Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0001568
Procedimiento Ordinario 109/2020
Demandante:D. Inocencio
PROCURADOR D. RAFAEL ILLANES SAINZ DE ROZAS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 25/22
RECURSO NÚM.: 109/2020
PROCURADOR D. RAFAEL ILLANES SAINZ DE ROZAS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
-----------------------------------------------
En la villa de Madrid, a diecinueve de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 109/2020, interpuesto por D. Inocencio, representado por el Procurador D. RAFAEL ILLANES SAINZ DE ROZAS, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo el día 18/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se deniega la rectificación de la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, solicitada por el aquí recurrente a los efectos de aplicar la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
La cuantía del pleito se fijó en 26.143,50 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 5 de mayo de 2021.
La aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF es denegada por la Oficina de Gestión en los siguientes términos:
' 1.- Respecto a la necesidad de que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero, como se le motivó en la propuesta de resolución 'no resulta acreditado que el trabajo se realice en el extranjero toda vez que la escasa duración de los periodos de estancia, de no más de 3 días en la mayoría de los casos, parece indicar que el mismo se ha desarrollado esencialmente en España y que el desplazamiento posterior no ha hecho sino permitir su concreción o ultimación a través de la asistencia a distintas reuniones.'
Alega a este respecto el interesado que 'entiende esta parte que no es requisito necesario para la correcta aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p) una duración mínima del periodo de desplazamiento para el desarrollo de los trabajos en el extranjero, pues el tiempo incurrido por esta parte en cada desplazamiento fue el necesario para la efectiva realización de dichos trabajos, independientemente que la duración de cada desplazamiento fuera por cortos periodos de tiempo.' , nombrando al efecto diferentes consultas vinculantes (V2616-14, V1703-11), así como la Sentencia 450/2016 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
Se reitera el interesado de esta forma en lo ya manifestado en su escrito presentado en fecha 28 de marzo de 2018 y que dio lugar a la propuesta desestimatoria de su solicitud.
No puede por menos esta parte reiterarse también en los motivos alegados en dicha propuesta, a saber, que la mayor o menor duración del periodo de estancia fuera del territorio español no es sino un indicio más que permite concluir si un trabajo se desarrolla realmente en el extranjero o bien si su desarrollo básico tiene lugar esencialmente en España y en el supuesto que nos ocupa, dada la escasa duración del periodo de permanencia en el extranjero, previsiblemente los trabajos fueron preparados con anterioridad al desplazamiento, por lo que no resulta acreditado que el servicio en cuestión haya sido prestado con carácter esencial fuera del territorio nacional.
2.- Respecto a que los trabajos produjeron un beneficio o utilidad para entidades no residentes en España, de nuevo el interesado NO aporta ningún documento adicional a los ya obrantes en poder de la Administración Tributaria, haciendo referencia al certificado emitido por su entidad empleadora como prueba de lo antes indicado.
Obvia que, como ya se le motivó en la propuesta desestimatoria de su solicitud, este certificado es contrario a lo declarado por su misma entidad empleadora a través del modelo 190, en la que NO se hace constar que parte de las rentas percibidas por el interesado se encuentren exentas por aplicación del artículo 7.p) de la LIPRF.
Por tanto, invocando de nuevo el artículo 108, punto 4, de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo LGT), 'los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario', se mantiene como veraz lo declarado por su entidad empleadora a través del modelo 190 en virtud del cual todos los rendimientos del trabajo percibidos quedan sujetos a tributación.
Alega el interesado que ' No obstante, esta Oficina de Gestión Tributaria habría requerido a esta partea lo largo del presente procedimiento de rectificación de autoliquidación aportación de documentación adicionala los contratos de trabajo de prestación de servicios, a las carátulas de actas de reuniones de trabajo mantenidas y al certificado emitido por Abengoa adjuntos, información que esta parte entiende suficiente y válida en derecho para acreditar la procedencia de la exención. Por dicho motivo, esta parte entiende que resulta improcedente requerir la puesta a disposición de la Oficina de Gestión Tributaria de documentación adicional a la aportada y, en todo caso, fuera de mi alcance para entender cumplido el referido requisito contenido en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , ya que supondría situarme como contribuyente en una situación de absoluta indefensión, excediéndose esta Oficina a juicio de esta parte del criterio de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.'
A estos efectos este órgano no hace sino aplicar lo dispuesto en el artículo 127.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, cuando dice: 'A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.'
No procede considerar, por tanto, que la solicitud del contrato de trabajo que el interesado debe tener en su poder desde la firma del mismo, así como aquellos documentos en los que se le especifiquen las tareas que ha de desempeñar en sus desplazamientos al extranjero constituyan información que se encuentre 'fuera de su alcance', ni que, como manifiesta el interesado, 'supondría situarme como contribuyente en una situación de absoluta indefensión, excediéndose esta Oficina a juicio de esta parte del criterio de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.', máxime cuando se trata de un dato fundamental para permitir a este órgano determinar el cumplimiento o no del requisito necesario de que los trabajos realizados en el extranjero redundan y generan ventaja o utilidad en la entidad destinataria y no en el grupo de empresas, como entiende esta parte.
Hace referencia en este sentido a diversas consultas, pero sin saber este órgano cuál es su función dentro de la compañía, más allá de lo manifestado por el propio interesado, su puesto para el que fue inicialmente contratado y el contenido de los contratos o motivos por los que se ha producido su desplazamiento al extranjero, no procede aplicar el contenido de las mismas a su situación.
Así, el artículo 89 de la LGTdispone que 'Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidadentre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.'
A mayor abundamiento, en el único documento expedido por su entidad empleadora al respecto, no se realiza ninguna certificación detallada de los trabajos realizados por el interesado, antes al contrario se realiza una enumeración genérica, que de ninguna manera permite determinar el motivo de sus desplazamientos. Así, las funciones enumeradas hablan de 'participación', 'asistencia' o 'colaboración', sin que estas denominaciones permitan a este órgano conocer los trabajos efectivamente desempeñados en sus desplazamientos y el carácter de los mismos, a efectos del cumplimiento del requisito que venimos tratando.
3.- Respecto a las numerosas sentencias que el interesado ya había aportado y que reitera en sus alegaciones, este órgano se reitera también en lo motivado al respecto, en aplicación del artículo 239.8 de la LGTal respecto, 'La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico- Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía' . En consecuencia, en el ámbito de competencias del Estado, los órganos con capacidad para interpretar las normas en materia tributaria y cuyas resoluciones vincularán a los órganos encargados de la aplicación de los tributos son en particular la Dirección General de Tributos, a través de la contestación a Consultas Vinculantes ( artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), el Tribunal Económico-Administrativo Central a través de la doctrina administrativa ( artículo 239 de la LGT, antes citado), así como el Tribunal Supremo, el Tribunal Constitucional y el Tribunal de Justicia de la UE a través de la jurisprudencia ( artículo 7 de la LGT).
Por último, el requisito relativo a que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del I.R.P.F., territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero, se entiende cumplido en el presente caso.
Por todo lo expuesto anteriormente se desestiman sus alegaciones, siendo que la presente resolución no hace sino confirmar los fundamentos expuestos en la propuesta desestimatoria.'
SEGUNDO.-La resolución del TEARM confirma la actuación administrativa, en síntesis, al considerar que no se ha acreditado que los trabajos desarrollados hayan reportado un beneficio a las entidades del grupo residentes en el extranjero. En este sentido, se dice lo siguiente:
'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por el Director General de Recursos Humanos de la entidad ABENGOA en el que se pone de manifiesto que el reclamante realizó desplazamientos a México, EEUU, Uruguay, Argentina, Abu Dabhi, Chile, Arabia Saudí, Perú, India, y Sudáfrica durante 2016. Se adjunta cuadro en el que figuran las fechas de ida y vuelta de los desplazamientos y país del desplazamiento. Que en sus desplazamientos a las distintas entidades del grupo situadas en los países a los que se desplaza, ha desempeñado las siguientes funciones: participación activa en la movilización de los recursos humanos del proyecto, asistencia en la gestión comercial de ofertas, negociación de contratos, análisis de riesgos, establecimientos de acuerdos comerciales potenciales, asesoramiento en al gestión de compras y estimación de costos, colaboración en el desarrollo de cronogramas, participación activa para el cumplimiento de plazo y eventos críticos del proyecto, inspecciones periódicas en obra. Que, como puede derivarse de las funciones descritas, el trabajo prestado por el reclamante durante sus desplazamientos redundó en beneficio de las entidades de destino del extranjero.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados. En las liquidaciones de gastos de viaje aportadas en el campo 'visita efectuada' consta en todos los desplazamientos 'comités'.
- Contrato de prestación de servicios entre ASA Iberoamérica, S.L. e Instalaciones Inabensa, S.A., ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios entre ASA Iberoamérica, S.L. y Abencor Suministros, S.A., ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios entre ASA Iberoamérica, S.L. y Abengoa Chile, S.A., esta última con domicilio en Chile.
- Contrato de prestación de servicios entre ASA Iberoamérica, S.L. y Teyma Forestal, S.A., esta última con domicilio en Uruguay.
- Contrato de prestación de servicios entre ASA Iberoamérica, S.L. y Teyma Uruguay, S.A., esta última con domicilio en Uruguay.
- Contrato de prestación de servicios entre Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI) y Abeinsa Asset Management, S.A., ambas sociedades¿ españolas.
- Actas de Comité de Presidencia de Abengoa Teyma en los que solo se especifica la fecha del comité, cuándo fue el comité anterior y cuando será el siguiente comité.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos se han realizado para una entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
Al margen de que, en el certificado aportado expedido por la entidad pagadora, no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de la estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Es más, de la documentación aportada, se desprende que los desplazamientos se deben a servicios que no podrían ser externalizables dado que obedecen a la asistencia a Comités, y la asistencia a los mismos no serían susceptibles de encomendarse a un tercero independiente. Por otro lado, tampoco se puede verificar que los desplazamientos realizados por el reclamante estén vinculados con los contratos de prestación de servicios aportados entre algunas de las entidades del grupo.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.'
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.ºQue dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.ºQue en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
'1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
'5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'
También se precisa lo siguiente:
'Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.'
Y se concluye: 'En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.'
CUARTO.-Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, como empleado de Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A., filial de la multinacional española Abengoa, por los desplazamientos realizados al extranjero para prestar servicios a entidades no residentes del grupo.
A los efectos de prueba que aquí interesan, se ha presentado la siguiente documentación:
- Certificado del Director General de Recursos Humanos de Abengoa, de fecha 1 de marzo de 2017, en el que se indican los desplazamientos realizados por el contribuyente en el año 2016 a México, EEUU, Argentina, Abu Dhabi, Chile, Arabia Saudí, Perú, India, Perú, Sudáfrica y Uruguay, con la pertinente consignación de fechas. Se precisa que, en tales desplazamientos, ha desempeñado las siguientes funciones: (i) en relación con recursos humanos: participación activa en la movilización de los recursos humanos del proyecto,; (ii) respecto a temas comerciales: asistencia en la gestión comercial de ofertas, negociación de contratos y relaciones comerciales, asistencia en el análisis de riesgos y determinación de las capacidades y esquema de financiación en las distintas ofertas y proyectos, establecimiento de acuerdos comerciales con potenciales proveedores de equipos principales; (iii) en relación con la ejecución de proyectos: asesoramiento en la gestión de compras y subcontrataciones, colaboración en las estimaciones de costos, colaboración en el desarrollo de cronogramas para la ejecución del proyecto, participación activa para el cumplimiento de plazos y eventos críticos del proyecto, participación activa en la determinación y evolución de costos del proyecto e inspecciones periódicas en obra para revisar el avance de los trabajos. Se añade que, 'como puede derivarse de la naturaleza de las funciones descritas, el trabajo prestado por D. Inocencio durante su desplazamiento redundó en beneficio de la/s entidad/es de destino del extranjero.'
- Actas del Comité de Presidencia de Abengoa Teyma en los que únicamente consta la fecha y lugar de celebración así como fechas de la anterior y próxima reunión.
Entre otros, los siguientes contratos:
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. e Instalaciones Inabensa, S.A., ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. y Abengoa Chile, S.A., esta última con domicilio en Chile.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. y Abencor Suministros, S.A., ambas entidades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. y Consorcio Ambiental del Plata (inscrita como Teyma Uruguay, S.A.), esta última con domicilio en Uruguay.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. y Asa Inmobiliaria Chile, S.A., esta última con domicilio en Chile.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre ASA Iberoamérica, S.L. y Teyma Uruguay, S.A., esta última con domicilio en Uruguay.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI) y Abeinsa Asset Management, S.A. (Abeinsa AM), ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre Europea de Construcciones Metálicas, S.A., Abeinsa Engineering, S.L., Unión Temporal de Empresas (UTE Ashalim) y Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI), ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI) y UTE Abener Teyma Inabensa Atacama PV, ambas entidades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI) y Abeinsa Engineering, S.L., ambas sociedades españolas.
- Contrato de prestación de servicios, de fecha 4 de enero de 2016, entre Abeinsa Ingeniería y Construcción Industrial, S.A. (Abeinsa ICI) y Abeinsa Operacion an Maintenance, S.A., ambas entidades españolas.
En primer lugar, es menester señalar que el hecho de que la empresa pagadora no declarase rentas exentas en el modelo 190 no significa que el interesado no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Es evidente que la procedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
En cuanto a la duración de los viajes, aunque, tal como aprecia la Administración, no es excesiva (2 días en India, 3 días en Estados Unidos, ..) no permite concluir, por sí sola, que los servicios no se prestan efectivamente en el extranjero por tratarse de desplazamientos puntuales a las empresas habida cuenta que la jurisprudencia ha declarado que no es necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales.
Ahora bien, los contratos de prestación de servicios aportados no pueden vincularse, en concreto, con los desplazamientos efectuados por el contribuyente, pues no se ha presentado ninguna documentación que nos permita establecer dicha correspondencia. Aunque no es necesario el análisis de tales contratos, la cuestión es que la descripción de las funciones certificada por el Director General de Recursos Humanos de Abengoa es tan sucinta y genérica que no nos permite concluir que no se trata de las responsabilidades inherentes al puesto de Presidente y administrador solidario que ostenta el aquí recurrente. Esto es, desempeña un cargo directivo de máximo nivel con funciones que afectan a la estrategia de todo el grupo empresarial en su conjunto y no ha presentado documentación suficiente para acreditar que, efectivamente, la actividad profesional que ha desarrollado en sus desplazamientos a las filiales sitas fuera del territorio nacional no está incluida en las funciones propias de su cargo.
Este dato es de suma importancia pues, si ha desarrollado funciones inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos, realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones como directivo y Presidente de la entidad empleadora, siendo responsable directo de la dirección, coordinación y gestión de los proyectos más significativos de la compañía durante 2016 en el extranjero. En análogos términos nos hemos pronunciado, entre otras, en nuestra Sentencia 703/2020, de 12 de noviembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 1019/2019).
En consecuencia, es obligado apreciar que no se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para disfrutar de la exención pretendida, lo que conlleva la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 109/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que traen causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0109-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0109-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
