Sentencia Administrativo Nº 2527/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 200/2013 de 09 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2527/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Procedimiento Ordinario nº: 200/13

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE:

Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ

MAGISTRADOS:

D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ

D. CARLOS GARCÍA DE LA ROSA

Sección Funcional 3ª

En la Ciudad de Málaga a nueve de noviembre de 2015.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativonúmero 200/13 ,interpuesto por D. Olegario representado por el Procurador Dª Marta García Solera , contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA.

Ha sido Ponente el/la Ilma. Sra. Magistrada Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por D. Olegario representado por la Procuradora Dª Marta García Solera se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra 'la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, de fecha 31 de enero de 2013, por la que se acuerda desestimar la Reclamaciones nº NUM000 y NUM001 ( NUM002 ) ',registrándose el Recurso con el número200/13.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de D. Olegario la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, de fecha 31 de enero de 2013, por la que se acuerda desestimar la Reclamaciones nº NUM000 y NUM001 ( NUM002 ) por aquel interpuesto frente al acuerdo de liquidación y el sancionador relativo a la liquidación dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Málaga por el concepto impositivo IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 siendo la liquidación de 9.487,03 euros y la sanción de 4.274,32 euros.

La pretensión que se ejercita es el dictado de sentencia por la que declare no conforme a Derecho la Resolución recurrida y anule la misma, anulando, en consecuencia, la liquidación practicada y el acuerdo sancionador derivado de la misma, ordenando la devolución al recurrente de las cantidades ingresadas correspondientes a la liquidación y acuerdo sanciondor indicados con sus correspondientes intereses.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta del organismo demandado, se solicita la desestimación del Recurso.

SEGUNDO.-Como indica la resolución impugnada consta en el expediente que los órganos de la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en Andalucía (sede Málaga) llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación de carácter general respecto al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, como consecuencia de ellas, incoaron al reclamante, con fecha de 23 de septiembre de 2010, un acta de disconformidad, modelo A02, con n° NUM003 , que fue confirmada por el acuerdo de liquidación definitiva, fechado el 10 de enero de 2011, del que resulta una deuda tributaria de 9.487,03 € (incluidos los intereses de demora por importe de 937,97 €).

El obligado tributario ejercía dos actividades económicas, a saber:

-La profesional de abogacía correspondiente a los servicios prestados al despacho de abogados GOMEZ ACEBO&POMBO ABOGADOS, SLP, entidad de la que era socio desde el año 2000, y para la que prestaba sus servicios en exclusividad, actuando como responsable del mismo en Málaga y prestando sus servicios desde su domicilio fiscal sito en Málaga.

-Y la dedicada al alojamiento turístico extrahotelero correspondiente a la explotación de tres casas rurales sitas en Zafaraya.

Junto a estas actividades, el obligado tributario obtiene rendimientos del trabajo por su condición de Letrado del Consejo de Estado; no obstante, manifiesta que desempeña su puesto de trabajo en su domicilio de Málaga, sin necesidad de desplazarse para ello a Madrid.

La Inspección de los Tributos pone de manifiesto que el obligado tributario se deducía una serie de gastos correspondientes a bienes o servicios que no se en contraban afectos a las actividades económicas ejercidas.

TERCERO.-El actor en su demanda frente a los argumentos del TEARA que confirman los de la Inspección Tributaria viene a concluir que 'en cuanto a los gastos deducidos en relación con el ejercicio de la actividad profesional, quedando acreditada la prestación de servicios profesionales como abogado de forma particular por mi mandante y la afectación del inmueble sito en CALLE000 n.° NUM004 a tal actividad, tanto con la declaración de un cliente representativo de mi mandante aportada como Documento n.° 1 de las alegaciones formuladas en las reclamaciones económicas-administrativas cuya resolución es objeto del presente recurso, como con el dato de que el inmueble se encuentre dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe correspondiente a la actividad de abogacía desde su adquisición y el anuncio de la existencia de un despacho de abogados en el buzón de correos de dicho inmueble, es correcta la deducción practicada respecto de los gastos financieros derivados del crédito asumido para su adquisición, amortización y suministros correspondientes a dicho inmueble. Y acreditada la prestación de servicios como abogado de forma particular por mi mandante, ha de rechazarse el motivo alegado en la resolución recurrida de que las atenciones con clientes correrían a cargo de la firma de abogados en la que mi representado presta sus servicios, en tanto que los gastos deducidos en concepto de publicidad y relaciones públicas, habiéndose aportado para su acreditación los correspondientes tickets justificativos del gasto incurrido, corresponden a atenciones con clientes propios de mi mandante y no de la firma a la que pertenece.

En cuanto a las deducciones practicadas en relación con el ejercicio de la actividad empresarial de explotación de turismo rural, exigiéndose únicamente por el artículo 29.2 de la LIRPF que el elemento patrimonial afecto a la misma se emplee parcialmente en el desarrollo de la actividad, que mi mandante utilice también para fines privados el vehículo anteriormente indicado no constituye impedimento alguno para que pueda practicar las deducciones realizadas en tanto que se efectuaron únicamente en la proporción en que dicho vehículo se encuentra afecto a la actividad, esto es, el 50%. Por último, en relación con la deducción de los intereses devengados por préstamos hipotecarios, tienen igualmente el carácter de gasto deducible por ser necesarios para el ejercicio de la actividad y, por tanto, la obtención de ingresos, en tanto que tales prestamos se destinaron a la realización de obras de acondicionamiento y mantenimiento de las casas rurales objeto de explotación turística.

Insiste, pues, en la deducibilidad de los gastos incurridos.

Si bien son elementos determinantes en el presente recurso :

1) El hecho de que el mismo afirme en las alegaciones de la REA que se desplaza semanalmente a Madrid desde su incorporación al Consejo de Estado como Letrado en 1993 para desempeñar sus funciones todos los jueves durante 18 años reconociendo que estas son tareas en el Consejo de Estado.

2) Es ademas socio de una firma de Abogados de Málaga afirmando que ' a la vez' ejerce su profesión en su domicilio en Málaga y en su despacho profesional en Madrid.

CUARTO.-Conforme a lo establecido en el articulo 26 del Texto Refundido del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el articulo 10 del Texto, Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 , establece respecto de la determinación de la base imponible que 1.- La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores, y 2.- La base imponible se determinara por el método de estimación directa por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma.

Entre las disposiciones que hace referencia la norma anterior se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el cual incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria los siguientes: Principio de correlación de ingresos y gastos : El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos que va a presidir esta materia por lo que para que ungasto sea deducible en el impuesto sobre sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos , siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia. Así la sentencia de esta Sala de 08 de febrero de 2013 , Sentencia: 68/2013, Recurso: 465/2011 , Ponente : Concepcion Garcia Vicario, resume que ' El punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo en contramos en que, conforme a la normativa de aplicación a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de laactividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, conforme a lo preceptuado en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas ' se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios' disponiendo el Art. 28 de la misma Ley que: '1.El rendimiento neto de las actividadeseconómicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el Art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el Art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva.....' resultando por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' así como los artículos 14.1 .e ) y 19.3 de dicha Ley que en cuanto a la deducibilidad de los gastos determinan que seran deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.Por su parte el artículo 51 de la LGT determina que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria' , añadiendo el 106.3 de la misma Ley que 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales , deberán justificarse, de forma

prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Consecuentemente, a tenor de la normativa aplicable, la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente'.

Por otra parte, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que 'corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto , sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades' ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 ).

Sobre dicha cuestión debe citarse la doctrina del Tribunal Supremo que entre otras sentencias, entre las más recientes, la de 11 de marzo de 2013 (Nº de Recurso: 3858/2010 ) señala lo siguiente 'Conviene recordar que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter dededucible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en la sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 [también en la disciplina de lartículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6 º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 , FJ 4 º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5 º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3 º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4 º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3 º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4 º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º)], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probando [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de losgastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 ( casación 2397/05 , FJ 3 º), 10 de septiembre de 2009 ( casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3 º), 5 de noviembre de 2009 ( casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 ( casación 4545/04 , FJ 11º)].' .

La doctrina citada del Tribunal Supremo es aplicable al presente caso, pues conforme al art. 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades y en el mismo sentido se pronuncia el art. 28.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Por tanto, en el presente caso debe señalarse que le correspondía a la recurrente acreditar la realidad de cada uno de los gastos y su vinculación con la actividad .

La carga de la prueba de la procedencia de la deducibilidad de los gastos ha de ponerse en relación con la motivación de los actos administrativos impugnados, de tal manera que no puede exigirse la misma motivación cuando la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo. En el caso analizado, la Administración en las liquidaciones provisionales practicadas y en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se concretan los conceptos cuya deducibilidad se admite y los que no son admitidos y aunque no se citan cada uno de los importes de cada concepto, lo cierto es que no puede considerarse que no se encuentre suficientemente motivada, pues permite al contribuyente conocer cada una de las partidas que se admite y las que se deniegan, cumpliendo con los requisitos establecidos en el art. 102.2 de la Ley General tributaria , sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, como se evidencia por la circunstancia de que la recurrente cuestiona los conceptos no admitidos y discrepa de los importes'

Asi pues, el R.D. Leg. 4/2004 regulador del Impuesto sobre Sociedades establece los requisitos para que los gastos sean deducibles , exigiendo que estén justificados con factura (art. 133), que estén contabilizados y obedezcan a operaciones realmente realizadas (art. 19.3) y que se imputen al ejercicio en el que se hayan devengado (art.19.1).

Al aplicar el régimen de estimación directa son aplicables las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo que supone que los gastos deban haberse realizado en el ejercicio de la actividad y que sean necesarios para obtener los ingresos.

El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de aplicación al supuesto de autos pues estuvo vigente hasta el 1 de enero de 2007, estableceArtículo 25. Rendimientos íntegros de actividades económicas

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.Asimismo en el nº 4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades .

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Por otra parte en su artículo 26.1: ' 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva '.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone en el artículo 10.3: '. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas '.

De las disposiciones anteriores y de los principios rectores del Plan General Contable, se desprende que la deducibilidad de los gastos está condicionada a su correlación con los ingresos, de modo que se justifique que se trata de gastos necesarios para el ejercicio de la actividad considerada y que son precisos para obtener los ingresos, no pudiendo ser deducibles cuando no se acredita tal vinculación con la actividad y con los ingresos.

Por otro lado, además de las exigencias materiales del gasto cuya deducción se pretende, el mismo debe estar adecuadamente justificado cumpliendo determinados requisitos formales exigidos en las normas que regulan los requisitos de las facturas.

En este sentido, lo exigido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es que la 'factura' contenga los datos e importes donde se identifiquen, entre otras circunstancias, la operación realizada así como la adecuada vinculación con la actividad que permite al sujeto pasivo obtener los ingresos de su área profesional o empresarial.

En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 216 LEC , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal (...) Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida.....' Por otra parte elArtículo 105 LGT regula la carga de la prueba señalando: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

QUINTO.-Hemos de reiterar que el art. 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 28 de esta ley para la estimación directa, y en el art. 29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el art. 27 del referido Texto Legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, 'c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos....' Señalando en su apartado 2 que: ' 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.' Por otra parte, los apartados 2 y 4 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 julio (en lo sucesivo, RIRPF), establecen lo siguiente: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad . Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos (...).'.

A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad , dado que, por una parte, el vehículo de turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el art. 22.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección. También debe destacarse que, en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria corresponde al actor probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, en el presente caso, corresponde al actor probar esa afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional para que se pueda practicar la deducción que pretende.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando se dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

'Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía elart . 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

'2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

'Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ) EDJ2004/159819'.

Conforme a lo establecido en el art. 26 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, con efectos para el ejercicio 2006, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante LIS), establece respecto de la determinación de la base imponible, que: ' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la rentaen el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinara por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en este ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código, de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Y el art. 14 de la LIS , establece que: ' 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles :... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados pare promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.'

Por lo que,evidentemente, ante la falta o deficiencia de prueba observada,han de confirmarse las resoluciones recurridas también en este extremo y desestimar los motivos de impugnación alegados al respecto. Lo que supone la desestimación de los motivos de impugnación de la liquidación y con ello la confirmación de la existencia de cantidades no ingresadas en la autoliquidación presentada.

La Sala comparte las conclusiones de la Abogada del Estado en cuanto expresa que los argumentos 8legales, doctrinales y jurisprudenciales) no se aplican automáticamente frente a la declaración del sujeto pasivo, sino que se ven apoyados en una serie de indicios acaparados por el T.E.A.R.A. que apuntan en la misma dirección. La falta de realidad material de los gastos o la falta de necesidad o afección a la actividad económica:

En relación con el inmueble de Madrid, su deducibilidad se rechaza sobre la base de considerar que desarrolla su labor económica en Málaga y no en Madrid y que, en cualquier caso, la firma para la que trabaja ya cuenta con despacho en Madrid, por lo que no se justifica la necesidad de tales gastos para su actividad económica ni el empleo del inmueble para tal actividad.

El mobiliario (mesa y sillas de comedor de estilo Victoriano) adquirido para su domicilio particular tampoco se desprende que esté afecto a la actividad económica ya que, aunque en dicho domicilio pueda desarrollar actividad profesional, lo cierto es que declara que el despacho de su vivienda sólo mide 5 metros cuadrados, por lo que no es posible ncluir la mesa y sillas de comedor más la mesa de despacho y otros enseres.

En relación con el vehículo, consta en el contrato de arrendamiento financiero que está destinado al uso particular y fue substraído en su domicilio.

.En relación con el inmueble de Zafarraya, tampoco se acredita la afectación.

No niega la Sala que no pueda el Letrado ejercer su profesión en algún caso al margen de la firma para la que trabaja y de la que es socio, pero ni las pruebas que presenta son suficientes para considerar que esa actividad se desarrolla tambien en Madrid (quizá en alguna ocasión o esporádicamente ha podido hacerlo aunque no demuestra que no se trate de supuestos excepcionales sino de una práctica habitual) ni que precisa su propio domicilio en Málaga para recibir a clientes.

En cualquier caso la Sala reitera lo ya expresado en Sentencia de esta Sala de 13 de octubre de 2015, recaída en el recurso 226/2013 seguido a instancia del actor frente a la correlativa resolución del TEARA en los mismos ejercicios que el IRPF de autos, pero esta vez en relación el el IVA cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir:

PRIMERO: Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 8 de Febrero de 2013, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimo el recurso presentado ante él contra la liquidación NUM007 por importe de 4743,86 euros, y relativa al IVA de los ejercicios 2007 y 2008, y contra el acuerdo sancionador 29600110260000105 por importe de 2098,17 euros, es ajustada o no a derecho, entendiendo la parte recurrente que no lo es y ello por cuanto que, en orden a la liquidación del IVA, porque no se ha tenido en cuenta que de la prueba practicada consta por un lado que el inmueble sito en Madrid, CALLE000 nº NUM004 NUM005 NUM006 , se encuentra afecto a su actividad de ejercicio de la abogacía, y por otro lado porque los gastos de dedujeron en cuanto que están relacionados con dicha actividad, lo publicidad y relaciones publicas se que igualmente ocurre con el vehiculo Toyota Land Cruiser; y en orden a la sanción impuesta porque al no constar que concurra el requisito de la culpabilidad, no es posible sancionar la conducta. A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustados a derecho los que constan en la resolución recurrida, intereso la desestimación del recurso.

SEGUNDO: Entrando a conocer de los motivos alegados por la parte recurrente en lo concerniente a la liquidación NUM007 por importe de 4743,86 euros, relativa al IVA de los ejercicios 2007 y 2008, y que por su contenido, al igual que los recogidos en la resolución recurrida, son de carácter probatorio, pues en definitiva lo que se discute es si los bienes antes mencionados se encuentran afectos a la actividad profesional de la abogacía que ejerce el recurrente, los mismos no pueden ser acogidos y ello por cuanto que: En primer lugar, por lo que respecta a la afección del inmueble mencionado porque una vez que consta que se adquirió con anterioridad al ejercicio de la abogacía y como lugar de residencia, se habría hecho necesario, en conformidad a lo exigido en el art 21 del RD 439/07 para cuando un inmueble se dedica solo parcialmente a la actividad profesional, que fuese susceptible de un aprovechamiento separado e independiente, como residencia y despacho profesional, extremo este que la parte no ha conseguido acreditar y que por tanto hace decaer el motivo, lo que es aplicable a los gastos deducidos por los bienes muebles adquiridos para amueblarlo, pues como se razona en la resolución recurrida, resulta de difícil credibilidad que un despacho de tan pequeña superficie cuente con un mobiliario tal como un mesa isabelina y seis sillas.

En segundo lugar, por lo que respecta a los gastos por publicidad y relaciones publicas porque, como se razona en la resolución recurrida, por cuanto para acreditar que su causa no es otra que la actividad profesional, no es suficiente con la aportación de las facturas sino que hubiese requerido acreditar que los hechos en base a los cuales se genero el gasto eran consecuencia de dicha actividad, máxime cuando además, un vez que consta que los citados gastos tuvieron lugar en Málaga, en donde ejerce la abogacía para la firma Gómez Acebo y Pombo abogados S.L.P., es lógico suponer que serían atendidos por dicha firma y no por el recurrente como abogado independiente, deber probatorio que por incumplido conduce a la desestimación del motivo.

En tercer lugar, por lo que respecta a los gastos de adquisición del vehiculo Toyota Land Cruiser, porque, aún cuando es lo cierto que con arreglo al art 92 apartado 3º nº 2 de la Ley 37/1992 , las cuotas soportadas para la adquisición de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en la actividad profesional o empresarial podrán deducirse, por lo que respecta a los vehículos automóviles de turismo, en un 50%, ello sin mas, al no conllevar una presunción de que efectivamente el vehiculo por ser adquirido por quien desempeña una actividad de turismo rural, se dedique a dicha actividad, no exime de la correspondiente prueba de que efectivamente se encuentra afecto a la mencionada actividad, máxime cuando en la póliza del seguro del citado vehiculo se hace constar que es de uso particular, lo que resulta extraño cara a la cobertura de los riesgos derivados para terceros, así como que el primer vehiculo fue sustraído en su domicilio, por todo lo cual, vista la inactividad probatoria de la parte el motivo ha de ser desestimado.

TERCERO: Desestimado el recurso en lo concerniente a la liquidación, procede entrar a conocer de la segunda de las pretensiones que, como se dijo, afecta a la resolución sancionadora, que la parte recurrente entiende no ajustada a derecho en la medida en que no ha quedado acreditado el requisito de la culpabilidad necesario en toda sanción. Pues bien, la citada pretensión no puede ser acogida y ello porque una vez que el art 183 de la Ley 58/03 establece que las infracciones tributarias pueden ser cometidas no solo por dolo sino por cualquier grado de negligencia, al constar que la deducción llevada a cabo no en contraba ningún atisbo en base al cual pudiese concluirse, aun desestimándola, un principio de razonabilidad en lo alegado, o dicho en otros términos, al constar que no en contraba apoyo ni fáctico ni jurídico alguno, unido a la profesión del recurrente, abogado, no puede sino entenderse concurrente el requisito de la culpabilidad, que como quedo dicho no tiene que suponer una conducta dolosa

Vale la reproducción anterior tanto para fundamentar la desestimación de la impugnación de la liquidación de autos como para fundamentar la correspondiente a la sanción tributaria impuesta, como no podía ser de otra manera.

SEXTA.-La desestimación del recurso conlleva la imposición de las costa procesales en aplicación del art. 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el presente Recurso Contencioso-Administrativo, con imposición al demandante de las costas procesales causadas.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión a los autos.

Firme que sea la misma y con testimonio de ella, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los magistrados antes mencionados

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.