de los costes se realizó en proporción a la cifra relativa de ventas de envases metálicos que realiza cada una de las citadas empresas:

Por tanto, en el año 2015, el 82,61 por ciento del salario del Sr. Sixto, fue repercutido a las indicadas empresas no residentes en España que son las beneficiarias de sus servicios

c) Que el número de viajes realizados por el Sr. Sixto a lo largo del año 2015 fueron los siguientes:

d) Quedos rendimientos devengados por los trabajos a que se refiere la solicitud de rectificación del IRPF 2015 del Sr. Sixto no fueron declarados exentos en virtud del régimen de excesos a que se refiere el Reglamento del IRPF.

e) Que no existían retribuciones adicionales satisfechas al Sr. Sixto por parte de Colep Portugal SA y de Colep Polska Sp. z o.o, siendo COLEP NAVARRA, SAU el único pagador de renta salarial al Sr. Sixto.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en San Adrián (Navarra), a 25 de junio de 2021.'

'D. Simón, con NIF NUM012, como apoderado de COLEP NAVARRA SAU con NIF A31656556 y con domicilio a efectos de notificaciones en Polígono Industrial, Calle Abajo, s/n, 31570 San Adrián (Navarra), y como mejor proceda en Derecho,

CERTIFICA

a) Que D. Sixto, que fue empleado de COLEP NAVARRA, SAU, era el

Director Comercial de la división de Packaging del grupo COLEP, en el que están asimismo incluídas otras entidades del grupo.

Que las empresas no residentes incluídas en la división de Packaging del grupo, para las que D.

Sixto prestó sus servicios en el extranjero para cada desplazamiento realizado son las siguientes:

Colep Portugal SA

Rua Comendador Arlindo Soares de Pinho, 1977 3730-423 Vale de Cambra - Portugal

Colep Polska Sr. z o.o.UI. Przemyslowa 10

97-410 Kleszczów - Poland

b) Que COLEP NAVARRA repercutió anualmente a Colep Portugal SA y a Colep Polska Sp. z o.o. parte de su coste salarial y otros costes en los que pudo incurrir el Sr. Sixto.

El reparto de los costes se realizó en proporción a la cifra relativa de ventas de envases metálicos que realiza cada una de las citadas empresas:

El importe total de las ventas a terceros (external sales) en el ejercicio 2016 fue de 109.123.312 euros, por lo que teniendo en cuenta el importe de las ventas correspondiente a Navarra, Polonia y a Portugal, los porcentajes que corresponden a cada uno de los Países son los siguientes:

Por tanto, en el año 2016, el 82,10 por ciento del salario del Sr. Sixto, fue repercutido a las indicadas empresas no residentes en España que son las beneficiarias de sus servicios.

c) Que el número de viajes realizados por el Sr. Sixto a lo largo del año 2016 fueron los siguientes:

d) Que los rendimientos devengados por los trabajos a que se refiere la solicitud de rectificación del IRPF 2016 del Sr. Sixto no fueron declarados exentos en virtud del régimen de excesos a que se refiere el Reglamento del IRPF.

e) Que no existían retribuciones adicionales satisfechas al Sr. Sixto por parte de Colep Portugal SA y de Colep Polska Sp. z o.o, siendo COLEP NAVARRA, SAU el único pagador de renta salarial al Sr. Sixto.

Se expide el presente certificado a los efectos oportunos, en San Adrián (Navarra), a 25 de junio de 2021.'

Sobre el momento de presentación de los documentos justificativos de las pretensiones del demandante, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

Se debe precisar que la recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dicho artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Por otro lado, no puede considerarse probado en el presente caso que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa, pues la presentación en este recurso de los documentos que considera procedentes el demandante en apoyo de su pretensión no determina que deba considerarse abusiva o maliciosa.

Por ello, esa circunstancia no impide que esta Sala pueda entrar a valorar los documentos aportados por la recurrente, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, por lo que seguidamente se entra en su análisis.

Pues bien, de la valoración de los citados certificados se desprende que el contribuyente desempeñó las funciones del supuesto amparado por los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo, habiéndose cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y mediante los indicados certificados se acreditan los días de desplazamiento y la entidad beneficiaria. Es decir, no puede exigírsele al empleado que aporte los contratos de la entidad para la que presta sus servicios con las entidades destinatarias de los mismos, ya que no tienen necesariamente que estar dichos contratos a disposición de los empleados.

En cuanto a la discrepancia entre el certificado y lo declarado en el modelo 190, se debe indicar que si bien sobre dicha discrepancia esta Sala ha considerado en otros casos que ante la insuficiente del certificado aportado por la empresa empleadora, la mencionada discrepancia con el modelo 190 contribuía a considerar que no se acreditaba el cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas citadas, lo cierto es que esta Sala ha venido estimando la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre lo declarado en el modelo 190, que es lo que ocurre en el presente caso.

Por tanto, del examen de las transcritas certificaciones, junto con el resto de los documentos aportados por los demandantes, debe considerarse acreditado el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida respecto de los desplazamientos que figuran en las indicadas certificaciones, en relación con los desplazamientos a las Portugal y a Polonia a las entidades COLEP Portugal y COLEP Polska, que figuran en los mencionados certificados con indicación de 'Centro de trabajo' en 'Vale de Cambra' en Portugal y 'Colep Polska' en Polonia, teniendo en cuenta que en los certificados se indica el país al que se ha efectuado el desplazamiento, los días de cada desplazamiento y la destinataria de los servicios prestado, así como que ha generado beneficio para las citadas entidades destinatarias y que se han repercutido a las destinatarias los costes correspondientes.

Sin embargo, no puede considerarse que se haya acreditado el cumplimiento de los citados requisitos respecto de los desplazamientos a los otros países que figuran en los certificados transcritos, donde se indica 'Clientes' como 'Centro de trabajo', pues no se concreta cuál es la entidad destinataria de los servicios prestados por el contribuyente ni, por tanto, la beneficiaria de los mismos, ya que no basta la indicación de 'Clientes' si no se indica qué concretos clientes fueron los destinatarios de cada desplazamiento, y la referencia a los días de desplazamiento, la ciudad y el país no prueba el cumplimiento de los requisitos referidos, figurando incluso desplazamiento a Polonia pero a otra ciudad diferente a la de la ubicación de la entidad Colep Polska, bajo el mismo concepto de 'Clientes' de las que junto con los desplazamientos a, entre otros países, a Bélgica, Francia, Alemania, Inglaterra, Italia, Argelia, Suiza, Países Bajos o Dinamarca, no se ha acreditado la entidad destinataria de los servicios prestados por el contribuyente, ni que generase beneficios para una entidad no residente.

Debe añadirse que, como manifiestan los recurrentes, de acuerdo con la reciente doctrina del Tribunal Supremo que citan en la demanda, la exención también abarca a los días de viaje en los desplazamientos a los países referidos.

Por otra parte, como manifiestan los recurrentes, ya les fue reconocida la exención por la Administración en relación con el ejercicio de 2014.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conformes Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, así como las resoluciones de los recursos de reposición, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y las liquidaciones de las que trae causa, respecto de los desplazamientos a los países que se indican en las transcritas certificaciones en los que consta 'Clientes' como 'Centro de trabajo', y declarando no conforme a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las resoluciones de los recursos de reposición, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y las liquidaciones de las que trae causa, únicamente respecto de los desplazamientos a las Portugal y a Polonia a las entidades COLEP Portugal y COLEP Polska, que figuran en los mencionados certificados con indicación de 'Centro de trabajo' en 'Vale de Cambra' en Portugal y 'Colep Polska' en Polonia, declarando, respecto de estos desplazamientos a 'Vale de Cambra' en Portugal y 'Colep Polska' en Polonia, el derecho de los recurrentes a aplicar la exención prevista en el artículo 7, apartado p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por tanto, el derecho a la devolución resultante, con los correspondientes intereses de demora.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dña. Marta, Dña. Lorena y D. Inocencio, en su condición de herederos del contribuyente fallecido D. Sixto contra tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 2 de junio de 2020, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación y liquidaciones, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013, 2015 y 2016, declarando conformes Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, así como las resoluciones de los recursos de reposición, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y las liquidaciones de las que trae causa, respecto de los desplazamientos a los países que se indican en las transcritas certificaciones en los que consta 'Clientes' como 'Centro de trabajo', y declarando no conforme a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándolas y dejándolas sin efecto, así como las resoluciones de los recursos de reposición, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y las liquidaciones de las que trae causa, únicamente respecto de los desplazamientos a las Portugal y a Polonia a las entidades COLEP Portugal y COLEP Polska, que figuran en los mencionados certificados con indicación de 'Centro de trabajo' en 'Vale de Cambra' en Portugal y 'Colep Polska' en Polonia, declarando, respecto de estos desplazamientos a 'Vale de Cambra' en Portugal y 'Colep Polska' en Polonia el derecho de los recurrentes a aplicar la exención prevista en el artículo 7, apartado p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por tanto, el derecho a la devolución resultante, con los correspondientes intereses de demora. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0556-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0556-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.