Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0018645
Procedimiento Ordinario 1176/2019
Demandante:BRETON TRAUMATOLOGIA S.L.
PROCURADOR D./Dña. JAIME QUIÑONES BUENO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 25/21
RECURSO NÚM.: 1176/2019
PROCURADOR D. JAIME QUIÑONES BUENO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veinte de enero de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1176/2019 interpuesto por BRETON TRAUMATOLOGIA S.L., representada por el procurador D. JAIME QUIÑONES BUENO contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002, interpuestas por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009 y 2010, contra el Acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 19/01/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de marzo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM001 y NUM002, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- Reclamación n° NUM002 contra el acuerdo que se deriva del acta de disconformidad NUM003 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 2009 y 2010, del que resulta un importe a devolver de 17.929,36 euros.
- Reclamación n° NUM001 contra el acuerdo que se deriva del acta de disconformidad NUM004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 2009 y 2010, de la que resulta una cantidad a ingresar por importe de 0,00 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 106.033,67 euros correspondiente al ajuste de la base imponible de 2010.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acto administrativo impugnado.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que Don Demetrio (interesado en recurso paralelo, cuya acumulación ya se ha denegado) y la sociedad BRETON TRAUMATOLOGÍA S.L., tienen la consideración de 'socio profesional' y 'sociedad', respectivamente, y sus operaciones son vinculadas conforme al artículo 16.3 Real Decreto Legislativo 4/2004 LIS. En el ejercicio 2010, la Sociedad efectuó cuatro donaciones por un valor total de 130.200,00 € en beneficio de la Fundación Moncloa 2000 titular del CIF G-80652712 e inscrita en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Cultura con el n° 228. Dichas donaciones constituyeron un gasto para la sociedad, gasto real y correctamente contabilizado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Gasto contable que así fue autoliquidado. Este gasto es reconocido por la propia Inspección en la página 25 y 26 del Acta correspondiente a la valoración de la operación vinculada en sede de la Sociedad, n° de Acta NUM003, cuyo Acuerdo culmina el expediente de inspección del que trae causa este recurso. En este mismo fundamento de la Liquidación se advierte que los donativos y liberalidades no se consideran gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14 LIS, por lo que debe practicarse ajuste extracontable positivo para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad. A su vez la cuota del Impuesto sobre Sociedades devengada sobre dicha base imponible es gasto contable en la sociedad, si bien tampoco es gasto fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14 LIS. Dichos ajustes extracontables provocan que el resultado contable y la base imponible de la sociedad sean muy diferentes, en concreto: 130.200 euros más la cuota del Impuesto sobre Sociedades que produciría el ajuste positivo correspondiente a esa donación, constituye, al menos, la diferencia, siendo la base imponible mucho mayor, lógicamente.
Tanto la donación como la cuota del Impuesto sobre Sociedades son gastos contables que dan lugar a un resultado contable claramente negativo en la Sociedad para el ejercicio 2010.
El artículo 16.6 RIS y la Consulta Vinculante V0106-10, con fecha de salida 25/01/2010, que se acompaña como Documento n° 2, señalan que para establecer el valor de mercado de la operación vinculada entre socio-profesional y sociedad el cálculo debe hacerse a partir del resultado contable de la sociedad, y no sobre la base imponible del Impuesto de Sociedades. Dado que en 2010 el resultado contable fue negativo, entendemos que el socio- profesional no tenía que imputar renta alguna en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Todo ello, conforme al art. 16.6 RIS y la CV.
Considera que el hecho de que la Inspección calcule la valoración de la operación vinculada sobre el importe correspondiente a la base imponible del Impuesto de Sociedades y no sobre el resultado contable de la sociedad supone un criterio distinto y arbitrario a aquel acogido por la literalidad de la norma y la doctrina administrativa. Como consecuencia, la liquidación practicada por la Inspección calcula la renta que se imputa en el IRPF partiendo del valor de lo que sería la Base Imponible del IS de la sociedad. Es este criterio el que no se encuentra respaldado por ningún precepto legal. El donativo a la Fundación lo realiza la persona jurídica BRETON TRAUMATOLOGÍA S.L. La Resolución imputa el donativo al socio - profesional pero no le aplica la deducción por donativos porque no es el donante, perjudicándole gravemente. El resultado que imputa al profesional es de 142.628,09 € como indica en la página 34 de la liquidación. Este resultado, como es notorio, no es el resultado contable del ejercicio, sino el que constituiría la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Manifiesta que sin entrar en el análisis del resto de los gastos cuya deducibilidad no admite, la Inspección, excluye la donación a la Fundación Moncloa que asciende a 130.200 de principal más 23 euros de comisiones bancarias, por considerarla no deducible por aplicación del artículo 14 de la LIS, es decir por ser un gasto no deducible en de la Sociedad. Según el artículo 16.6 del RIS, y la CV V0106-10 de la DGT, el resultado sobre el que calcular los importes a imputar al IRPF del profesional viene determinado por el resultado contable, y las donaciones son gastos contables puros, en atención a lo establecido en el Plan General Contable vigente en aquel momento. Por tanto, al menos este gasto debe sustraerse al calcular la valoración de la operación vinculada. La base imponible del IS en aquel ejercicio habría sido de los mismos 130.200,00€, lo que habría dado lugar a una cuota de 32.5550.00 € (al tipo del IS del 25%) y, tras restar esa cuota el importe de la deducción por donativos regulada en el artículo 20 Ley 49/2002, se obtendría una cuota líquida de 27.993.00 € (32.550,00 € - 4.557,00€ = 27.993.00 €). El importe de 4.557,00€ corresponden a la deducción por donativos a determinadas instituciones establecida en la ley 49/2002: El 35% de la base de la deducción, que no puede superar el 10% de la base imponible. Es decir 10% sobre 130.200.00=13.020.00. Y sobre esta base de la deducción se aplica el 35%, obteniendo una deducción de 4.557,00 €. Que dado que la cuota del IS constituye inequívocamente un gasto contable, a tenor de lo dispuesto en el PGC, obtendríamos que el resultado contable de la sociedad para el ejercicio 2010, aun respetando el resto de los ajustes realizados por la Inspección, sería, los 142.628,09 € calculados por la Inspección, menos el importe de la donación, 130.200,00 €, y menos el importe de la cuota del IS que produce el ajuste positivo de la donación, es decir menos 27.993.00 €. Por lo tanto, el resultado contable para el ejercicio 2010, en estricto cumplimiento de lo establecido en el PGC y el Código de comercio, fue de ¬ 15.564,91€ de pérdidas. Luego, en cumplimiento de lo establecido en el tantas veces señalado artículo 16.6 del RIS y atendiendo a lo indicado en la consulta vinculante V0106¬ 10 de la DGT, en el ejercicio 2010 el profesional NO TENIA que imputarse renta alguna procedente de la operación vinculada con la sociedad.
En la reclamación económico-administrativa ya se advertía del error técnico a la hora imputar un valor a la base de cálculo del IPRF. Que resultado contable y base imponible no tienen, en absoluto, por qué coincidir, citando el artículo 10.3 del TR Ley 4/2004 del Impuesto sobre Sociedades.
Entiende que el donativo es un gasto real el cual ha quedado debidamente justificado, por lo que se encuentra correctamente contabilizado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la Sociedad. Su deducibilidad fiscal es una cuestión que afecta a la liquidación del IS de la Sociedad, pero no a la valoración de la operación vinculada, que es ajena a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y que se rige por criterio contable. Por tanto, cuando la liquidación imputa en el IRPF del Sr. Demetrio el 100% de la Base Imponible del impuesto de Sociedad la Resolución evidencia un error teórico y técnico, con consecuencias muy gravosas para el administrador y la Sociedad. La sociedad, donante de las cantidades, debe practicar el ajuste extracontable positivo en la autoliquidación del IS, tal como hizo, porque se encuentra claramente tipificado en el artículo 14 LIS el carácter no deducible de dicho gasto. Lo que no se encuentra tipificado es que el socio - profesional tenga que imputarse en su IRPF un porcentaje calculado sobre la base imponible del IS, en lugar de sobre el resultado contable. La norma refiere al 'resultado del ejercicio', que es el resultado contable, según la DGT. El resultado contable se calcula minorando tanto el donativo como la cuota del IS que su ajuste extracontable daría lugar. Se produce, por tanto, la paradoja de que no siendo controvertida la existencia de la donación, la Administración impide a la sociedad aplicarse una deducción por imperativo legal, e impide a su socio aplicar la deducción por no ser el donante del importe. Este último punto demuestra el error de la regularización, que en todo caso debió practicarse en la sociedad y no en el IRPF del socio - profesional.
El artículo 15 de la LIS establece que 'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades.'. Esta norma implica que al resultado contable 'natural' calculado conforme a las normas del Plan General de Contabilidad, debe aplicarse un ajuste, en este caso, positivo por el que se incluyan las donaciones efectuadas en la Base Imponible del Impuestos de Sociedades.
En el escrito de conclusiones añade que la norma exige al contribuyente que 'declare' que se acoge al criterio de caja, y en absoluto establece que haya que optar en una autoliquidación (como es el IRPF Modelo 100), que como su nombre indica no es una declaración, (aunque así se la conozca popularmente) sino una autoliquidación. Por lo tanto, basta con declararlo y el socio así lo hizo. Que se acogió al criterio de caja ya en el ejercicio 2007.
TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la demanda cuestiona la regularización practicada únicamente en lo que respecta a la valoración de la operación vinculada, que no aplica correctamente a su juicio el artículo 16.6 del Reglamento del IS, pues no tiene en cuenta el resultado contable del ejercicio 2010, sino que parte erróneamente de la base imponible, por lo que no deduce la donación de 130.200 € realizada por la sociedad a una entidad sin ánimo de lucro en 2010.
De las actuaciones inspectoras practicadas resultan los siguientes antecedentes de interés para la cuestión planteada:
(1º) Dentro de los periodos legalmente establecidos el recurrente presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y periodos comprobados, con un resultado a ingresar en el IS de 2009 de 907,84 € que, tras una regularización practicada en 2011, pasó a ser de 2.834,16 € y con un resultado a devolver de -3.567,11 € en 2010, que fue efectivamente objeto de devolución con fecha 28/12/2011.
(2º) Notificado el inicio de actuaciones de investigación y comprobación de alcance general en fecha 23/04/2014, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, y tras llevarse a cabo las actuaciones necesarias, con fecha 21/04/2015 se incoaron al obligado las dos actas de disconformidad NUM003 y NUM004 antes reseñadas, la primera de las cuales refleja la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas realizada, y la segunda, además de reflejarse la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, documenta los restantes motivos de la regularización tributaria practicada.
Paralelamente se ha incoado acta de disconformidad NUM000 a D. Demetrio, como consecuencia de la regularización derivada de la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas, de la que derivaron la liquidación y sanción que son objeto de impugnación en el PO 943/2019, en trámite ante esa misma Sala y Sección.
El obligado presentó alegaciones al acta, contestadas en la misma, y a la propuesta de liquidación contenida en el acta, las cuales fueron contestadas y rechazadas por el acuerdo de liquidación de 8/06/2015, notificado el 9/06/2015, que confirma la propuesta, incrementando la base imponible por la imputación de rendimientos netos reducidos de actividad económica por importe de 118.720, 51 € (2009) y 147.524,30 € (2010), y por la imputación de rendimientos inmobiliarios por arrendamiento de inmuebles no afectos de 43.291,37 € (2009) y 43.854,27 € (2010) resultando una cuota a ingresar de 21.874,51 € (2009) y 70.207,66 € (2010), lo que supone un total de 92.082,17 € de cuota más 18.981,37 € de intereses, siendo el total de la deuda a ingresar de 111.063,54 €
(3º) Los hechos motivo de regularización son, en síntesis, los siguientes:
1º.- La sociedad BRETÓN TRAUMATOLOGÍA SL, fue constituida el 16 de julio de 2009, teniendo como socio único a D. Demetrio, que ostenta el 100% de sus participaciones y figura como administrador único de la sociedad, cargo no retribuido.
2º. La sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE 941.2 referido a hospitales especializados, e incluye en su objeto social: a) la realización de todo tipo de actividades relacionadas con la medicina de traumatología y b) el alquiler, compra y venta de bienes inmuebles. Tiene por domicilio el mismo que constituye el domicilio fiscal del socio-administrador.
3º.- En los ejercicios 2009 y 2010 la sociedad declaró ingresos por prestación de servicios médicos de 72.913,92 € (2009) y 127.531,15 € (2010) y por arrendamiento de 36.346,00 € (2009) y 72.612,00 € (2010)
4º.- Respecto a los servicios médicos, el representante de la sociedad manifiesta (Diligencia 2) que tiene a su cargo la sección de traumatología del Hospital de Madrid S.A, que es su único cliente.
Demetrio aportó en el transcurso de las actuaciones inspectoras el 'contrato de colaboración para la prestación de servicios a pacientes' celebrado entre la entidad Hospital de Madrid S.A. y el doctor Demetrio, y ha aportado en la vía económico administrativa la subrogación de la sociedad en dicho contrato en julio de 2009 (obra en el expediente remitido para el PO 943/2019). Es decir, Hospital de Madrid contrató con Demetrio la prestación de los servicios de traumatología a los pacientes del hospital por sí mismo y con sus colaboradores, siendo el sr. Demetrio el único responsable del cumplimiento del contrato frente al Hospital de Madrid, al que facturaba directamente por sus servicios y del que recibía facturas por los gastos. Tras la constitución de la sociedad Bretón Traumatología SL en julio de 2009, la misma se subroga en dicho contrato sin modificar su clausulado, asumiendo la obligación de prestar el mismo servicio en las mismas condiciones, esto es, a través del sr. Demetrio y sus colaboradores, pasando la sociedad a facturar por servicios que sigue prestando su socio único y administrador único, sin que conste la retribución convenida entre la sociedad y el socio por la prestación de tales servicios.
5º.- Respecto de los arrendamientos, el representante manifiesta (diligencia 6) que en la sociedad no procede contabilizar ingresos por arrendamiento ya que los inmuebles son propiedad de D. Demetrio. Todos los registros contables aportados se refieren exclusivamente a la actividad médica, y de los mismos y demás documentación examinada se deduce que los ingresos por servicios médicos en cada ejercicio se cifran en 56.527,46 € (2009) y 208.372,80 € (2010), importes que difieren de los declarados por servicios médicos y de los ingresos totales declarados.
6º.- En cuanto a los gastos se observan también diferencias entre los gastos totales declarados en el IS por importe de 79.459,43 € (2009) y 150.273,20 € (2010) y los gastos que figuran en los registros contables aportados, que se refieren únicamente a la actividad de servicios médicos y se cifran en 42.307,34 € (2009) y 314.406,47 € (2010).
7º.- No consta que se hayan satisfecho retribuciones en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación por parte de la sociedad al administrador y socio único, pues si bien de los registros contables aportados resultan contabilizadas retribuciones por servicios profesionales por importe de 8.500 € (2009) y 108.703,00 € (2010) y, según manifestaciones del representante (diligencia 7), estos apuntes se corresponden con las retribuciones al socio por el desempeño de sus servicios profesionales, en ambos ejercicios dicha remuneración ha sido contabilizada, pero en ningún momento ha sido abonada a la persona física, ni ha realizado la empresa retenciones sobre dichos sueldos contabilizados, sin que tampoco D. Demetrio haya declarado dichos rendimientos en su declaración de IRPF.
8º.- En el curso del procedimiento inspector, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de las operaciones vinculadas entre la sociedad y su socio/administrador único, en el que la determinación del valor de mercado de la operación vinculada, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de tercero por los servicios prestados por D. Demetrio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, ha concluido con una valoración de 27.525,72 € (2009) y 142.628,09 € (2010).
9º.- En consecuencia, se ha procedido a regularizar la situación de la obligada tributaria practicando la liquidación provisional del IS 2009 y 2010 en la que se produce una disminución de la base imponible en cada ejercicio como consecuencia de la operación vinculada de 27.525,72 € e n2009 y 142.628,09 € en 2010, y se aumenta la base imponible en el importe de los gastos no considerados deducibles de 13.305,60 € en 2009 y 248.661,76 e en 2010, siendo el resultado una disminución de la base imponible del IS de 14.220,12 € en 2009 y de 106.033,67 € en 2010.
La demanda no plantea ningún motivo de impugnación respecto de los gastos no deducibles de 2009, por lo que procede confirmar la liquidación en este punto. La cuestión que se plantea en el presente recurso ha sido ya objeto de análisis en la contestación de la demanda del PO 943/2019, en trámite ante esa misma Sala y Sección, referido a la regularización del IRPF del socio y administrador único de la aquí actora como consecuencia de las operaciones vinculadas entre la sociedad y el socio profesional, por lo que reproduce en gran medida los fundamentos jurídicos expuestos en el anterior.
La parte actora reconoce la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad y el socio profesional en 2009 y 2010, y así lo indica en la demanda con cita del artículo 16.3 del TR LIS, pero cuestiona la valoración de las mismas realizada por la inspección invocando el apartado 6 del artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto de Sociedades (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en la redacción dada por el artículo único.10 del RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por razones temporales). La actora discrepa de la valoración efectuada por la inspección por considerar que parte erróneamente de la base imponible a efectos del IS, cuando debió considerar el resultado contable, que difiere de aquella magnitud, como se desprende del artículo 10.3 del TR LIS.
Manifiesta que la distinción entre la base imponible y el resultado contable no tiene trascendencia alguna a efectos de la determinación del valor de mercado de la operación vinculada realizada por la inspección en sede de la sociedad, que lo hizo de acuerdo con el criterio de precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del TR LIS, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Así, partiendo de la contabilidad y demás documentación aportada, la inspección toma como base los ingresos obtenidos por la sociedad de su cliente externo por los servicios profesionales que presta el socio y sus colaboradores, idénticos a los que venía prestando hasta julio de 2009 a título personal (como muestra el hecho de la subrogación de la sociedad en la posición del socio en el contrato de servicios profesionales celebrado por éste con el cliente externo sin modificación de condiciones, con las mismas responsabilidades, habiendo continuado contando con los mismos colaboradores cuyas retribuciones pasa a satisfacer la sociedad desde julio de 2009) Ingresos que ajusta efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación, a cuyo efecto deduce los gastos necesarios realizados por la sociedad para su obtención, que es lo que se habría hecho entre partes independientes para fijar el precio de mercado, y no los que no guardan esa correlación, que son legítimamente efectuados por la sociedad, pero que no deben computarse a efectos de determinar el valor de mercado de los servicios que presta el socio profesional, antes al cliente externo directamente, y desde julio de 2009 a la sociedad. El valor de mercado de la operación vinculada está por ello correctamente determinado en ambos ejercicios, de conformidad con el artículo 16.4 del TR LIS, sin que pueda cuestionarse que se haya calculado sobre la base imponible y no sobre el resultado contable de la sociedad sobre la base de invocar el artículo 16.6 del Reglamento, que no se aplica, y sin que sea procedente minorar los ingresos obtenidos por la sociedad de terceros por idénticos servicios a los que presta el socio, que es quien los presta al tercero, en el importe de la donación a entidad no lucrativa realizada por la sociedad, que no está correlacionado con la obtención de ingresos ni constituye, por ello, una de las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación a que se refiere el artículo 16.4.1º.a) del TR LIS.
Alega que el artículo 16.6 del Reglamento del IS que se invoca no es de aplicación, ante todo porque lo que el precepto contempla es una opción para la determinación del precio de operaciones vinculadas ejercitable por el socio profesional que presta servicios a una sociedad vinculada, sin que el socio o la sociedad hayan ejercitado esta opción para determinar el valor de mercado de las retribuciones del socio por las operaciones vinculadas con la sociedad. El artículo 16.1 del TR LIS impone una obligación de valoración a precio de mercado de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. El apartado 4 ofrece varios métodos de determinación de este valor de mercado, pudiendo utilizar el socio y la sociedad cualquiera de ellos o, si se cumplen los requisitos establecidos al efecto, aplicar a la operación vinculada un precio que se ajuste a los parámetros establecidos en el artículo 16.6 del Reglamento, en cuyo caso es de aplicación la presunción de que el precio convenio es el valor de mercado. Lo que no es posible es no aplicar a la operación vinculada ningún valor, o lo que es lo mismo, no satisfacer ninguna retribución al socio profesional por ser el resultado contable negativo, como se indica en la demanda, deduciendo a tal efecto la donación realizada y la cuota del IS del ejercicio 2010, pues el artículo 16.6 del Reglamento exige ante todo que el resultado previo a la deducción de la retribución al socio profesional sea positivo, y además que esta retribución represente al menos el 85% de ese resultado previo. Esto supone que en todo caso ha de existir una retribución convenida de la operación vinculada, cuyo valor se presume de mercado a los efectos del artículo 16.4 del TR LIS, o se puede de-terminar por los métodos que el mismo establece. Retribución que no existe en el caso de autos, en el que el socio no percibe remuneración de la sociedad por los servicios que el mismo presta a terceros y que generan la totalidad de los ingresos de la sociedad, ni el socio ha declarado estos ingresos en su IRPF, sino solo los que percibe de otros clientes, ni consta pactado su importe entre ambas partes vinculadas, siendo cuestionable que se correspondan con los gastos por servicios médicos profesionales contabilizados, que más bien parecen corresponderse con la remuneración de los colaboradores médicos, cuyas facturas pagaba el socio hasta julio de 2009 y pasa a asumir la sociedad como gasto desde esa fecha. De hecho, en 2009 dichos gastos figuran contabilizados con el nombre de los respectivos colaboradores.
Entiende que el artículo 16.6 del Reglamento no podría tampoco aplicarse al caso de autos por no contar la sociedad con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad profesional que presta a su único cliente, requisito también exigido por el citado precepto, pues se trata del mismo servicio profesional prestado por el socio a título personal al cliente antes de la constitución de la sociedad y subrogación de la misma en su contrato, en las mismas condiciones y con los mismos medios personales y materiales. Se trata de un servicio personalísimo, como sostiene la inspección y confirma el TEAR, que presta el socio.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que las liquidaciones contienen unos razonamientos similares, tanto la correspondiente al acta NUM004, como la del acta NUM003, por basta reproducir la liquidación de esta última, n la que se argumenta, en resumen, lo siguiente:
'1.- Existencia de operaciones vinculadas
En las operaciones efectuadas entre la sociedad y el socio procede practicar la valoración por el valor normal de mercado por concurrir en el presente caso los requisitos y condiciones establecidos en el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y en el art. 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante RIS).
Calificación y análisis de la operación vinculada
En los ejercicios objeto de comprobación, la entidad BRETON TRAUMATOLOGÍA, S.L. declaró unos importes netos de ingresos derivados de su actividad de traumatología por los importes que se señalan a continuación:
2009 2010
PRESTACIONES DE SERVICIOS MÉDICOS 72.913,92 127.531,15
Sin embargo, de los registros contables, y de la documentación examinada por la inspección se deduce que los ingresos por los servicios de la actividad de traumatología ascienden en cada ejercicio a:
2009 2010
PRESTACIONES DE SERVICIOS MÉDICOS 56.527,46 208.372,80
Respecto de tales ingresos, el representante manifiesta en la diligencia núm.2 de fecha 17/07/2014 que la entidad los obtiene por tener a su cargo la sección de traumatología del Hospital de Madrid, S.A. También se recoge en dicha diligencia firmada por el representante del contribuyente que los pacientes de traumatología son atendidos por la sociedad Bretón traumatología y que a cambio el hospital le abona esos servicios.
Así, al preguntar la Inspección que trabajos desarrolla la entidad Bretón Traumatología con su único cliente Hospital de Madrid, S.A, manifiesta el compareciente que 'la sociedad tiene a su cargo la sección de traumatología del Hospital de Madrid, S.A. '.
Simultáneamente a la inspección efectuada a Bretón Traumatología se han realizado actuaciones inspectoras a Demetrio, habiéndose aportado en el transcurso de estas actuaciones el 'contrato de colaboración para la prestación de servicios a pacientes' celebrado entre la entidad Hospital de Madrid S.A. y el doctor Demetrio.
Es decir, Hospital de Madrid no contrata con la sociedad Bretón Traumatología SL, sino con Demetrio como profesional, por tanto es Demetrio el que tiene que prestar los servicios de traumatología, y quien se hace responsable de las consecuencias que su actividad pueda provocar.
De hecho antes de la constitución de la sociedad Bretón Traumatología SL en el año 2009, Demetrio facturaba directamente a Hospital de Madrid y después de la constitución de la sociedad es ésta la que emite las facturas a Hospital de Madrid, a pesar de que los servicios profesionales los sigue prestando Demetrio. La constitución de la sociedad da lugar a una tributación de los rendimientos por el Impuesto de Sociedades, lo que evita los mayores tipos de gravamen del Impuesto sobre la Renta.
El contribuyente manifiesta en sus alegaciones que se produjo una subrogación en dicho contrato por parte de Bretón Traumatología en julio de 2009, pero el único contrato que ha aportado es un contrato entre la entidad Hospital de Madrid S.A. y el doctor Demetrio. Efectivamente, a partir de esa fecha la entidad Bretón comenzó a facturar ella directamente al Hospital Madrid y a ingresar dichas cantidades en sus cuentas, pero la profesión de médico especialista en traumatología siguió a cargo de Don Demetrio, y, en tanto no le consta a este órgano la existencia del contrato de subrogación, siguen vigentes las cláusulas del contrato aportado entre el profesional y el hospital.
El contribuyente manifiesta en sus alegaciones que es incorrecto afirmar que el único cliente de la sociedad es el Hospital Madrid porque en el contrato se establece que la remuneración de los servicios prestados a los pacientes le será satisfecha directamente por los pacientes o en su caso por las entidades aseguradoras. Efectivamente así lo establece el único contrato aportado.
Ocurre sin embargo que este hecho se contradice con la explicación recogida en la diligencia núm.2 de fecha 17/07/2014 en la que se manifiesta que los pacientes de traumatología son atendidos por la sociedad Bretón traumatología y que a cambio el hospital le abona esos servicios. También es contraria dicha la cláusula del contrato con el hecho comprobado de que es el hospital el que paga a la sociedad.
La explicación que a ello da el propio representante en sus alegaciones es que 'el Hospital de Madrid ejerce de mero recaudador e intermediario para favorecer la gestión de los cobros'. En cualquier caso, si ello fuera así, no afecta en absoluto a la regularización tributaria planteada. En dicho contrato se reitera que Don Demetrio se hace cargo, junto a sus colaboradores, de la prestación de los servicios que requieran los pacientes en los servicios de traumatología. Que el profesional, junto a sus colaboradores se compromete a aportar sus servicios y todo el personal cualificado necesario para la completa cobertura de la demanda de servicios.
Evidentemente la persona que se compromete a atender a los pacientes y que asume los riesgos de la actividad de ejercicio de la medicina es D. Demetrio. Y el que se compromete al cumplimiento de todas las cláusulas del contrato es D. Demetrio, y no sus supuestos colaboradores que en el contrato no quedan identificados de ninguna forma, ni se determina cual debe ser su cualificación profesional, y ni siquiera se sabe si serán necesarios o no. Por supuesto el contrato lo firma D. Demetrio y el representante legal del Hospital y nadie más.
La inspección solicitó la identidad de los profesionales al cargo de Demetrio y la respuesta del representante fue la siguiente: la identidad figura en las facturas de gasto aportadas a la inspección el pasado día 7/07/2014, según consta en diligencia 1. Examinada dicha diligencia se adjuntan a la misma movimientos de una cuenta de la entidad en la que aparecen diversas transferencias a varias personas identificadas con su nombre, con su nombre y primer apellido o por su nombre y dos apellidos, sin más explicaciones ni su calificación profesional.
En diligencia nº 6 de 16 de marzo de 2015 manifiesta el representante que el obligado tributario tiene dos colaboradores que le ayudan en el desarrollo del servicio médico que son D. Melchor al cual se le abonan unos honorarios de 35.262,88€ en este ejercicio (sic) y Don Lucio al cual se le abonan 10.690,80€ anuales.
De todo lo anterior se deduce que la participación de D. Demetrio es imprescindible para el hospital y que sólo él asume las obligaciones del contrato.
Por tanto, la operación a valorar entre D. Demetrio (socio y administrador único) y la sociedad vinculada Bretón traumatología SL, son los servicios que presta D. Demetrio a Bretón traumatología SL.
Para que se apliquen las reglas de valoración sobre operaciones vinculadas tienen que darse dos requisitos, el primero subjetivo, es que efectivamente estemos ante operaciones realizadas entre partes vinculadas, y el segundo objetivo, que la valoración dada por las partes a dichas operaciones difiera del valor normal de mercado. Veamos el cumplimiento de dichos requisitos:
Requisitos subjetivos Las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas entre sí en el sentido del artículo 16, apartado 3, letras a) y b) del TRLIS, que establece:
'(...) 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores. (...)
Demetrio es socio, con una participación del 100%, y administrador único de BRETON TRAUMATOLOGÍA SL.
Requisitos objetivos La operación a valorar son los trabajos realizados por Demetrio para la empresa BRETON TRAUMATOLOGÍA SL.
Los servicios facturados se corresponden con servicios facturados a Hospital de Madrid SA que, en todos los casos, requerían la intervención y supervisión de D. Demetrio.
A juicio de la Inspección, el precio de la operación vinculada pactado entre las partes, no se ajusta al valor normal de mercado, porque la Inspección considera que no constan retribuciones en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación al administrador y socio de la entidad D. Demetrio, en contra de la opinión del contribuyente que en diligencia de 16 de marzo de 2015 hizo contar que en 2010 Bretón había retribuido a D. Demetrio por la prestación de sus servicios por un importe anual de 108.703€ y que habían sido contabilizados en concepto de honorarios en las fechas que constan en dicha diligencia.
En este sentido en el curso de las actuaciones inspectoras el representante de la entidad ha aportado unos registros contables que DIFIEREN de las declaraciones presentadas y las cuentas anuales depositadas. En dichos registros contables y según manifestaciones del obligado figuran los siguientes asientos que según manifiesta se corresponden con las retribuciones a su socio por el desempeño de sus funciones en los ejercicios 2009 y 2010:
Total 2010: 108.703,00 euros
No obstante, cabe destacar que en ambos ejercicios dicha remuneración ha sido contabilizada pero, en ningún momento ha sido abonada a la persona física ni ha realizado la empresa retenciones sobre dichos sueldos contabilizados así como tampoco D. Demetrio ha declarado dichos rendimientos en su declaración de I.R.P.F.
Todas estas razones explican por qué se considera que no ha habido retribuciones a D. Demetrio.
El contribuyente manifiesta en sus alegaciones que por una parte la Inspección refleja en el acta las facturas emitidas por el Doctor y contabilizadas en la entidad Bretón para afirmar por otra parte y a continuación, que no constan retribuciones que el Doctor haya percibido de la entidad Bretón Traumatología, y que ambas afirmaciones son incongruentes.
Este órgano entiende que no hay incongruencia: en primer lugar en el acta se manifiesta que se han aportado los registros contables y no se hace referencia a las facturas; en segundo término en el acta se recoge que 'según las manifestaciones del representante, dichos importes corresponderían a las retribuciones' del Doctor Demetrio. Téngase en cuenta además que BRETON TRAUMATOLOGÍA,S.L. en el curso de las actuaciones inspectoras ha aportado unos registros contables que DIFIEREN de las declaraciones presentadas y las cuentas anuales depositadas.
Las manifestaciones del contribuyente deben valorarse con el conjunto de datos de que dispone la Inspección y en el marco del principio de libre valoración de la prueba que preside las actuaciones inspectoras.
En este sentido, dichas manifestaciones del representante en relación con las retribuciones efectuadas por la sociedad Bretón Traumatología al Doctor son las que entran en contradicción con los siguientes hechos: primero, con el hecho de que en los registros contables del ejercicio 2009 aportados aparecen los nombres de Lucio y de Melchor y no la del Doctor Demetrio al que supuestamente se retribuye; segundo, con el hecho de que dichos importes no se hayan abonado al Doctor y tercero, con el hecho de que el Doctor no los haya declarado en su declaración de IRPF.
El contribuyente también alega que: 'La Inspección manifiesta que las retribuciones devengadas por el doctor no han sido pagadas en los ejercicios inspeccionados, pero no ha comprobado si lo han sido en los ejercicios siguientes'.
Ciertamente, este órgano considera que dado el interés que tiene el contribuyente en defender que dichas retribuciones sí son ciertas, si las mismas hubieran sido pagadas en los ejercicios no inspeccionados, el contribuyente habría aportado la prueba a este órgano de que así fue, y no se hubiera limitado a afirmar que dicha comprobación no se ha efectuado.
Lo que ha quedado acreditado es que los pagos que hace el hospital a la sociedad por los servicios son mensuales y sin embargo, los servicios efectuados por el doctor a Bretón Traumatología desde julio de 2009 no se habían pagado todavía en diciembre de 2010 ni se había declarado por el Doctor en su autoliquidación de IRPF.
De todos los indicios anteriores el actuario y esta Oficina Técnica concluyen que la entidad Bretón Traumatología no ha pagado importe alguno al Doctor por la atención a los pacientes, y que, por tanto, ha existido una operación vinculada entre el Doctor y Bretón Traumatología que no ha sido retribuida en absoluto. No es que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajuste al valor normal de mercado, es que el valor otorgado a la operación vinculada por la partes ha sido de cero euros.
Por tanto, el juicio de la Inspección se apoya en el hecho de que los ingresos percibidos de terceros (Hospital de Madrid SA) por la entidad BRETON TRAUMATOLOGÍA SL, con motivo de las intervenciones de D. Demetrio, son notablemente superiores a los que aquélla retribuye a D. Demetrio, por su condición de profesional, dado que D. Demetrio, no percibe retribución alguna de la sociedad BRETON TRAUMATOLOGÍA SL y sin embargo, los ingresos obtenidos por BRETON TRAUMATOLOGÍA SL gracias a la actividad profesional de D. Demetrio ascendieron a los siguientes importes en euros:
2009 2010
Prestaciones de servicios 56.527,46 208.372,80
Los servicios prestados por D. Demetrio a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a su cliente en cuanto que en ambos casos la persona que asume la supervisión y prestación de todos los servicios necesarios para los clientes es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración.
Respecto de los medios personales, en los 2 años objeto de comprobación BRETON TRAUMATOLOGIA, S.L. no cuenta con ningún personal empleado. Si bien, cuenta con dos colaboradores que realizan servicios profesionales de traumatología. La actividad principal de la sociedad se realiza, principalmente, con la intervención de D. Demetrio. Estos servicios de carácter personalísimo requieren la presencia y dirección del profesional, quien constituye la esencia de los servicios profesionales prestados a terceros. En cuanto a los medios materiales, BRETON TRAUMATOLOGIA S.L. no aportaba al ejercicio de la actividad profesional ningún inmovilizado. Consta, únicamente, el alquiler de unas salas de hospital donde se realizan los servicios de traumatología por el médico especializado.
No cabe entender que únicamente con el alquiler de local y sin tener personal empleado, al margen de sus colaboradores, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad que realiza sin la participación de D. Demetrio.
En el presente caso, BRETON TRAUMATOLOGIA SL no realiza ninguna actividad económica que suponga un valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada puesto que los servicios que presta son servicios profesionales de carácter personalísimo, no aporta ningún activo propio que sea relevante. De manera que la sociedad BRETÓN TRAUMATOLOGIA SL no podría por sus propios medios, al margen del contribuyente con el que se plantea la operación vinculada, prestar los servicios profesionales de traumatología.
2.- Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas
Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
En cuanto a los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado, resulta de aplicación el artículo 16 del TRLIS, ya citado, en su apartado 4, en su redacción por Ley 36/2006 , que señala los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado. De acuerdo con dicho precepto, el método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS que, a continuación se transcribe: '4.1º. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)'.
A esta conclusión se llegó tras realizar un análisis de comparabilidad sobre la base de las siguientes circunstancias:
- Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo. La razón de ser de la contratación es la persona física administrador de la sociedad, Demetrio, la que necesariamente preste supervisa y dirige el servicio, de forma tal que las cualidades personales de la persona física son esenciales para la prestación del servicio. - Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. Los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como profesional. - Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio. En consecuencia con todo lo anterior, el método que se estimó más adecuado es el método del precio libre comparable. En el presente caso, a efectos de determinar el valor de mercado este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros (Hospital Madrid SA) de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por su socio y administrador. La valoración se realiza, por tanto, en sede de la sociedad, que es donde se encuentra la operación objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos. Para la determinación de estos valores se ha procedido de la siguiente manera.
Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía -atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado- a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad BRETON TRAUMATOLOGIA . S.L., como contraprestación de los servicios personalísimos prestados por D. Demetrio, como médico traumatólogo especializado .
Al realizar este análisis no puede olvidarse que el contenido esencial de las prestaciones de servicios por las que BRETON TRAUMATOLOGÍA S.L. obtenía los ingresos era la labor profesional realizada por D. Demetrio. De hecho, Hospital de Madrid contrata con Demetrio, no con la sociedad. Es decir, en todos los casos, el contenido esencial de los servicios prestados requería la dirección supervisión e intervención de D. Demetrio y sus cualidades profesionales.
A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad distinta de la de D. Demetrio para la realización de los servicios tenidos en cuenta, no se ha estimado que la sociedad aporte un valor añadido a la labor de aquél .
En el curso de las actuaciones se ha determinado que los ingresos comprobados y obtenidos de terceros por BRETON TRAUMATOLOGIA, S.L. como contraprestación de los servicios prestados por D. Demetrio, fueron de 56.527,46 euros en el año 2.009 y de 208.372,80 euros en el año 2.010.
Ejercicio 2009 Ejercicio 2010
Prestaciones de servicios 56.527,46 e 208.372,80 e
A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
A continuación se exponen los cálculos para la determinación del valor de mercado de los años 2009 y 2010 con el detalle de los gastos -conceptos e importes- en los que, a juicio de esta Inspección, ha incurrido la entidad BRETON TRAUMATOLOGIA S.L. para la obtención de los ingresos considerados en la operación vinculada de referencia. Estos gastos son los que se tienen en cuenta para la corrección de los ingresos obtenidos de terceros al objeto de cuantificar el valor de mercado de las operaciones de referencia en 2009 y 2010.
Respecto de los ingresos comprobados enunciados por la entidad BRETON TRAUMATOLOGIA, S.L. hay que matizar:
En los ejercicio 2009 y 2010 los ingresos comprobados de la sociedad no coinciden con los ingresos declarados por el mismo. Asimismo, en el ejercicio 2010, no coinciden los gastos declarados con los gastos contabilizados en los registros contables aportados en el procedimiento de inspección.
A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
VALOR DE MERCADO AÑO 2009
La determinación del valor de mercado de la operación de referencia en el año 2009, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Demetrio y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:
IMPORTE INGRESOS ASOCIADOS ACT. DE TRAUMATOLOGIA DE D. Demetrio 56.527,46
GASTOS ASOCIADOS A LA ACTIVIDAD DE D. Demetrio
A continuación se detallan dentro de las cuentas del mayor los importes no admitidos por operación vinculada, al entender la Inspección actuante y esta Oficina Técnica que no están relacionados directamente con la actividad de los servicios profesionales y actividades personalísimas prestadas por D. Demetrio:
1) Cuenta 622000000 de Reparación y Conservación
Según se recoge en diligencia nº 6 no se ha justificado la afectación a los ingresos de los siguientes gastos:
2) Cuenta 623000001 Colaborador Melchor y cuenta 623000003 COLABORADOR Lucio
En estas cuentas aparecen contabilizados los siguientes gastos:
Según el obligado corresponde a la retribución que percibe D. Demetrio
No obstante, en ningún momento ha sido abonada a la persona física ni ha realizado la empresa retenciones sobre dichos sueldos contabilizados así como tampoco D. Demetrio ha declarado dichos rendimientos en su declaración de I.R.P.F
Por tanto, en los registros contables aportados figuran unos asientos en los que se contabilizan las retribuciones a Demetrio, retribuciones sobre las que no se ha practicado la retención correspondiente, ni se han pagado, ni se han declarado en el Impuesto sobre la Renta por Demetrio amparándose en que está acogido al 'criterio de caja', sin embargo en las declaraciones de IRPF presentadas no consta que se haya acogido a este criterio ni en los ejercicios objeto de inspección ni en los anteriores o posteriores.
En conclusión, no se ha probado que se hayan satisfecho dichas retribuciones.
3) Cuenta 625000001 SEGUROS BILBAO
Según se recoge en diligencia nº 6, 'dicho importe es el importe abonado por una póliza de seguros referida a las consultas de una clínica sita en Calle Bretón de los Herreros'.
Sin embargo, este inmueble es propiedad de D. Demetrio y por tanto los gastos asociados al mismo no corresponden al obligado.
4) Cuenta 629000000 otros servicios
En esta cuenta se contabilizan gastos por importe de 918,41 euros, que según se recoge en diligencia nº 6 'engloba gastos varios como el pago de parking en Hospital Montepríncipe y demás gastos de suministros no especificados' no afectos a la actividad profesional del obligado.
5) Cuenta 629000004 de Profesionales de Medicina
En esta cuenta se contabilizan gastos por importe 173,98 euros correspondiente al alquiler de una plaza de parking, que no se considera deducible al no considerarse un gasto estrictamente necesario y por no haber probado la relación directa de afectación con la actividad profesional realizada.
En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en el año 2009, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Demetrio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:
VALOR DE MERCADO AÑO 2010
La determinación del valor de mercado de la operación de referencia en el año 2010, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Demetrio y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:
IMPORTE INGRESOS ASOCIADOS ACT. DE TRAUMATOLOGIA DE D. Demetrio 208.372,80
GASTOS ASOCIADOS A LA ACTIVIDAD DE D. Demetrio
Como se ha expuesto reiteradamente, el obligado ha presentado unos registros contables cuyos datos difieren de los consignados en las declaraciones presentadas.
Así, en el ejercicio 2010, la entidad incluyó en su autoliquidación los siguientes
GASTOS:
En diligencia núm. 6 el representante manifiesta que 'aunque en la declaración constan enunciados de manera global estos gastos corresponden 28.757,73 euros a la actividad de arrendamiento y el resto 121.515,47 euros a la actividad médica'
No obstante, los gastos que figuran en los registros contables, son:
De los gastos anteriores, los que están asociados a la actividad de Demetrio son:
1) Cuenta 623000001 SERVICIOS PROFESIONALES
En esta cuenta aparecen contabilizados los siguientes gastos que según el obligado corresponde a la retribución que percibe D. Demetrio:
No obstante, en ningún momento ha sido abonada a la persona física ni ha realizado la empresa retenciones sobre dichos sueldos contabilizados así como tampoco D. Demetrio ha declarado dichos rendimientos en su declaración de I.R.P.F
Por tanto, en los registros contables aportados figuran unos asientos en los que se contabilizan, según el contribuyente, las retribuciones a Demetrio, retribuciones sobre las que no se ha practicado la retención correspondiente, ni se han pagado, ni se han declarado en el Impuesto sobre la Renta por Demetrio amparándose en que está acogido al 'criterio de caja', sin embargo en las declaraciones de IRPF presentadas no consta que se haya acogido a este criterio ni en los ejercicios objeto de inspección ni en los anteriores o posteriores.
En conclusión, no se ha probado que se hayan satisfecho dichas retribuciones.
2) Cuenta 625000001 y Cuenta 625000002 SEGUROS BILBAO
Según se recoge en diligencia nº 6, 'dicho importe es el importe abonado por una póliza de seguros referida a las consultas de una clínica sita en Calle Bretón de los Herreros'.
Sin embargo, este inmueble es propiedad es de D. Demetrio y por tanto los gastos asociados al mismo no corresponden al obligado.
3) Cuenta 629000000 otros servicios
En esta cuenta se contabilizan, entre otros, los siguientes gastos:
Dichos gastos no son justificados como necesarios y no cumplen el principio de correlación de ingresos y gastos.
En cuanto al gasto por alquiler de una plaza de parking no se considera deducible al no considerarse un gasto estrictamente necesario y por no haber probado la relación directa de afectación con la actividad profesional realizada.
4) Cuenta 629000003 GASTOS DE REPRESENTACIÓN
En esta cuenta se contabilizan los siguientes gastos que ascienden a 4.772,22 euros:
Dichos gastos no son justificados como necesarios y no cumplen el principio de correlación de ingresos y gastos.
5) Cuenta 629000004 PROFESIONALES MEDICINA
En esta cuenta se contabilizan gastos por importe 351,66 euros correspondiente al alquiler de una plaza de parking, que no se considera deducible al no considerarse un gasto estrictamente necesario y por no haber probado la relación directa de afectación con la actividad profesional realizada. Dichos gastos son :
6) Cuenta 629000005 FUNDACIÓN MONCLOA
En esta cuenta se contabilizan donaciones a la FUNDACIÓN MONCLOA 2000 por importe de 130.223,00 euros. Dichas donaciones son las siguientes :
El Artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula los gastos no deducibles, al establecer: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f)...... Se trata de una liberalidad por lo que no es deducible. En consecuencia, la determinación del valor de mercado de la operación de referencia en el año 2010, obtenida a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios prestados por D. Demetrio, y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es como sigue:
Por lo tanto, y de acuerdo con todo lo anterior, la Inspección valora la operación vinculada objeto de este procedimiento en el ejercicio 2009 en 27.525,72 euros, en el ejercicio 2010 en 142.628,09 euros.
El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.
Ello determina las disminuciones en base imponible siguientes:
3. Ajuste bilateral y regularización en el IRPF
Teniendo en cuenta la valoración efectuada por esta Inspección respecto a las operaciones realizadas entre Don Demetrio y la entidad Bretón Traumatología SL y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, en virtud del cual la Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, se incoó en la misma fecha del acta origen de este acuerdo de liquidación, acta de disconformidad a Don Demetrio por el IRPF, ejercicios 2009 y 2010, a efectos de efectuar la correspondiente corrección. En la propuesta de regularización contenida en el acta incoada a Don Demetrio la Inspección considera la diferencia entre lo declarado por dicho obligado tributario en su declaración del Impuesto y el importe del valor de mercado correspondiente a los servicios prestados a Bretón Traumatología SL, determinado según ha quedado expuesto, como mayor importe de su base imponible en el IRPF, al considerar la diferencia de valoración de la operación vinculada como un mayor ingreso para la persona física.
4. Retenciones
En virtud del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los rendimientos de actividades económicas estarán sujetos a la obligación de retención; y así, establece dicho artículo:
'1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:
a) Retenciones.
(...)
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.'
Continúa señalando el artículo 101 de la Ley 35/2006 , en su apartado 5, lo siguiente:
'El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida'
De acuerdo con lo anterior, la Ley 35/2006 sólo permiten descontar la deuda tributaria en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor, de lo que cabe deducir, a sensu contrario, que en caso de deberse a ambos (e incluso en mayor medida al perceptor, o propietario de la sociedad), no cabe descontar cantidad alguna.
En el presente caso, la causa de la falta de retención se encuentra tanto en la sociedad Bretón Traumatología SL, como en el propio socio y administrador único de la entidad, es decir, tanto en el obligado a retener como el perceptor, dado que la valoración de la retribución, por importe, como se ha visto, inferior al valor de mercado, fue convenida por ambas partes.
Incluso más notoria e importante es la participación de la persona física, habida cuenta que la valoración acordada da lugar a una menor tributación de ésta en el IRPF, evitándose la tributación de las rentas en sede del socio a los tipos marginales máximos de la escala de IRPF a que está sometido. Por este motivo, siendo la falta de retención imputable no sólo al obligado a retener sino también y de forma cualificada a la socia o perceptora, no procede ajustar en cuota de la persona física las retenciones que en su día debieron practicarse e ingresarse por la retribución imputada a Don Demetrio. En este sentido, es preciso destacar que en la regularización a la entidad Bretón Traumatología SL no se regulariza importe alguno de las retenciones que en su día se debieron practicar, con base en idénticos fundamentos.
Esta forma de proceder es la sugerida por el Tribunal Supremo; así, cuando el Alto Tribunal se pronuncia sobre un supuesto en el que la deuda no ha sido cumplida ( STS de 5 de marzo de 2008 que versaba sobre indemnizaciones consideradas exentas), prevé que se exija la deuda en sede del obligado principal, el retenido, que no declaró verazmente sus obligaciones tributarias. Este criterio no es algo aislado, sino que, por el contrario, ya se había apuntado en la Sentencia de 13 de noviembre de 1999 . Además de lo anterior, mención especial merece la Sentencia del 16 de julio de 2008 de dicho Tribunal, y que, lejos de matizar este pronunciamiento, lo reitera, e incluso señala que, sin desconocer la tradicional tesis de la naturaleza autónoma de la obligación de retener, ha de seguirse ahora el criterio de la Sentencia de 5 de marzo de 2008 .
5.- Obligaciones de documentación
El artículo 18 del RIS, modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , y por el RD 897/2010, de 9 de julio, regula la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, y por lo que afecta a esta comprobación, dispone:
'1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto , y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto . En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario.
(...)
b) La documentación del obligado tributario.
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. (...)
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
a) (...).
b) (...).
c) (...).
d) (...).
e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.
En este supuesto concreto NO es exigible la documentación prevista en la propia sección en la que se incluye el mencionado artículo 18, dado que, según su apartado e), la contraprestación del conjunto de esas operaciones vinculadas, en cada periodo impositivo, no ha superado el importe de 250.000 euros de valor de mercado.
Por aplicación del mencionado artículo durante el desarrollo del procedimiento inspector no se solicitó la aportación de la documentación mencionada, por ser evidente que el valor a mercado de las operaciones entre el Sr. Demetrio y Bretón Traumatología no podía ser superior a 250.000€ y ello por la sencilla razón de que las cantidades facturadas por la sociedad al hospital (pactadas entre partes independientes, no alcanzaban dicha cantidad).
6.- Contestación a las alegaciones
Aunque gran parte de las alegaciones han sido ya contestadas en los apartados anteriores, quedan por contestar dos alegaciones:
En primer término la alegación relativa a la posible aplicación del art. 16.6 de la LIS , pues el obligado tributario hace referencia a que la Administración debería haber aplicado el artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004 , que establece:
(...)
Pues bien, era la sociedad vinculada la que, si cumplía los requisitos mencionados, se podría haber acogido voluntariamente a este artículo, 16.6 del Reglamento, pero no lo hizo.
Este artículo 16.6 es una posibilidad que le otorga la ley al obligado tributario y que éste puede aplicar o no, pero, si el contribuyente no se lo 'autoaplica' en su propia declaración, como ocurre en este supuesto, desde luego que no vincula a la Administración, que, en aplicación del artículo 16.1 , 2º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , puede comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado, y para dicha valoración puede, y debe, seguir los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del mismo artículo.
Con claridad lo explica así la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de octubre de 2010 en la que el Tribunal manifiesta que: es un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo (...) El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior.
Pero es que además, un escueto análisis de los requisitos que este apartado 16.6 exige a la sociedad para que se pueda considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado, permite observar que la sociedad, en este supuesto en el que nos encontramos, no cumple todos los requisitos exigidos.
Obsérvese que se exige que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para la realización de la actividad. La entidad vinculada a Don Demetrio no tiene medios humanos cualificados (que por otra parte son los realmente relevantes para la prestación de los servicios) más allá del propio Don Demetrio. Es cierto que tiene algunas colaboraciones que el propio representante del contribuyente no ha identificado plenamente, pero es él personalmente el que se obliga con Hospital de Madrid SA a cubrir los servicios que requieran los pacientes de traumatología y sin la prestación de sus servicios personalísimos se produciría en incumplimiento de las cláusulas del contrato fimado con el Hospital de Madrid.
Con respecto al análisis de tales medios materiales y humanos debe mencionarse la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014, donde se confirma la regularización efectuada a un profesional en relación con su sociedad vinculada, con características similares a las del recurrente, y en la que se confirma la interpretación efectuada por los órganos de Inspección y por la Oficina técnica de Inspección, en el sentido de no considerar como medios materiales y humanos suficientes la propia intervención del socio administrador prestador de los servicios que han sido objeto de valoración durante el procedimiento de comprobación.
Por otra parte, la Inspección considera que se debe entender que en los dos ejercicios inspeccionados la retribución al socio profesional fue inexistente por lo que no se cumple tampoco el apartado b) del artículo 16.6.
Por todo lo anterior, no resulta de aplicación el artículo 16.6 del RIS.
En segundo término es preciso contestar a la alegación referente a la necesaria aplicación del criterio de caja en los ejercicios inspeccionados, pues el contribuyente manifiesta que en actuaciones anteriores relativas a los ejercicios 2007 y 2008, se suscribió acta de conformidad en virtud de la cual los ingresos del doctor se computaron directamente por la suma de ingresos habidos en las cuentas corrientes de sus bancos en estricta aplicación del criterio de caja. Ese acta de conformidad, en opinión del contribuyente, constituye la opción por el criterio de caja haciendo irrelevante si se ha puesto o no la cruz en la declaración de IRPF.
Debe contestarse a esta alegación aclarando que las actas de conformidad mencionadas fueron incoadas a Demetrio y no a Bretón Traumatología SL.
En cualquier caso cabe aclarar también que en dichas actas a Demetrio no le se aplicó un criterio de caja sino que se regularizan los rendimientos de actividades económicas, entre otras rentas, al descubrirse que sus declaraciones no se correspondían con los libros registros de ingresos, las facturas emitidas y los extractos bancarios. Pero esta alegación será contestada en el acuerdo de liquidación que se dicte a Don Demetrio. En consecuencia, esta Oficina Técnica confirma la propuesta de liquidación del acta.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe precisar, como pone de manifiesto la Abogada del Estado en la contestación a la demanda, que en la demanda cuestiona la regularización practicada únicamente en lo que respecta a la valoración de la operación vinculada, que no aplica correctamente a su juicio el artículo 16.6 del Reglamento del IS, pues no tiene en cuenta el resultado contable del ejercicio 2010, sino que parte erróneamente de la base imponible, por lo que no deduce la donación de 130.200 € realizada por la sociedad a una entidad sin ánimo de lucro en 2010. La demanda no plantea ningún motivo de impugnación respecto de los gastos no deducibles, por lo que procede confirmar las liquidaciones en este punto.
A este respecto es necesario tener en cuenta que la entidad recurrente no cuestiona que los donativos y liberalidades no se consideran gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que debe practicarse ajuste extracontable positivo para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad y que la cuota del Impuesto sobre Sociedades devengada sobre dicha base imponible es gasto contable en la sociedad, si bien no es gasto fiscalmente deducible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 14 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades indicado.
Pues bien, sobre las alegaciones de la demanda, hay que precisar que propiamente se refieren a la liquidación practicada al socio persona física y en relación con la liquidación practicada a dicha persona física esta Sala ya se ha pronunciado en la sentencia de 13 de enero de 2021 dictada en el recurso contencioso administrativo número 943/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en lo que se refiere a las referidas alegaciones de la demanda del presente recurso, se expresa, en resumen. Lo siguiente:
'QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo del recurso que plantea que el valor de mercado de la operación vinculada debe fijarse partiendo del resultado contable de la sociedad y no de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. El art. 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece: 'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .'
Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece: '1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoraraÂn por su valor normal de mercado. Se entendera por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.º La Administración tributaria podra comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuaraÂ, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedara vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinara la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendra en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún meÂtodo de estimación objetiva. 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes- entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho. (...) 4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) MeÂtodo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio ideÂntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)' Por su parte, el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, precepto relativo a la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, dispone en su apartado 6: '6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a). c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.' Pues bien, ante todo hay que señalar que no se cuestiona que el resultado contable y la base imponible son conceptos distintos y que sus importes no tienen por qué coincidir, ya que, en el método de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en esarrollo de las citadas normas ( art. 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Sin embargo, en este caso la cuantía de la imputación al socio profesional de la sociedad no tiene que realizarse en la forma que propone la parte actora en la demanda, ya que aquí no se trata de atribuir al socio el resultado de la sociedad, sino de imputar al socio persona física los rendimientos obtenidos por él en virtud de su actividad personalísima como médico traumatólogo y que indebidamente fueron declarados en su impuesto por la sociedad al no haber aportado ningún valor añadido a tales servicios por carecer de medios materiales y personales (al margen del propio socio) para llevar a cabo la actividad que genera el rendimiento. Por ello, el objeto de las actuaciones de inspección que nos ocupan era valorar el rendimiento derivado de la operación vinculada del socio con la sociedad, de manera que el resultado contable de la indicada entidad es ajeno a la cuestión que se debate en este procedimiento. En consecuencia, no procede reducir el importe de tal rendimiento en la cuantía de las donaciones que la sociedad haya podido llevar a cabo, pues en tal caso se convertiría en donante al socio y dejaría de serlo la sociedad.
SEXTO.- Plantea también el actor la aplicación del art. 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que considera que el valor convenido por las partes coincide con el valor de mercado cuando la cuantía de las retribuciones que corresponden a todos los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado del ejercicio previo. Pero tampoco esta pretensión puede ser acogida por la Sala. Ante todo hay que señalar que para aplicar esa previsión el apartado a) del art. 16.6 del Real Decreto 1777/2004 exige que la sociedad cuente con los medios materiales y personales adecuados, exigencia que aquí no concurre, como consta en el acuerdo que practicó la liquidación ahora impugnada, lo que no ha sido desvirtuado por la parte actora. Además, también requiere dicha norma que exista un 'valor convenido' por las partes, exigencia que tampoco concurre en este caso. Por último, es indispensable asimismo que la sociedad haya satisfecho retribuciones al socio profesional en una cuantía no inferior al 85% del resultado del ejercicio previo, condición que tampoco ha sido observada, puesto que la sociedad Bretón Traumatología S.L. no abonó en los ejercicios 2009 y 2010 cantidad alguna al Sr. Demetrio por los servicios que prestó, ni este ha declarado en sus autoliquidaciones del IRPF de esos ejercicios ningún rendimiento derivado de las operaciones vinculadas.
En consecuencia, procede rechazar el motivo de impugnación que se acaba de examinar, confirmando en este punto la liquidación recurrida.
SÉPTIMO.- Reclama a continuación el recurrente la aplicación del criterio de caja, argumentando en la demanda que se acogió a tal criterio en el ejercicio 2007 'mediante manifestación escrita de la que esta parte no guardó copia y que consta en el Expediente de Inspección que concluyó mediante Acta de Conformidad nº 78515050', añadiendo que la liquidación firmada en conformidad 'aplicó el criterio de caja como resultado de aquella manifestación'. El art. 14.1.b), párrafo primero de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone en relación con la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas: '1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (...) b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.' Y el art. 7.2 del Real Decreto 439/2007 , que aprobó el Reglamento del IRPF, regula la imputación temporal de los rendimientos en estos términos: '2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas. Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. 2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento. 3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio .'
Pues bien, el recurrente no optó por el criterio de caja en su autoliquidación del ejercicio 2007 ni tampoco se acogió a dicho criterio durante las actuaciones de inspección referidas a los ejercicios 2007 y 2008 del IRPF. En la documentación que obra en el procedimiento consta que en dichas actuaciones la Inspección requirió al obligado tributario para que consignara si utilizaba el criterio de caja o de devengo en la determinación del rendimiento de la actividad económica, pero no figura la respuesta dada por el interesado ni fue aplicado el criterio de caja en la liquidación practicada en el acta de conformidad incoada en fecha 19 de marzo de 2013, en la que la Inspección determinó el rendimiento de la actividad económica de los aludidos ejercicios fiscales en función de los ingresos anotados en los libros registros, las facturas aportadas y los ingresos existentes en las cuentas corrientes (datos todos ellos referidos a los años 2007 y 2008), por existir discrepancias entre los rendimientos declarados y los importes facturados en esos dos ejercicios, sin que el recurrente haya acreditado que las diferencias entre las cantidades facturadas y las cobradas en ambos ejercicios se hayan imputado a otro u otros ejercicios. Por tanto, si se admitiese la tesis del actor resultaría que los ingresos no se imputarían en el ejercicio en que se prestaron los servicios ni tampoco en el ejercicio en que fueron retribuidos los mismos. En este sentido, no hay que olvidar que el hoy demandante no incluyó ningún rendimiento de la actividad económica en sus autoliquidaciones de los ejercicios del IRPF que ahora nos ocupan (2009 y 2010), ni ha justificado haber declarado en otros ejercicios los ingresos derivados de los servicios prestados esos años. Procede, por todo ello, desestimar la pretensión deducida sobre este particular por el recurrente.'
Por otra parte, como se señala en la sentencia citada referida al socio de la recurrente del presente recurso,'OCTAVO.- Sentado lo que antecede, y aunque en la demanda no se discuten de manera expresa los restantes elementos de la liquidación, no está de más señalar que resulta evidente la vinculación entre la sociedad Bretón Traumatología S.L. y el recurrente D. Demetrio por ser éste socio y administrador único de aquélla. Por ello, las operaciones realizadas entre dicha sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. En los ejercicios comprobados, la citada sociedad obtuvo los ingresos de explotación que figuran en el acuerdo de liquidación como consecuencia de la actividad personal del recurrente, quien no percibió retribución alguna de la sociedad por tales servicios. Las pruebas que figuran en el expediente administrativo acreditan que la sociedad Bretón Traumatología S.L. carecía de medios personales y de estructura organizativa propia, al margen del Sr. Demetrio, para prestar los servicios de traumatología a la entidad Hospital Moncloa S.A., siendo por ello indispensable la intervención directa y personal del socio persona física en todos los servicios facturados la sociedad al mencionado Hospital. Por otro lado, la Inspección ha analizado las circunstancias concurrentes para determinar las operaciones comparables y el método de valoración aplicable, en los términos que exige el art. 16.2 y 5 del Real Decreto 1777/2004 , pues consta en las actuaciones y en el acuerdo de liquidación que tuvo en cuenta las características de los servicios objeto de las operaciones vinculadas (servicios médicos), los medios de que disponía la sociedad Bretón Traumatología S.L. para su prestación (siendo indispensable la intervención directa del Sr. Demetrio), las funciones asumidas por las partes (función esencial asumida por la persona física) y las características del mercado (donde la contratación se realiza atendiendo a la persona que debe prestar el servicio). Y ese análisis llevó a la conclusión de que los servicios prestados por el Sr. Demetrio a la entidad Bretón Traumatología S.L. eran los mismos que ésta prestaba a terceros a través de aquél, y por ello la Inspección consideró que disponía de un comparable interno que satisfacía todas las condiciones para hacer la comparación, siendo de aplicación el método del precio libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada partiendo de la valoración acordada entre dicha sociedad y el Hospital con el que contrató, pues esas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por el Sr. Demetrio. Además, para valorar los servicios prestados por el recurrente hay que descontar de los ingresos percibidos por la sociedad Bretón Traumatología S.L. el importe de todos los gastos en que incurrió para su obtención, deducción que ha realizado la Inspección, conforme consta en el acuerdo de liquidación, no siendo contradictorio admitir la existencia de gastos deducibles y, al propio tiempo, negar que la sociedad añadiese valor a las prestaciones efectuadas por su socio, que aporta el único activo a través de sus cualidades profesionales como médico traumatólogo, pues es evidente que los gastos realizados para obtener los ingresos tienen que ser deducidos, ya que de lo contrario se imputarían al socio persona física unos rendimientos superiores a los realmente obtenidos. Y la inclusión de esos rendimientos en las declaraciones de la sociedad y no en las del socio persona física -único que los generó-, determinó una tributación inferior a la que correspondía por aplicación del valor de mercado, toda vez que la persona física no tributó por esos ingresos en el IRPF, lo que no se compensa con la cuota que corresponde a la entidad vinculada por el Impuesto sobre Sociedades. Finalmente, nada se alega en la demanda frente a la reducción del importe de los gastos deducibles ni contra la regularización de los rendimientos del capital inmobiliario, por lo que también debe ser confirmada la liquidación recurrida en estos dos puntos.
En definitiva, deben ser rechazados los motivos de impugnación planteados por la parte actora contra la liquidación, acto que procede confirmar por ser ajustado a Derecho.'
Por tanto, ha de considerarse debidamente contestadas las argumentaciones de la demanda por los fundamentos de la sentencia parcialmente transcrita, debiendo precisarse, como ya se ha indicado anteriormente, que las alegaciones de la demanda sobre la diferencia entre el resultado contable y la base imponible no afectan a la adecuación a derecho de las liquidaciones practicadas a la sociedad, sino que propiamente incidirían en la liquidación practicada al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y esta última liquidación al socio ya ha sido analizada por la referida sentencia.
Respecto al resto de los extremos contenidos en las liquidaciones practicadas a la sociedad, nada alega la recurrente en la demanda, debiendo considerarse conformes a derecho las liquidaciones en base a sus propios argumentos y a los expuestos en la resolución recurrida del TEAR que, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad BRETÓN TRAUMATOLOGÍA, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de marzo de 2019, sobre liquidaciones en concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2009 y 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1176-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1176-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
