Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2497/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 199/2021 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA

SALA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA

SECCIÓ PRIMERA

Recurs SALA TSJ 199/2021 - Recurs ordinari 75/2021

Parts: TOMAS COLOMER SL C/ TEAR

'En aplicació de lanormativa espanyola i europea de protecció de dades de caràcter personal i la resta de legislació que hi és aplicable, feu saberque les dades de caràcter personal que conté el procediment tenen la condició de confidencials i està prohibida la transmissió o comunicació a tercers per qualsevol mitjà, i han de ser tractades únicament i exclusivament a l'efecte propi del procés en què consten, amb l'advertència de responsabilitat civil i penal.'

S E N T È N C I A NÚM. 2497

President:

Il lma. Sra. María Abelleira Rodríguez

Magistrats:

I·lm. Sr. Hector García Morago

Il lma. Sra. Emilia Giménez Yuste

Barcelona, 28 de juny de 2022

LA SALA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA (SECCIÓ PRIMERA), constituïda per a la resolució d'aquest recurs, ha pronunciat, en nom del rei, la Sentència següent en el recurs contenciós administratiu núm. 75/2021 , interposat per TOMAS COLOMER SL , representat per la procuradora Sra. NOEL MAS-BAGA MUNNE, contra TEAR, representat per l'advocat de l'Estat.

Hi ha estat ponent l'I·lm. Sr. Magistrat HECTOR GARCIA MORAGO, el qual expressa el parer de la Sala.

Antecedentes

PRIMER:El procurador Sr. NOEL MAS-BAGA MUNNE , en representació de la part actora, va interposar un recurs contenciós administratiu contra la resolució que se cita en el fonament de dret primer.

SEGON:Acordada la incoació d'aquestes actuacions, se'ls va donar el curs processal previst per la Llei d'aquesta jurisdicció, i les parts, arribat el moment i per ordre, van despatxar els tràmits conferits de demanda i contestació, en què, en virtut dels fets i fonaments de dret que hi consten, van sol licitar, respectivament, l'anulació dels actes objecte del recurs i la desestimació d'aquest..

TERCER:El procés va continuar el seu curs i es va tramitar tal com consta en les actuacions i, finalment, es va assenyalar dia i hora per a la votació i decisió, diligència que va tenir lloc en la data establerta.

QUART:En la substanciació d'aquest procediment s'han observat i complert les prescripcions legals.

Fundamentos

RO 199/2021 SALA 75/2021 SECCIÓN 15-6-22

Tribunal: Abelleira - García - Giménez

PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions

A través del present recurs contenciós administratiu TOMÀS COLOMER, S.L ha impugnat la Resolució de 17 de novembre de 2020, adoptada pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC) en el procediment acumulat 08-10417-2018 i 08-02119-2019.

Es tracta d'una Resolució que diu així les negretes seran nostres):

"PROCEDIMIENTO: 08-10417-2018; 08-02119-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: TOMAS COLOMER SL - NIF B08096901

REPRESENTANTE: BEYA COLOMER MARIA ANTONIA - NIF 46318031X

DOMICILIO: AVENIDA PUERTA DEL ANGEL, 7 - 08002 - BARCELONA (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de Inspección correspondiente al ejercicio 2012 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido así como acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña.

Cuantía: 83.648,71 euros

Liquidacion: A4385018026001570

Sanción: A4385019026000130

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 06-07-2016 se notificó inicio de actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la formalización el 25/07/2018 de la acta de disconformidad, A02 - 72959890 relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2T/2012 a 4T/2012, de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 del RGAT.

SEGUNDO.- El día 04/10/2018 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta en la acta. El contenido del acuerdo A23 - 72959890, puede resumirse en los siguientes puntos:

En el curso de las actuaciones se ha constatado que la entidad TOMAS COLOMER SL declaró realizar ventas en régimen de viajeros por las que practicó devoluciones de cuotas repercutidas, que determinaron, en el ejercicio 2012, las siguientes anotaciones con signo negativo en el libro registro de facturas emitidas (...) Tal y como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho, se distinguen dos sistemas de recuperación de la cuota de IVA repercutida a los viajeros no residentes en el territorio de aplicación del impuesto, por un lado, el realizado a través de entidades colaboradoras autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), como es el caso de las entidades Global Blue y Premier Tax Free y, por otro, el realizado mediante la devolución efectuada directamente a los viajeros por parte de la obligada (que se identifica en el acta como DTAX).El contribuyente aportó en fecha 20/04/2018, a solicitud de la Inspección, las facturas recibidas de las entidades colaboradoras Global Blue y Premier Tax (se encuentran en la carpeta del expediente electrónico 'Premier y Global todos los años'), así como un documento Excel en el que se identificaban las devoluciones de IVA efectuadas en Régimen de viajeros por el método de devolución directa en el ejercicio 2012 y las facturas emitidas y los documentos de devolución de IVA a viajeros, aportándose documentación acreditativa de operaciones calificadas en régimen de viajeros (DTAX y Premier y Global) por los siguientes importes:

(...)

El análisis de la documentación aportada en acreditación de las operaciones efectuadas en régimen de viajeros mediante devolución de la cuota de IVA en efectivo (la práctica totalidad de las mismas salvo dos registradas en el cuadro Excel aportado por el obligado como devueltas mediante cheque, respecto de las que no se localizó entre la documentación aportada copia de éstos) pone de manifiesto la existencia de irregularidades e incoherencias que, tal y como se expondrá, no solo han llevado a la Inspección a constatar el incumplimiento de los requisitos que la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido exigen para causar derecho a la exención en las entregas de bienes a viajeros no residentes en el territorio comunitario de aplicación del Impuesto sino que, además, han puesto de manifiesto una utilización fraudulenta del citado Régimen.

Conforme a lo establecido en el citado artículo 21.2º de la Ley 37/1992, únicamente podrán quedar exentas aquellas entregas de bienes que no constituyan una expedición comercial, considerándose, que los bienes transportados por el viajero no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente para su uso personal, de su familia o para regalo y que por su naturaleza o cantidad pueda presumirse que no se destinan a una actividad comercial.

El procedimiento general, que permite al turista residente en un país no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos que exporta, es el previsto en el apartado 9.1.B) del Reglamento del Impuesto.

La Ley del IVA IVA determina la exención del impuesto en el supuesto de compra de productos para el disfrute personal del adquirente siempre que no sea residente en el territorio de aplicación de impuesto, territorio de la Unión Europea, y acredite su salida de dicho territorio con los bienes adquiridos ante los servicios aduaneros competentes, que en el caso de los españoles son ejercidos por la Guardia Civil. Los servicios del Resguardo Fiscal ejercen la competencia de comprobar la salida de tales bienes del territorio español de acuerdo con la normativa vigente, y acreditan tal procedimiento mediante el sellado bien de las facturas originales bien de los documentos modelo 333 expedidos por el sujeto vendedor. En el caso concreto de los modelos 333, que utiliza el contribuyente, los documentos constan de tres copias, la primera para el sujeto pasivo, vendedor de tales bienes que ha repercutido la cuota de IVA correspondiente al comprador, siendo la segunda y tercera copias entregadas por el vendedor al comprador ,que son presentadas ante los servicios del Resguardo Fiscal; la segunda copia una vez sellada por los servicios del Resguardo Fiscal es remitida al vendedor por el comprador para proceda al reintegro de la cuota de IVA que le fue repercutida en el momento de la venta, quedando en poder del comprador la tercera copia también sellada por los servicios del Resguardo Fiscal.

El procedimiento normalmente seguido en este Régimen es el siguiente: a la salida de la Unión Europea, el viajero -que debe justificar, con el pasaporte, que tiene su residencia en un país tercero, con independencia de su nacionalidad- debe presentar los bienes y la factura en la Aduana de salida (española o de otro Estado miembro) para que ésta diligencie la salida; seguidamente, el viajero ha de remitir la factura diligenciada al proveedor y este queda obligado a reembolsarle el impuesto en los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria (a partir de 1 de enero de 2015 también por abono en tarjeta u otro medio que acredite el reembolso). A su vez, el vendedor puede compensar el importe de las cuotas devueltas al viajero en sus propias autoliquidaciones correspondientes al IVA (en el acta y el presente acuerdo se referencian dichas operaciones como operaciones de reembolso directo o DTAX).

El reembolso puede hacerse también a través de entidades colaboradoras (bancos, cajas, etc.) autorizadas por la Agencia tributaria y situadas en las Aduanas españolas de salida. Para ello, el viajero presenta la factura diligenciada por la Aduana en dichas entidades que abonan en el acto el impuesto repercutido en la factura menos la comisión autorizada, pudiendo después solicitar del vendedor la devolución del impuesto (en el acta y el presente acuerdo se referencian dichas operaciones como TAX Free).

En el presente caso la Inspección ha constatado que el obligado ha venido aplicando la exención por ventas a viajeros en numerosas transmisiones realizadas desde sus tiendas, apreciándose, a su vez, que desde el año 2011 se ha venido produciendo una disminución de las ventas interiores ligada a un incremento significativo de las ventas exteriores (entregas intracomunitarias, exportaciones comerciales y a viajeros).

Tal y como se ha señalado, el análisis de la documentación aportada en acreditación de las devoluciones efectuadas en régimen de viajeros por el sistema directo mediante devolución de la cuota de IVA en efectivo (la práctica totalidad de las mismas salvo dos registradas como devueltas mediante cheque), no solo pone de manifiesto que éstas se realizaban mediante un mecanismo no autorizado por la normativa reguladora del IVA, en tanto que ésta exigía que se llevasen a cabo mediante cheque o transferencia, sino que, además, permite advertir ciertas irregularidades e incoherencias, constatándose que en relación con algunas operaciones no consta documento recibí acreditativo de la recepción del efectivo por parte del comprador, al tiempo que existen algunas operaciones en las que a pesar de aportarse el documento recibí en éste no consta la correspondiente rúbrica del comprador. A su vez, del análisis de dicha documentación e información se constata que la gran mayoría de las devoluciones de IVA efectuadas en efectivo amparadas por documento recibí firmado se materializaron o el mismo día en que se produjo la salida del viajero del territorio nacional del Impuesto -según consta en el sello de la aduana- o muy pocos días después, advirtiéndose la existencia de algunos supuestos en los que, conforme a los datos contenidos en el cuadro elaborado por la Inspección a partir de la información y documentación aportada por el obligado, se efectuó la devolución al viajero antes de que éste acreditase la salida del territorio nacional con destino un tercer país, apreciándose, a su vez, dichas circunstancias, en aquellas devoluciones supuestamente efectuadas en efectivo en las que ni siquiera se aporta el documento recibí firmado por el comprador viajero.

En lo que respecta a las devoluciones del IVA repercutido en las que según consta en el cuadro Excel aportado por el obligado ésta se efectuó mediante cheque, no se ha localizado entre la documentación aportada copia de los cheques que amparaban la devolución.

Ya se ha indicado que la práctica totalidad de las devoluciones de IVA se efectuaba a estos compradores en efectivo, circunstancia ésta que impide comprobar si el pago del impuesto devengado tuvo lugar en el momento en que se produjo la adquisición del reloj o si, por el contrario, dada la operativa seguida por el vendedor, se produjo una efectiva compensación en el precio.

Las circunstancias expuestas han permitido a la Inspección cuestionar el cumplimiento de los requisitos que el artículo 21 de la Ley 37/1992 y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, exigen para causar derecho a la exención y al reembolso de las cuotas soportadas en las adquisiciones realizadas por los clientes en régimen de viajeros en tanto que, por un lado, se ha producido un incumplimiento absoluto del único procedimiento admitido legal y reglamentariamente para la exención del Impuesto y la correspondiente devolución del mismo al comprador residente en un tercer país y, por otro, las circunstancias constatadas en torno a dichas operaciones permiten poner en cuestión la verosimilitud y realidad de las mismas, al tiempo que se constata la existencia de algunos 'viajeros' que en los ejercicios sujetos a comprobación efectúan adquisiciones en las tiendas de la obligada con recurrencia y reiteración.Las circunstancias expuestas contrastan con aquellas puestas de manifiesto en dos operaciones del ejercicio 2013 en las que se había seguido el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto, efectuándose las devoluciones de las cuotas repercutidas al comprador por transferencia, tras la acreditación de la recepción del documento de devolución de IVA (modelo 333) firmado por el viajero (imágenes páginas 42 a 48 del acta).

El modo de proceder del obligado implica un incumplimiento de los requisitos estipulados en los artículos 21 de la Ley 37/1992 y 9 del Reglamento del IVA IVA y determina la improcedencia de la aplicación del Régimen de Viajeros, y, por ende, la improcedencia de la devolución de las cuotas soportas por el comprador y de las minoraciones de las bases imponibles y cuotas devengadas practicadas por el vendedor.

En el presente caso, las actuaciones seguidas cerca del obligado han permitido constatar en lo que aquí interesa que las minoraciones de la base imponible efectuadas por el obligado con origen en devoluciones directas del IVA soportado por ventas en régimen de viajeros resultan improcedentes, en tanto que no solo se han llevado a cabo mediante reembolso directo incumpliendo los requisitos contenidos en la Ley del Impuesto, sino que además van unidas a otros elementos que permiten poner en cuestión la aplicación del régimen.

Así, ya se ha indicado que la práctica totalidad de las devoluciones son efectuadas en efectivo, y que las fechas de devolución consignadas por el obligado en sus registros o en los documentos recibí aportados -en aquellos supuestos en los que éstos han sido facilitados a la Inspección- o bien coinciden o bien se producen 1 o 2 días después de haberse transportado la mercancía fuera del territorio de aplicación el Impuesto, constatándose incluso la existencia de algunos supuestos en los que, conforme a los datos contenidos en el cuadro, se efectuó la devolución al viajero antes de que éste acreditase la salida del territorio nacional con destino un tercer país, añadiéndose a lo anterior un comportamiento extraño que ha consistido en omitir generalmente cualquier concreción del producto vendido más allá de la utilización del concepto genérico 'reloj' en la mayoría de los casos, identificación que se estima claramente insuficiente para acreditar que el bien en cuestión ha sido 'conducido por el viajero' hasta un tercer país para su uso personal o familiar o para ser ofrecidos como regalos.

Resulta chocante que en el ejercicio 2012 los clientes viajeros -en su mayoría supuestos residentes en China, Argentina o Rusia- prefieran, en lugar de facilitar un nº de cuenta o de aceptar un cheque, volver a la joyería después haber salido del país con la mercancía adquirida para presentar en la tienda la factura original y el modelo 333 diligenciado a los efectos de que les sea devuelto en efectivo el importe del IVA soportado en la adquisición y, más aún, que lo hagan con la incomprensible celeridad e inmediatez con la que generalmente lo logran o, como alternativa, que la joyería devuelva el impuesto al viajero en efectivo el mismo día en el que supuestamente se produjo la salida de la mercancía del territorio de aplicación del Impuesto o incluso antes de tener en su poder eldocumento debidamente diligenciado por la aduana de salida, circunstancias éstas que concurren en la práctica totalidad de las operaciones registradas como devoluciones directas efectuadas por el obligado en efectivo y que permiten poner en cuestión la procedencia de la aplicación del Régimen.

Debe indicarse que ni siquiera la totalidad de las operaciones registradas como entregas exentas efectuadas en Régimen de viajeros han venido amparadas por documentación acreditativa, en tanto que en un gran número de ellas no se ha aportado el documento recibí rubricado por el viajero al percibir la devolución advirtiéndose, a su vez, que en algunas operaciones la persona que firma el recibí es distinta de aquélla que, según consta en la factura y en el documento 333 diligenciado, efectuó la adquisición (páginas 8, 9, 13 y 14 del acta) constituyendo dicha circunstancia un claro incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención y un indicio de la posible utilización fraudulenta del Régimen, en tanto que la devolución del Impuesto repercutido no fue obtenida por el supuesto comprador.

A mayor abundamiento debe indicarse que el análisis de la documentación aportada por el obligado en relación a las operaciones que éste declaró realizar en Régimen de viajeros en los ejercicios objeto de comprobación -2012 a 2015- que se encuentra incorporada al expediente -facturas emitidas y documentos devolución IVA a viajeros- y especificada, a modo de resumen, en el documento Excel incorporado como Anexo a la diligencia nº 7 de fecha 26/06/2018, permite constatar que, además, entre aquellas devoluciones efectuadas de modo directo por la entidad mediante efectivo se localizan algunos adquirentes 'viajeros' de nacionalidad china o argentina, fundamentalmente, que durante los ejercicios sujetos a comprobación efectúan adquisiciones de un modo reiterado y recurrente en las que se da la circunstancia de que tanto el pago de casi todas las facturas como el reembolso de la devolución del impuesto se efectúa en efectivo metálico, localizándose, entre éstos, algunos que ya habían sido identificados como supuestos revendedores en otras comprobaciones seguidas por esta Dependencia dentro del sector comercial en el que opera el obligado, constituyendo dicha circunstancia la imposibilidad de la aplicación del régimen, en tanto que el adquirente no actuaría como consumidor final. A título de ejemplo puede destacarse el 'viajero' Cornelio adquirió 37 relojes en el ejercicio 2012 y 8 relojes en enero de 2013, efectuándose las devoluciones de IVA, según se indica en el documento excel elaborado a partir de la documentación aportada en efectivo.

Como corolario de lo anterior debe concluirse que las circunstancias puestas de manifiesto en el curso de las actuaciones han permitido constatar que existió un uso fraudulento del régimen por parte del obligado, que no solo incumplió los requisitos que la normativa reguladora del impuesto exige para causar derecho a dicha exención, sino que, además, o bien lo aplicó a personas respecto de las que existen indicios de que no adquirían los bienes para su uso personal sino para comercializarlos, dado el número de relojes que adquirían durante el año, o bien fueron utilizados para ocultar ventas efectuadas a residentes en el territorio nacional aplicando descuentos equivalentes al Impuesto que debió repercutirse, dada las incongruencias apreciadas en la operativa seguida para materializar la devolución y la insuficiente identificación del bien transmitido en la documentación aportada. Para finalizar debe señalarse que esta Dependencia estima que la sociedad resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de viajeros con fundamento en los siguientes elementos: a) el número de ventas efectuadas por la obligada a los 'viajeros' que efectuaban compras recurrentes; b) el sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', efectuada en metálico, lo que, en la práctica, permitiría al adquirente compensar el importe de la devolución con el precio, c) el hecho de que se devolviese el impuesto soportado a personas distintas de las que, según constaba en la factura y el modelo 333 diligenciado, realizaron la adquisición, d) el hecho de no identificar claramente el producto vendido ni en la factura ni en el modelo 333 a diligenciar; e) el hecho de no seguir el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto para llevar a cabo la devolución, constatándose que las devoluciones eran supuestamente efectuadas el mismo día (lo que en la práctica suponía la aplicación de un descuento) o uno, dos o pocos días después de la fecha que constaba en el sello de la aduana, localizándose algunos supuestos en los que se habría realizado la devolución antes de que se hubiese producido la salida de la mercancía.

En consecuencia, se estiman improcedentes los importes que se han consignados con signo negativo en los períodos impositivos sujetos a comprobación inspectora, con origen en las devoluciones de IVA por operaciones de venta en régimen de viajeros efectuadas directamente por la obligada (DTAX), considerándose, según se indica en el acta, correctas las devoluciones de IVA efectuadas a través de las entidades colaboradoras Global Blue y Premier Tax Free amparadas por la documentación aportada.

El tipo impositivo del 18% fue incrementado al 21% por el art. 23 del Real Decretoley 20/2012, de 13 de julio, con vigencia a partir del 01 de septiembre de 2012.

No obstante, en la autoliquidación correspondiente al tercer trimestre de 2012 el obligado no efectúa el correspondiente desglose entre las bases imponibles a las que les resulta aplicable el tipo impositivo del 18% y aquellas que debían quedar sujetas al 21%, desglose que se realiza a continuación, teniendo en cuenta las anotaciones efectuadas por el obligado en su libro registro en los diferentes meses. En lo que respecta a las anotaciones efectuadas con signo negativo que de acuerdo con lo expuesto se estiman procedentes, esto es, las derivadas de devoluciones del impuesto repercutido efectuadas por las entidades colaboradoras Global Blue y Premier Tax Free debe señalarse que, según consta en la documentación aportada y se identifica en el acta, la totalidad de las devoluciones efectuadas en el período septiembre de 2012 se corresponden con operaciones en las que el impuesto se repercutió al 18%, siendo, en consecuencia, el desglose de las bases imponibles, el siguiente (se han corregido pequeños errores aritméticos por redondeo) (...)

TERCERO.- En fecha 31/10/2018 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución A51-78446183 en relación con el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2T/2012 a 4T/2014, ambos inclusive. Dicho acuerdo se notificó el 05/11/2018 mediante el acceso del obligado tributario al buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.5 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, y en los artículos 35, 36 y 38 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007. Las circunstancias anteriores se hicieron constar en el certificado de notificación en dirección electrónica habilitada emitido en la misma fecha. El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador fue notificado el 23/01/2019 en base a lo siguiente:

La Inspección, en el curso de las actuaciones seguidas cerca del obligado tributario ha constatado, a raíz de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las mismas, que el sujeto pasivo presentó las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2T/2012 a 4T/2012 pero consignando en ellas unas cuotas devengadas inferiores a aquellas que conforme a las comprobaciones efectuadas por la Inspección se estiman como correctas.

Así, en el curso de las actuaciones seguidas cerca de la entidad TOMAS COLOMER SL se han puesto de manifiesto determinadas circunstancias que evidencian la conclusión a la que ha llegado la Inspección que no es otra que la de entender que, en lo que a determinadas operaciones de venta se refiere, el obligado aplicó improcedentemente el Régimen de Viajeros, en tanto que en dichas operaciones se aprecia un incumplimiento de los requisitos estipulados en los artículos 21 de la Ley 37/1992 y 9 del Reglamento del IVA IVA para causar derecho a la exención, incumplimiento que determina la improcedencia de la aplicación del citado Régimen, y, por ende, la improcedencia tanto de la devolución de las cuotas soportas por el comprador, como de las minoraciones de las bases imponibles y cuotas devengadas practicadas por el vendedor en los ejercicios sujetos a comprobación. su vez, se constató que el obligado no había transcrito correctamente a sus declaraciones trimestrales las bases imponibles que constaban registradas en los libros registro de IVA del ejercicio 2012.

El modo de operar de la sociedad le ha permitido minorar la tributación en sede de la misma en tanto que, por un lado, se aplicó la exención del Régimen de Viajeros a operaciones de venta que no resultaban merecedoras de tal exención y, por otro, no se trasladaron correctamente a sus autoliquidaciones parte de las cuotas devengadas que constaban registradas en sus libros de IVA.

Como consecuencia de ello el obligado tributario, por un lado, dejó de ingresar, dentro del plazo establecido reglamentariamente, determinadas cantidades en concepto de deuda tributaria y, por otro, acreditó improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, por lo que su conducta puede considerarse como antijurídica.

De lo anterior podemos colegir razonablemente que a la hora de analizar las causas excluyentes de responsabilidad debemos analizar el caso concreto y ponderar la actuación del obligado en función de las circunstancias concurrentes.

Sentado lo anterior, debe señalarse que en el presente caso esta Dependencia comparte el criterio postulado por el instructor del procedimiento sancionador, en cuya virtud, en las conductas puestas de manifiesto, aprecia la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, la culpabilidad.

1. Así, en lo que respecta a la conducta consistente en la aplicación fraudulenta del Régimen de Viajeros a aquellas operaciones en las que se efectuaron las devoluciones del impuesto sobre el Valor Añadido en efectivo metálico, se entiende que concurrió voluntariedad por cuanto que, según se señala, el obligado tributario presentó incorrectamente las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos objeto de comprobación, haciendo constar en ellas una Base Imponible y unas cuotas devengadas inferiores a las que conforme a los hechos constatados se estiman como correctas, tanto como consecuencia de la no incorporación a sus autoliquidaciones de bases imponibles que constaban registradas en sus libros registro de IVA como de la improcedente inclusión de operaciones de venta en el Régimen de viajeros. La Inspección no ha cuestionado indiscriminadamente la totalidad de las operaciones facturadas en Régimen de Viajeros declaradas como tales por el obligado, sino solo aquellas en las que, habiéndose efectuado la devolución del impuesto en efectivo concurrían una serie de circunstancias que permitían avalar su conclusión de que éstas no se encontraban debidamente acreditadas.

Ya se ha indicado que el análisis de la documentación aportada en acreditación de las operaciones efectuadas en régimen de viajeros mediante devolución de la cuota de IVA en efectivo(la práctica totalidad de las mismas salvo dos registradas en el cuadro Excel aportado por el obligado como devueltas mediante cheque, respecto de las que no se localizó entre la documentación aportada copia de éstos) pone de manifiesto la existencia de irregularidades e incoherencias que, no solo han llevado a la Inspección a constatar el incumplimiento de los requisitos que la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido exigen para causar derecho a la exención en las entregas de bienes a viajeros no residentes en el territorio comunitario de aplicación del Impuesto sino que, además, han puesto de manifiesto una utilización fraudulenta del citado Régimen. Así, el análisis de dicha documentación no solo pone de manifiesto que las devoluciones se realizaban mediante un mecanismo no autorizado por la normativa reguladora del IVA, en tanto que ésta exigía que se llevasen a cabo mediante cheque o transferencia, sino que, además, permite advertir ciertas irregularidades e incoherencias, constatándose que en relación con algunas operaciones no consta documento recibí acreditativo de la recepción del efectivo por parte del comprador, al tiempo que existen algunas operaciones en las que a pesar de aportarse el documento recibí en éste no consta la correspondiente rúbrica del comprador

A su vez, el análisis efectuado por esta Dependencia permitió confirmar que gran mayoría de las devoluciones de IVA efectuadas en efectivo amparadas por documento recibí firmado se materializaron o el mismo día en que se produjo la salida del viajero del territorio nacional del Impuesto -según consta en el sello de la aduana- o muy pocos días después, advirtiéndose la existencia de algunos supuestos en los que, conforme a los datos contenidos en el cuadro elaborado por la Inspección a partir de la información y documentación aportada por el obligado, se efectuó la devolución al viajero antes de que éste acreditase la salida del territorio nacional con destino un tercer país, apreciándose, a su vez, dichas circunstancias, en aquellas devoluciones supuestamente efectuadas en efectivo en las que ni siquiera se aporta el documento recibí firmado por el comprador viajero. A lo anterior debe añadirse un comportamiento extraño que ha consistido en omitir generalmente cualquier concreción del producto vendido más allá de la utilización del concepto genérico 'reloj' en la mayoría de los casos, identificación que se estima claramente insuficiente para acreditar que el bien en cuestión ha sido 'conducido por el viajero' hasta un tercer país para su uso personal o familiar o para ser ofrecidos como regalos.

Resulta chocante que en el ejercicio 2012 los clientes viajeros -en su mayoría supuestos residentes en China, Argentina o Rusia- prefieran, en lugar de facilitar un nº de cuenta o de aceptar un cheque, volver a la joyería después haber salido del país con la mercancía adquirida para presentar en la tienda la factura original y el modelo 333 diligenciado a los efectos de que les sea devuelto en efectivo el importe del IVA soportado en la adquisición y, más aún, que lo hagan con la incomprensible celeridad e inmediatez con la que generalmente lo logran o, como alternativa, que la joyería devuelva el impuesto al viajero en efectivo el mismo día en el que supuestamente se produjo la salida de la mercancía del territorio de aplicación del Impuesto o incluso antes de tener en su poder el documento debidamente diligenciado por la aduana de salida, circunstancias éstas que concurren en la práctica totalidad de las operaciones registradas como devoluciones directas efectuadas por el obligado en efectivo y que permiten poner en cuestión la procedencia de la aplicación del Régimen.

Debe indicarse que ni siquiera la totalidad de las operaciones registradas como entregas exentas efectuadas en Régimen de viajeros han venido amparadas por documentación acreditativa, en tanto que en un gran número de ellas no se ha aportado el documento recibí rubricado por el viajero al percibir la devolución advirtiéndose, a su vez, que en algunas operaciones la persona que firma el recibí es distinta de aquélla que, según consta en la factura y en el documento 333 diligenciado, efectuó la adquisición (páginas 8, 9, 13 y 14 del acta)constituyendo dicha circunstancia un claro incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención y un indicio de la posible utilización fraudulenta del Régimen, en tanto que la devolución del Impuesto repercutido no fue obtenida por el supuesto comprador.

Además de lo anterior se constató que entre aquellas devoluciones efectuadas de modo directo por la entidad mediante efectivo existían algunos adquirentes 'viajeros' con residencia identificada en China y Argentina, fundamentalmente, que durante los ejercicios sujetos a comprobación efectúan adquisiciones de un modo reiterado y recurrente en las que se da la circunstancia de que tanto el pago de casi todas las facturas como el reembolso de la devolución del impuesto se efectúa en efectivo metálico, localizándose, entre éstos, algunos que ya habían sido identificados como supuestos revendedores en otras comprobaciones seguidas por esta Dependencia dentro del sector comercial en el que opera el obligado, constituyendo dicha circunstancia la imposibilidad de la aplicación del régimen, en tanto que el adquirente no actuaría como consumidor final. En las operaciones realizadas por dichas personas se apreciaron, nuevamente, ciertas irregularidades, así no en todas las adquisiciones se aportó el documento recibí firmado por el adquirente, localizándose alguna operación en la que la persona que firmaba el recibí de la devolución era distinta de aquella que conforme a la factura efectuó la adquisición, coincidiendo en la práctica totalidad de dichas operaciones que la devolución del impuesto se efectuaba el mismo día en que supuestamente tuvo lugar la salida de la mercancía, salida que tampoco ha resultado acreditada en tanto que, tal y como se ha señalado se ha omitido cualquier concreción del producto vendido más allá de la utilización del genérico concepto 'reloj'No debe obviarse que se está ante un fraude en el que participan todas las partes intervinientes en la operación y que lógicamente no se lleva a cabo de un modo visible o evidente sino que se busca camuflar o disimular la actuación ilícita por lo que la detección del mecanismo utilizado no será habitualmente probado por pruebas directas sino que deberá acudirse a la prueba indiciaria que exteriorice la utilización fraudulenta del régimen, encontrándose la citada prueba aceptada en derecho tributario puesto que ésta puede convertirse en prueba inequívoca y de cargo si los indicios apuntan todos a una misma dirección, que no es otra que del uso fraudulento del Régimen de viajeros para eludir la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta Dependencia estima que la sociedad resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de viajeros con fundamento en los siguientes elementos: a) el número de ventas efectuadas por la obligada a los 'viajeros' que efectuaban compras recurrentes que excede del que usualmente puede entenderse como compra ocasional y para un uso personal o familiar; b) el sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', efectuada en metálico, lo que, en la práctica, permitiría al adquirente compensar el importe de la devolución con el precio, c) el hecho de que se devolviese el impuesto soportado a personas distintas de las que, según constaba en la factura y el modelo 333 diligenciado, realizaron la adquisición, d) el hecho de no identificar claramente el producto vendido ni en la factura ni en el modelo 333 a diligenciar; e) el hecho de no seguir el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto para llevar a cabo la devolución, constatándose que las devoluciones eran supuestamente efectuadas el mismo día (lo que en la práctica suponía la aplicación de un descuento) o uno, dos o pocos días después de la fecha que constaba en el sello de la aduana, localizándose algunos supuestos en los que incluso se habría realizado la devolución antes de que se hubiese producido la salida de la mercancía.

En el presente caso no se está ante un mero incumplimiento de requisitos formales, circunstancia ésta que también resultaría merecedora de sanción por cuanto que las conductas infractoras son sancionables incluso a título de culpa o negligencia, sino que se está ante un supuesto en el que las irregularidades constatadas han permitido apreciar que el obligado utilizó el régimen de viajeros de un modo fraudulento con la intención de, en la práctica, exonerar del pago del Impuesto sobre el Valor Añadido a numerosas entregas de relojes que, de facto, eran transmitidos aplicando un descuento equivalente a dicho Impuesto. El mecanismo utilizado por el obligado, efectuando supuestamente las devoluciones en efectivo el mismo día o 1 o 2 días después de producirse la e impide, en la práctica, no solo acreditar que las supuestas devoluciones en metálico fueron efectivamente efectuadas a quién la obligada postula, dada la dificultad de que una persona que abandona el territorio español con destino China, Rusia o Argentina se sitúe un día después en el mismo para recibir en efectivo la citada devolución máxime cuando ya se ha indicado que existen numerosos supuestos en los que ni siquiera se dispone del documento recibí en el que el comprador confirme la recepción del importe de la devolución sino también que, en el mejor de los casos, se produjo la salida de la mercancía con destino a un tercer país.

La participación activa del obligado en las conductas anteriores resulta evidente por cuanto que fue el obligado quien procedió a la devolución de las cuotas de IVA soportadas por los adquirentes utilizando un método no admitido por la normativa reguladora del Impuesto, fue el obligado quién en algunos casos devolvió la cuota soportada a persona distinta del 'viajero' a cuyo nombre se emitió la correspondiente factura de venta, fue el obligado quien supuestamente procedió a la devolución de cuotas soportadas en efectivo sin que el viajero le firmase el correspondiente documento recibí acreditativo de su recepción, fue el propio obligado quien supuestamente procedió a la devolución de cuotas soportadas en efectivo sin que esta se documentase en documento alguno, aunque este no estuviese firmado, fue el obligado quién se avino a devolver en efectivo cuotas soportadas por 'viajeros' que efectuaban un número de adquisiciones que excedía del que usualmente podía entenderse como compra ocasional y para un uso personal o familiar, como exige la aplicación del Régimen de Viajeros, fue el obligado quién efectuó las devoluciones sin que resultase acreditada la salida de la mercancía - circunstancia ésta que concurre en aquellas operaciones en las que se le devolvió la cuota de IVA el mismo día en que tuvo lugar la adquisición antes de que se produjese el diligenciado: fue el propio obligado el que registra las correspondientes facturas rectificativas minorando el IVA devengado en las operaciones de venta facturadas en Régimen de viajeros una vez efectuada la devolución del IVA.

La prueba evidente de que el obligado resultaba plenamente conocedor de los requisitos que debía cumplir la aplicación procedente del régimen es que el modo de proceder anterior resulta contrario a aquel seguido en aquellas ventas en las que la devolución del impuesto soportado por el adquirente se efectuó cumpliendo los requisitos fijados por la normativa reguladora del impuesto para ello. Así, Se trata de las operaciones consignadas en las facturas nº 2013/03/040 (305472) y 2013/03/041 (305473) emitidas, según se indica en el modelo 333, en fecha 20/03/2013, con cuotas repercutidas por importes de 1.457,33 y 1.471 euros respectivamente. En dichas operaciones los sellos de la Aduana Francesa que aparecen en los modelos 333 aportados constan fechados el 26/03/2013, en fecha 08/04/2013 se remiten por correo los justificantes de la aduana sellados, procediéndose el 13/05/2013, tras la recepción de dichos justificantes, a la devolución del IVA soportado por los viajeros (residentes en China) mediante transferencias bancarias emitidas a un banco de china.

Las circunstancias expuestas permiten, a juicio de esta Dependencia, apreciar que en el ejercicio 2012 el obligado llevo a cabo un uso fraudulento del régimen con la intención de eludir la tributación por el IVA de una parte de las entregas realizadas en el ejercicio de su actividad y ofrecer sus productos en el mercado libres de impuestos, uso fraudulento que se intensificó en gran medida en los ejercicios siguientes. Así las actuaciones inspectoras seguidas cerca de la sociedad en relación a los ejercicios 2013 a 2015 pusieron de manifiesto irregularidades de tal magnitud que llevaron a la Inspección a la apreciación de indicios de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, localizándose incluso, según se indica en el informe evacuado en fecha 03/10/2018 por el Equipo de Delito Fiscal de esta Dependencia Regional, diligenciados en los que, según informe de la Guardia Civil y de la Aduana del Aeropuerto de Barcelona, referidos a dichos ejercicios, constaban sellos que o bien no se encontraban en poder del Resguardo Fiscal en el momento en que éstos se habían producido o bien no coincidían con aquellos utilizados por éste.

Así pues, se aprecia la concurrencia de los dos elementos necesarios para la concurrencia de dolo.

Por un lado, el elemento cognoscitivo -saber lo que se hace- que supone que el obligado no aplicó de buena fe la exención y consiguiente devolución del Impuesto por aplicación del Régimen de Viajeros, sino que hizo un uso fraudulento del mismo, resultando evidente, por los motivos expuestos, tanto el conocimiento del citado régimen y de las irregularidades que se estaban produciendo en su aplicación -irregularidades que llevaban a dificultar tanto el seguimiento de que las devoluciones se habían producido en favor de los supuestos compradores viajeros como de que las mercancías vendidas a éstos habían sido efectivamente transportadas con destino a un tercer país- como de que su modo de proceder - efectuando supuestamente las devoluciones del Impuesto en efectivo metálicoimplicaba un incumplimiento absoluto de los requisitos fijados por la normativa reguladora del IVA. Por otro lado, el elemento volitivo - querer hacerlo- que supone que el objetivo del sujeto pasivo al aplicar fraudulentamente el régimen no era otro que el de minorar el IVA devengado a ingresar en el Tesoro Público.

2. En lo que respecta a la conducta puesta de manifiesto como consecuencia de la existencia de discrepancias entre las bases imponibles registradas en los libros y aquellas consignadas en las autoliquidaciones se aprecia, en el presente supuesto, la concurrencia de, cuanto menos, culpa.

Así, la Inspección ha podido comprobar como las autoliquidaciones presentadas por el obligado en los períodos 2T/2012 y 3T/2012 no reflejaba fielmente su situación tributaria, por cuanto que los datos en ellas consignados no resultaban coincidentes con aquellos que se inferían del contenido de sus Libros Registro. Las circunstancias concurrentes en el presente supuesto, en el que se produjo un cambio normativo en cuanto al tipo impositivo general (que pasó del 18 al 21%) que pudo llevar a registrar devoluciones de cuotas soportadas y minoraciones de bases imponibles con tipos impositivos distintos de los que resultaban vigentes a la fecha en la que se produjo su registro en libros y el hecho de que las bases imponibles registradas pero no declaradas en el período 2T/2012 pudieran haber sido consignadas en las autoliquidaciones de períodos impositivos que quedaban fuera de la presente comprobación, son las que permiten a esta Dependencia concluir que en la conducta del obligado no se aprecian los elementos definidores del dolo.

La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.

La concurrencia de, cuanto menos, culpa se estima evidente, en tanto que se aprecia una clara negligencia u omisión de las cautelas necesarias en el hecho de que, a pesar de que el obligado registró en sus Libros Registro de IVA las cuotas devengadas y repercutidas, con aplicación del principio de devengo, a la hora de confeccionar y presentar las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido incurrió en una infracción del deber de cuidado que le era exigible, en tanto que no adoptó las cautelas necesarias para trasladar adecuadamente los datos consignados en los Libros Registro a las autoliquidaciones correspondientes. La conducta del obligado pone de manifiesto una clara falta de cuidado o diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en tanto que debió adoptar las medidas necesarias para que, cuanto menos, existiese coincidencia entre los datos registrados en el Libro Registro de Facturas Emitidas y aquellos consignados en sus declaraciones.

La actuación diligente exige, pues, una actuación prudente en cuya virtud se adopten las cautelas necesarias para evitar incurrir en una infracción, como lo es el hecho de no asegurarse de que las cuotas de IVA devengado que constan registradas en el Libro Registro de IVA son debidamente consignadas en sus autoliquidaciones en el período impositivo correspondiente.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable y dolosa sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación ha entrado en este Tribunal en fecha 31/10/2018 la reclamación 08-10417-2018 interpuesta en fecha 30/10/2018 , así como 08-02119-2019 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador interpuesta en fecha 22/02/2019 . En síntesis alega indefensión del contribuyente al carecer de motivación el acuerdo de liquidación al tiempo que afirma la falta de culpabilidad en el acuerdo sancionador.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados

CUARTO.- En primer lugar y por su carácter procedimental ha de tratarse la alegada falta de motivación del acto.

El art. 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que 'Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. (...)'

Pues bien, por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio, expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

En el presente caso, la alegada falta de motivación carece de fundamento. En el acuerdo dictado, extensamente reproducido en los antecedentes, se confirma la aplicación de las normas jurídicas a los hechos que figuran en la propuesta contenida en el acta y se hace referencia expresa a las alegaciones presentadas por parte del interesado, que con la intención de desvirtuar los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en el acta y en el informe ampliatorio. En el acta e informe ampliatorio se recogen todos los hechos con trascendencia tributaria y los fundamentos jurídicos que han originado la regularización, ya que contienen de forma detallada las circunstancias que llevan a la Inspección a la conclusión de que el sujeto pasivo no ha probado que las ventas realizadas sean exportaciones exentas. Por ello, este Tribunal considera que el acuerdo de liquidación, en cuanto que confirma los hechos y fundamentos jurídicos reflejados en el acta, reúnen unos elementos de motivación suficientes que han posibilitado al interesado plantear sus razones de oposición y a este Tribunal entrar a juzgar sobre la procedencia a través de la presente resolución, no habiéndose producido indefensión; cosa distinta es que el interesado no comparta la argumentación inspectora.

QUINTO.- Adicionalmente, y dentro de los motivos procedimentales, alega indefensión.

En relación con la indefensión, es conveniente precisar que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) han declarado que la indefensión:

'sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión " consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" ( STC 89/86, de 1 de julio, F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...''

De los antecedentes obrantes en este Tribunal se observa que con anterioridad a la incoación de las actas en fecha 27/06/2018, se le puso de manifiesto el expediente para que pudiera alegar lo que considerara conveniente, no presentando escrito de alegaciones, según se dice en el acta. En dicha acta, se le concedió asimismo trámite de alegaciones, sin que las hubiera presentado habiendo transcurrido el plazo establecido en la normativa.

Por consiguiente, no se cumple en el presente caso el efecto material que haya impedido al contribuyente alegar contra los distintos actos dictados por la AEAT, como por añadidura se observa en la presentación de la presente reclamación formulada contra la liquidación contenida en el acuerdo de liquidación.

SEXTO.- En cuanto al fondo del asunto, en este apartado la Inspección regulariza las ventas realizadas en régimen de viajeros. La regulación del régimen de viajeros en IVA es la siguiente:

El artículo 21 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(..) Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en lasadquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. (...)'

Por su parte, el artículo 9.1.2ºdel Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el RD 1624/1992, en su redacción vigente para el ejercicio 2009, dispone:

' 2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos: A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas enuna factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte,documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán losbienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tresmeses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los 15 días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.

El reembolso del impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero. Posteriormente, las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso. (...)'.

Conforme a lo establecido en el citado artículo 21.2º de la Ley 37/1992, únicamente podrán quedar exentas aquellas entregas de bienes que no constituyan una expedición comercial, considerándose, que los bienes transportados por el viajero no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente para su uso personal, de su familia o para regalo y que por su naturaleza o cantidad pueda presumirse que no se destinan a una actividad comercial.

SÉPTIMO.- La Inspección como se refleja en los antecedentes de hecho basa su regularización en base a que se ha podido constatar que existió un uso fraudulento del régimen por parte del obligado, que no solo incumplió los requisitos que la normativa reguladora del impuesto exige para causar derecho a dicha exención, sino que, además, o bien lo aplicó a personas respecto de las que existen indicios de que no adquirían los bienes para su uso personal sino para comercializarlos, dado el número de relojes que adquirían durante el año, o bien fueron utilizados para ocultar ventas efectuadas a residentes en el territorio nacional aplicando descuentos equivalentes al Impuesto que debió repercutirse, dada las incongruencias apreciadas en la operativa seguida para materializar la devolución y la insuficiente identificación del bien transmitido en la documentación aportada. Todo ello en base a los siguientes elementos:

el número de ventas efectuadas por la obligada a los 'viajeros' que efectuaban compras recurrentes;

el sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', efectuada en metálico, lo que, en la práctica, permitiría al adquirente compensar el importe de la devolución con el precio,

el hecho de que se devolviese el impuesto soportado a personas distintas de las que, según constaba en la factura y el modelo 333 diligenciado, realizaron la adquisición,

el hecho de no identificar claramente el producto vendido ni en la factura ni en el modelo 333 a diligenciar;

el hecho de no seguir el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto para llevar a cabo la devolución, constatándose que las devoluciones eran supuestamente efectuadas el mismo día (lo que en la práctica suponía la aplicación de un descuento) o uno, dos o pocos días después de la fecha que constaba en el sello de la aduana, localizándose algunos supuestos en los que se habría realizado la devolución antes de que se hubiese producido la salida de la mercancía

Debiéndose tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria. Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la aplicación del régimen de viajeros, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que cumple los requisitos para aplicar el régimen de viajeros. Sin embargo, la falta de aportación de pruebas que justifiquen el cumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen, impide al obligado tributario aplicar el mismo.

El reclamante, por su parte, no alega nada al respecto, se limita a reproducir en el escrito de interposición lo determinado por la Inspección en el acuerdo de liquidación y a negar que se trate de expediciones comerciales o a negar los hechos probados por la Inspección pero no aportando ninguna prueba al respecto, por tanto este Tribunal desestima la alegación presentada respecto de este apartado.

OCTAVO.- Respecto de la legalidad de la sanción impuesta a la reclamante debe recordarse que la conducta del sujeto pasivo consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a la correcta declaración, está tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 04-03-2004) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad,a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia '... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción'.

En el presente caso, como queda acreditado de la actuación inspectora, la reclamante en el periodo comprobado declaró como exportaciones exentas en el régimen de viajeros mercancías que no se el cumplimiento de los requisitos de dicho régimen, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos, por lo que esta Instancia entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria, sin que quepa calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente,de donde se desprende la existencia de una conducta intencional que debe ser objeto de sanción. Como declara la Audiencia Nacional en sentencia de 21-06-2012 (recurso nº 279/2009) en su FDº 3º '...por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca el actor de absoluta insuficiencia en la defensa de su pretensión anulatoria..., lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que tampoco se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídicointerpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores'. Igualmente respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la emisión de facturas falsas la Sentencia del TS de 11-12-2014 (casación nº 2742/2013) declara que 'es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados (en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar) implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de 'componente subjetivo' o de la inexistencia de intencionalidad'.

En consecuencia, entendemos que existe el elemento subjetivo de la culpabilidad, que figura justificado de manera suficiente por la inspección, y que se infiere razonablemente del conjunto de circunstancias concurrentes, apreciándose en la conducta de la obligada tributaria la culpabilidad exigida por la LGT, sin que exista automatismo en la imposición de sanción ni mucho menos pueda hablarse de responsabilidad objetiva a la hora de sancionar la conducta de la interesada.

NOVENO.- Y en cuanto a la falta de motivación de sanción impugnada, cabe advertir que este requisito no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración, en términos que no hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente, por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías.

Además, parte de la conducta sancionada tiene como causa la falta declaración de ingresos en su actividad económica que se mantuvieron ocultos lo que denota una conducta consciente. En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de rentas, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo, y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006)(el subrayado es nuestro):

' (...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)'.

Por todo ello, a juicio de este Tribunal el acuerdo sancionador no sólo concreta los hechos que se tuvieron por probados a partir de la actuación inspectora, quedando patente la antijuricidad de su actuación, sino que realiza el necesario juicio de culpabilidad, basándose en la normativa sancionadora cuya claridad, como se ha dicho, no ofrece duda alguna en su interpretación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados."

TOMÀS COLOMER, S.L pretén que aquesta Sala invalidi la precedent Resolució, així com els actes de regularització tributària dels quals en porta causa, amb totes les conseqüències de rigor.

Per contra, L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE) considera que la demanda no hauria de prosperar.

SEGON: Els al·legats de les parts

Quant a la liquidació, l'actora ha al·legat: inexistència de prohibició legal per tal de fer devolucions en efectiu; manca de proves; i dèficit de motivació. I quant a la sanció: absència de proves i de fets provats; motivació merament genèrica de la culpabilitat; i improcedència que el funcionari que expedeix la liquidació sigui el mateix que imposa la sanció.

L'AE per la seva banda, ha fet seves les consideracions que harien dut el TEARC a desestimar la reclamació de l'ara actora.

TERCER: Decisió de la Sala. Desestimatòria

Després d'haver analitzat els al·legats de les parts i el material probatori incorporat a les actuacions, aquesta Sala no podrà fer altra cosa que fer seves i reiterar les consideracions que haurien dut el TEARC a desestimar la reclamació deduïda per l'actora abans de promoure el present recurs contenciós administratiu. En aquest sentit, mereix la pena la relectura dels antecedents i fonaments del la Resolució del TEARC impugnada què hem ressaltat amb negreta; la qual cosa no ens excusarà d'afegir les observacions que segueixen:

1: En el moment dels fets, l' art. 9.1.2on.B.e) del Reglament de la Llei de L'IVA, aprovat per RD 1624/1992, de 29 de desembre (RIVA), establia que:

" e) (...)El reembolso del impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones."

És obvi, doncs, que el reemborsament de l'IVA l'actora no el podia efectuar directament en metàl·lic. Com també és evident que la recurrent ho sabia, perquè en algunes ocasiones (les menys) el reemborsament l'havia dut a terme a través dels canals reglamentàriament establerts.

2: Afirmar que la liquidació no estava motivada i que la regularització tributària es fonamenta en meres conjectures, constitueix directament una burla, perfectament detectable si contrastem l'al·legat de la demanda amb les dades, els fets acreditats, i la resta del contingut de la Resolució dictada pel TEARC.

Només com a exemple (vàlid, també, en seu sancionadora) la part d'antecedents de la Resolució del TEARC, que diu així:

" la sociedad resultaba plenamente conocedora de la improcedente utilización del Régimen de viajeros con fundamento en los siguientes elementos: a) el número de ventas efectuadas por la obligada a los 'viajeros' que efectuaban compras recurrentes; b) el sistema de devolución de las cuotas de IVA soportadas por el adquirente 'viajero', efectuada en metálico, lo que, en la práctica, permitiría al adquirente compensar el importe de la devolución con el precio, c) el hecho de que se devolviese el impuesto soportado a personas distintas de las que, según constaba en la factura y el modelo 333 diligenciado, realizaron la adquisición, d) el hecho de no identificar claramente el producto vendido ni en la factura ni en el modelo 333 a diligenciar; e) el hecho de no seguir el procedimiento estipulado en la normativa reguladora del Impuesto para llevar a cabo la devolución, constatándose que las devoluciones eran supuestamente efectuadas el mismo día (lo que en la práctica suponía la aplicación de un descuento) o uno, dos o pocos días después de la fecha que constaba en el sello de la aduana, localizándose algunos supuestos en los que se habría realizado la devolución antes de que se hubiese producido la salida de la mercancía."

3: La Resolució del TEARC (veure-la ut supra) conté una ingent quantitat d'informació verificable amb l'expedient administratiu, i d'aquesta informació es desprèn la realitat dels fets que de forma expressa li han estat imputats a la recurrent; uns fets constitutius d'infracció tributària en la verificació dels quals ha tingut que mediar necessàriament un alt grau d'intencionalitat atesa llur naturalesa o atesa l'operativa a la qual responien.

4: Els art. 22.3.a) i 25.1.c) del Reglament de procediment sancionador en l'ordre tributari (aprovat per RD 2063/2004, de 15 d'octubre) estableixen allò que segueix:

"Artículo 22 Iniciación del procedimiento sancionador

(...)3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los procedimientos sancionadores iniciados por órganos de inspección serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Si el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia de un procedimiento de inspección, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.1.

(...)

Artículo 25 Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección

1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

(...)

3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.

Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

(...)"

Els preceptes reglamentaris transcrits regulen la competència dels òrgans sancionadorsa tributaris. La demanda no ens diu que cap d'ells hagi estat vulnerat i, com és de veure, es tracta d'una regulació que no imposa la separació d'instrucció i sanció que reclama la part recurrent; separació, aquesta, essencial en l'ordre penal, però no pas en el sancionador administratiu.

En qualsevol cas, l'expedient acredita una acta en seu de liquidació, signada per l'Inspector M.B.R i unes sancions imposades i signades pels funcionaris J.S.T (Inspector Regional) i I.F.D (Cap de l'Oficina Tècnica).

5: És cert que bona part dels fets que haurien justificat la liquidació i la sanció han estat acreditats mitjançant indicis i presumpcions; però tractant-se de tècniques d'acreditació de la responsabilitat admeses pel nostre ordenament jurídic, ens haurem de remtre novament a les parts de la Resolució del TEARC marcades en negreta per tal d'afirmar que una interpretació d'aquests indicis sota el prisma de la lògica i de la experiència, no permeten arribar a unes conclusions que no siguin les mateixes a les quals va arribar L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA. Si més no, si tenim present l'escàs esforç de l'actora a l'hora d'oferir una interpretació diferent.

QUART: Costes

Atès allò que disposen els apartats 1 i 4 de l'art. 139 LJCA, la íntegra desestimació de la demanda haurà de venir acompanyada de la imposició de les costes de procés a la part actora; per bé que limitant-les, per tots els conceptes, a un màxim de 3.000 euros.

Fallo

DESESTIMARel present recurs contenciós administratiu ordinari núm. 199/2021 de Sala i núm. 75/2021 de Secció, promogut per TOMÀS COLOMER, S.L contra L'ADMINISTRACIÓ GENERAL DE L'ESTAT (TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA), atès que les actuacions d'ordre tributari, sancionador i revisor impugnades són ajustades a dret.

Amb la imposició de les costes del procés a la part actora, en els termes del fonament jurídic QUART.

Notifiqueu aquesta Sentència a les parts i, un cop sigui ferma, expediu-ne una certificació i trameteu-la amb l'expedient administratiu a l'organisme demandat, que haurà de complir aquesta Sentència i justificar-ne la recepció.

Aquesta és la nostra Sentència, de la qual se n'ha d'adjuntar un testimoniatge literal a les actuacions principals.

Així ho manem i ho signem.

PUBLICACIÓ.-En audiència pública, la Il·lm. Sr. Magistrat Ponent ha llegit i ha publicat la Sentència anterior. En dono fe.