Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 261/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 739/2019 de 27 de Octubre de 2021

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00261/2021

Recurso núm. 739 de 2019

Guadalajara

S E N T E N C I A Nº 261

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D.ª Inmaculada Donate Valera

En Albacete, a veintisiete de octubre de dos mil veintiuno.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 739/2019el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de DIRECCION000, C.B., representado por la Procuradora Sra. García de la Cruz y dirigido por el Letrado D. Jaime del Castillo Jabardo, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.V.A.;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de DIRECCION000, C.B., se interpuso en fecha 26-11-2019, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla-La Mancha de 16-9-2019, por la que se desestima la reclamación nº NUM000, puesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 25-6-2015 dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, A23 Nº. Ref. NUM001, por el concepto de IVA correspondiente a los periodos de 2010 y 2011, del que resultó una deuda a ingresar/devolver de 0,00 €.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma. Dice:

a) El procedimiento administrativo versa sobre las declaraciones de IVA desde segundo trimestre 2010 y año 2011, recogiendo un compendio de cifras de las declaraciones trimestrales presentadas por mi patrocinada, si bien adentrándonos en los documentos examinados y principalmente las conclusiones extraídas en las actas de liquidación, si bien no entra a analizar ninguna factura del año 2011, lo que no tiene lógica alguna pretender hacer ver que son dos los ejercicios salvo como se presume que se realice sólo con un fin arbitrario y torticero cual es pretender con esa acumulación disfrazar una falta de prescripción del ejercicio que dice existieron facturas falsas y con ello instar el procedimiento sancionador.

b) Hay dos actas de liquidación, y resulta improcedente, pues cuando se da comienzo a un segundo procedimiento al que llama 'acuerdo por el que se ordena completar el expediente' de fecha 5 de mayo de 2015 que acaba con la liquidación, lo que es contrario al principio de seguridad jurídica de acuerdo con la STS 22 de septiembre de 2014.

c) Error insubsanable de hecho por falta de congruencia.

Resulta inverosímil que las declaraciones sean coincidentes las presentadas con las realizadas por la administración, pero pese a ello venga a manifestar en el cuerpo o desarrollo de la inspección que las facturas son falsas, salvo que lo que se ha pretendido es con esta imputación aperturar el expediente sancionador y concluir con la sanción.

d) Caducidad del expediente.

La fecha de inicio de la actuación inspectora es conforme viene en el antecedente de hecho primero, el 4 de junio de 2014, dando su término el 10 de julio de 2015 mediante notificación a esta parte, es decir, que se ha superado los 12 meses referidos en el artículo señalado.

A este respecto viene a considerar la resolución que ha existido una demora de 76 días por razones imputables a la administrada y por ello este término no debe computarse, como así lo recoge en la resolución, para luego en el Fundamentos de Derecho cuarto señalar que han existido 223 días de demora, por lo que es evidente el error no sólo en imputar la demora a esta parte, sino inclusive que la propia resolución resulta errónea a la hora de aplicación de los plazos de demora.

Tras mencionar diversas sentencias del TS en relación con los periodos dilatorios imputables al contribuyente que interrumpen el plazo anual sienta como criterios los siguientes: en primer lugar, que la noción de dilación incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora, en segundo lugar, y como corolario de lo expuesto anteriormente, se ha de dejar constancia de que la dilación es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Y es.absolutamente necesaria la advertencia al interesado para que el incumplimiento se considere dilación, que afecte al cómputo total de la duración del procedimiento.

Dicho lo anterior, en ningún momento por parte de la Administración se hace la advertencia de que el incumplimiento de un plazo para aportar la documentación se considerará dilación y así en aplicación de la doctrina jurisprudencial señalada, no se puede entender suspendidos los plazos para resolver, amén, y también muy importante, que la documentación solicitada obraba en poder de la Agencia Tributaria en unos casos y de ello la aplicación del artículo 35.f de la LRJPAC, no era necesaria, y por último, que en modo alguno se justifica que para la continuación de la inspección fueran imprescindibles el cumplimiento de los requerimientos, es decir, que no existió causa imputable a este administrado del parálisis en la inspección sino que por el contrario esta y habida cuenta de las conclusiones, podía continuar en su labor inspectora, como por otro lado, nada refiere en la resolución sobre el alcance de la no aportación de documentos y cuales se consideraban imprescindibles para en su caso efectuar las alegaciones oportunas al respecto y desvirtuar la tesis tributaria.

e) Falta de motivación facturas falsas.

En modo alguno sea venido a motivar las razones del porqué la administración recurrida entiende que las facturas son falsas o falseadas, no habiendo establecido un sólo elementos con nos conduzca a tales conclusiones y así poder este administrado atacar con los medios oportunos la reflexión del actuario, desconociendo si es por contenido formal o por contenido material, es decir, la autenticidad del documento o de los hechos imponibles de las distintas facturas, habiendo llegado a una sólo conclusión, que se trata de facturas falsas, sin hacer determinado mínimamente los cauces por los cuales ha elevado a la categoría de falsos los documentos ni siquiera recoger en el acto de inicio del expedite sancionador cual han sido sus conclusiones, limitándose a decir que son falsos. Así las cosas, vulnera el principio de la presunción de inocencia y el de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución, en tanto esta administrada no sabe cómo y de que defenderse, no pudiendo desplegar prueba alguna para desdecir las imputaciones vagas, imprecisas, por no existir razonamiento alguno en la resolución administrativa.

f) Incongruencia y contradicciones en la resolución.

-En la página 3 de la TEAR, se viene a efectuar una conclusión fáctica I.11., y así señala

Es racional estimar que las operaciones de mantenimiento que se facturan han sido realmente realizadas por el propio personal de Ingeniería Térmica y Climática y de Tecno Guadalajara, que son quienes facturan a sus clientes los servicios prestados...

Es contradictorio decir a la par que no existen los servicios prestados que verdaderamente si han existido pero prestados por otras entidades mercantiles.

- Como colofón a todo ello, viene a esgrimirse en la resolución una serie de sinrazones del volumen de operaciones mercantiles que puede alcanzar las Comunidades de bienes, en base al salario que cobra uno de los empleados, el Sr. Juan Ignacio., y en función de un gasto salarial en el que si quiera se incluye la cotización a la Seguridad Social de la Comunidad de bienes, establece los beneficios de las entidades o su volumen de su facturación, elementos todos ellos sin ninguna carga probatoria más que indicios que tampoco son razonados mínimamente más que con cifras matemáticas arbitrarias y discrecionales.

El actuario efectúa una comparativa entre los rendimientos y compras de sociedades limitadas y las Comunidades de Bienes y pretende razonar los gastos y compras han de ser similares, queriendo desconocer que las Comunidades su función ha sido de prestación de servicios en base a realización de mano de obra y pequeño material facturado, todo ello conforme se demuestra con las facturas de compra y subcontratados de las Sociedades, y teniendo en cuenta que éstas tienen, sección de instalaciones, sección reparaciones y sección de mantenimiento en base a contratos establecidos con sus clientes, las Comunidades han actuado en los contratos con clientes y subcontratados siendo el importe de los servicios subcontratados inferiores a los que el contratista principal ha venido a cobrar.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso. Dice:

a) Es cierto que el acuerdo de liquidación solo analiza facturas del año 2010. Y que en la propuesta de liquidación se alude a las cuotas comprobadas del segundo, tercero y cuarto trimestre del año 2010, que coinciden con las declaradas, y que respectivamente son 1.473,91euros, 1.473,91euros euros y 7.486,03 euros.

No tiene ninguna trascendencia y no se acierta a comprender qué influencia pueda tener el silencio del primer trimestre del año 2011 con enmascarar una supuesta prescripción.

b) No hay dos liquidaciones; sencillamente al amparo del art. 1574 de la LGT ('antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente'), el Inspector Jefe ordenó que, dado que no se habían aportado alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta, pero sí a la propuesta sancionadora, se valorara la documentación que se acompañó a dichas alegaciones.

c)No existe error ni contradicción; la actora está sometida al régimen simplificado del IVA y al régimen de estimación objetiva del IRPF y se estimó que sus autoliquidaciones se ajustaron a la O. EHA/09/2010 de 28/01/2010 y la O. EHA/3063/2010, de 25/11/2010 por las que se desarrollan para los años 2010 y 2011 respectivamente el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, y se presumieron como válidos los datos consignados en las autoliquidaciones, de acuerdo con el art. 108.4 de la LGT.

Que emitiera declaraciones falsas era un dato relevante, por cuanto ello podía dar lugar a un expediente sancionador. Y además los parámetros de esos regímenes no amparan, como es lógico, la emisión facturas falsas que persigan disminuir la carga tributaria de otras empresas.

c) Las actuaciones inspectoras se le notificaron el día 8 de julio de 2014 (en que se notifica doña Elisenda esposa de un comunero, antes solo existieron intentos infructuosos), momento en que comienza a computarse el plazo máximo para notificar la resolución, conforme a los art. 104. 1 a) y 150 de la Ley General Tributaria, y la notificación de la liquidación se hizo a la misma esposa del a comunero el 10 de julio de 2015. De modo que solo hay dos días que exceden del plazo de doce meses.

Pues bien, no cabe ningún género de duda de que a la actora le son imputables más de cinco días. En efecto, en la diligencia de 31 de julio a solicitud del interesado se aplazaron las actuaciones al 4 de septiembre, en la diligencia de 4 de septiembre se suspendieron las actuaciones hasta el día 17 de septiembre, pero las actuaciones previstas para este día se aplazaron hasta el día 23 de septiembre de 2014 previa solicitud telefónica del sujeto pasivo. En la diligencia de 12 de noviembre se suspendieron las actuaciones hasta el día 19 de noviembre, pero la vista de ese día se aplazó hasta el día 24 de noviembre a solicitud del obligado tributario. En la diligencia de 13 de enero de 2015 se abrió el trámite de audiencia por un plazo de diez días, pero el actor pidió una ampliación del plazo de cinco días el día 21 de enero de 2015 y se concedió el día siguiente. En fin, que hay que descontar como mínimo 11 días de aplazamientos solicitados por el interesado y 5 días en que pidió ampliación del plazo de alegaciones. Y si esos días se excluyen, claramente no se ha sobrepasado el plazo máximo de 12 meses.

d) Sobre la motivación, lo que realmente sorprende es la detallada y completa explicación que ofrece la liquidación. Sencillamente las Comunidades emitieron facturas que no se ajustaban a la realidad.

Aduce la actora que la Inspección solo ha tenido en cuenta la prueba de presunciones, que el que la factura sea incompleta no significa que no pueda completarse, y que no se ha determinado el número de firmas de clientes que se tuvieron en cuenta a la hora de determinar que eran falsas las firmas acompañadas a los partes de trabajo aportadas en las alegaciones a las actas, ni qué criterio se ha tenido en cuenta para el dictamen caligráfico.

Si la Administración duda razonablemente, como en el presente caso, de la realidad de la operación reflejada en la factura, la actora debe demostrar de manera cumplida y razonable que la transacción fue real, en aplicación del art. 105 de la LGT. Y la duda de la administración inevitablemente se ha manifestar por medio de presunciones.

En el presente caso, la Inspección consideró que determinaos importes de las facturas emitidas por DIRECCION000 CB, y DIRECCION001 CB, no se corresponden a trabajos realmente realizados, de modo que por esos importes las facturas se estiman falsas o falseadas. A esa conclusión, se llega por una pluralidad de indicios; de todos esos indicios la Inspección concluyó que las operaciones de mantenimiento que se facturan han sido realmente realizadas por el propio personal de Ingeniería Térmica y Climática y de Tecno Guadalajara, que son quienes facturan a sus clientes los servicios de reparación prestados, al igual que -según manifiesta el representante de dichas empresas- sucedió en los ejercicios siguientes en los que ya no consta facturación emitida a estas dos empresas por las comunidades de bienes.

Asimismo, la Inspección concluye que está acreditado que, a través de la facturación 'inflada' de las comunidades de bienes a las sociedades, se está minorando el beneficio de éstas (por el que tienen que tributar) e 'inflando' el beneficio de las comunidades de bienes, por el que no tributan al determinar su rendimiento neto atribuible a los socios en régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos. Lo mismo sucede en cuanto a las cuotas a ingresar por el IVA.

A continuación, la Inspección cuantificó el importe de la facturación que puede racionalmente corresponder a trabajos de mantenimiento y reparación realmente realizados, y para ello utilizó las ratios obtenidas en el análisis económico conjunto de Ingeniería Térmica y Climática SL y Tecno Guadalajara SL. Determinó el importe de las ventas de DIRECCION000 CB y de DIRECCION001 CB por un doble sistema: las ventas que serían coherentes con los costes de aprovisionamiento acreditados y las ventas que serían coherentes con el importe de los sueldos y salarios acreditados. Y en beneficio del contribuyente se atuvo al mayor de los dos importes obtenidos.

Determinado el importe de las ventas correctamente facturadas por trabajos realmente realizados, se entiende que tales ventas corresponden a la facturación realizada a terceros clientes (que representan una contratación ordinaria realizada entre partes independientes) y que sólo el exceso sobre tal facturación corresponde a ventas por operaciones reales realizadas para Ingeniería Térmica y Climática, S.L. y para Tecno Guadalajara, S.L. Dicho importe se distribuye entre ambas empresas en proporción a la facturación emitida a las mismas por DIRECCION000, C.B. y DIRECCION001, C.B. El resto de la facturación emitida para Ingeniería Térmica y Climática, S.L. y Tecno Guadalajara, S.L. por las dos comunidades de bienes se considera facturación falsa o falseada.

La actora no ha demostrado cómo las Comunidades de Bienes, cuyos socios y administradores son los mismos que ella tiene, han podido facturar esas cantidades tan elevadas, bien con solo un empleado, bien con ninguno.

Para comprobar si las firmas de clientes que se acompañaron a los partes de trabajo presentados con el escrito de alegaciones eran veraces o no se hizo una mera comprobación con las firmas del D.N.I., y de ocho muestras ninguna coincidía. No fue esta una prueba pericial en sentido propio, sino una mera comprobación de un indicio. Por lo demás, que los socios y sus esposas no pudieron realizar las actividades de mantenimiento y reparación es algo que está acreditado por otros indicios, con lo cual esa comprobación de las firmas no fue decisiva ni determinante, sino tan solo un indicio más.

e) No existe incongruencia y contradicciones en la resolución en relación con la prestación de los servicios facturados por las CB. Lo que dice la Inspección es que los servicios no se prestaron por las Comunidades de Bienes, sino por las Sociedades, que son las que tenían trabajadores y las que los prestaron en otros ejercicios en que las Comunidades no les facturaron. Nunca se ha dicho que los servicios no fueran reales. Lo que ocurre es que, al realizar los servicios las sociedades no podían deducirse los gastos de las facturas o las cuotas consignada en las facturas emitidas por las Comunidades.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado tramite de conclusiones se señaló día y hora para votación y fallo el 16-9-2021 a las 10,30 horas, en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Cuestión previa.

Aunque es claro y conocido para las partes procesales, es conveniente resaltar la completa vinculación de este procedimiento con otros que se siguen en la misma Sala respecto de DIRECCION001, C.B. y las Sociedades Ingeniería Térmica y Climática, S.L. y Tecno Guadalajara, S.L., pues las cuatro fueron objeto de una inspección conjunta, habiéndose dictado diversos acuerdos de liquidación por otros tantos tributos, -Impuesto de sociedades e IVA-, respecto de las mercantiles y CB, así como acuerdos sancionadores contra las CB; en el procedimiento 709/2019, hemos examinado la sanción impuesta a DIRECCION001, C.B.

Esta completa vinculación está en el seno mismo de quienes son los socios y administradores de las Sociedades y de las CB, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, así como en la creación de las CB, que como luego veremos, por su particular régimen tributario, facturaron a las Sociedades cantidades importantes, por servicios que no prestaron por incapacidad de medios personales y materiales, sin perjuicios de que fueran prestados por otros, y con la finalidad de que las sociedades se pudieran deducir su importe, minorando sus resultados a efectos del impuesto de sociedades, y solicitando la devolución del IVA que las CB les repercutieron.

Es por ello que los escritos de alegaciones tanto de la demanda como de la Abogacía del Estado son muy similares en los diversos procedimientos; gramaticalmente iguales en ocasiones.

En concreto, varias de los motivos de impugnación aquí alegados lo han sido en el Recurso nº 709/2019, que hemos examinado al tiempo que éste, y que justifica el que este Tribunal responda de la misma manera en los puntos comunes; sentencia a la que nos remitimos por lógicas razones de coherencia.

SEGUNDO.- Sobre la legitimación ad causam de la actora.

No se discute la legitimación procesal para interponer el recurso, sino el interés en el cuanto al fondo, en tanto que el acuerdo de liquidación, confirmado por el TEAR es '0'.

La propia parte actora lo menciona en su hecho primero de la demanda al manifestar:

' Resulta necesario llamar la atención la resolución recurrida pudiera no tener ninguna relevancia por cuanto no supone en sí misma un detrimento económico a las arcas de mi mandante, pero en contra de lo parecido ha venido a tener una influencia directa en el procedimiento sancionador que paralelamente se instó por esta liquidación y por el que se exigen 164.000 € tanto a mi mandante, como en otros dos procedimientos en los que se ha declarado la responsabilidad solidaria de los comuneros.

Por ello quietarse a la resolución recurrida y a las que le preceden hasta el recurso de reposición incluido, es admitir no sólo el contenido del fallo, sino el íntegro contenido de la resolución, la inexistencia de caducidad, la congruencia de la misma, la aceptación de facturas falsas, etc'.

En la reciente sentencia de este Tribunal de 7-10-2021, Rec. nº 454/2019, se planteó una situación similar, y dijimos:

' PRIMERO.- El recurso debe ser desestimado. Dado que la resolución administrativa no liquidó ninguna cantidad a cargo del recurrente, no puede entenderse que concurra el gravamen necesario para otorgar legitimación y legitimidad al ejercicio de cualquier acción judicial.Parece que la parte ejerce su acción en relación con la parte del acuerdo de liquidación en la que se indica lo siguiente: 'Teniendo en cuenta que tanto en el acta como en el presente Acuerdo de Liquidación no se produce ajuste a la autoliquidación presentada y a tenor del contenido de las alegaciones en las que lo que se ataca es la consideración por parte de la Inspección de la existencia de facturación irregular emitida a la entidad....., S.L., en la contestación a las alegaciones presentadas este órgano opta por remitirse al Acuerdo Sancionador por emisión de facturas falsas, donde se analizan las que llevaron a la imposición de la sanción. Por lo demás, examinados los hechos descritos en el acta de la Inspección y en el informe que la completa, se considera correcta su apreciación, de acuerdo con los documentos obrantes en el expediente. Asimismo, cabe declarar ajustados a derecho los Fundamentos Jurídicos que se exponen en el Informe'. Es decir, aunque nada se liquida aquí al actor, éste protesta por el hecho de que se haga referencia aprobatoria a las menciones que, a lo largo del expediente, se hicieron a la facturación falsa de D. ...a cargo de..., y que tuvieron repercusión en cuanto a las declaraciones de IVA e Impuesto de Sociedades de esta sociedad, así como para la imposición a D. ....de una importante sanción económica por emisión de facturas falsas o falseadas. Ahora bien, en lo que se refiere a las consecuencias para..., es obvio que las mismas no legitiman al actor para ejercer la acción. Y, por lo que respecta a la sanción impuesta al propio D..., a la vista de que -correctamente- la Administración remite la cuestión al expediente sancionador correspondiente, es allí, donde sí existe una resolución gravosa para el actor, donde habrán de resolverse los alegatos respecto de la facturación falsa y de la aplicación del sistema de estimación indirecta...'

No obstante, y a mayor abundamiento, procedemos al análisis de las cuestiones planteadas.

TERCERO.- Periodo objeto de inspección.

Es cierto que el procedimiento administrativo versa sobre las declaraciones de IVA desde segundo trimestre 2010 y año 2011, y que las actas de liquidación no entran a analizar ninguna factura del año 2011. Lo reconoce la Abogacía del Estado.

Y dice la recurrente que esto se hizo con la aviesa intención de evitar la prescripción del ejercicio que dice existieron facturas falsas -2010-, y con ello instar el procedimiento sancionador.

Tal motivo no es alegado expresamente, como sí lo hizo en el Recurso nº 709/2019; pero de entender que se alega, nos debemos remitir a la respuesta dada en la sentencia del Rec. 709/2019 en el FJ 3:

' Y en el acuerdo de inició de actuaciones de comprobación e investigación, de 8-7-2014, se indicó su objeto, que era el IVA desde el 2T de 2010 al 4T de 2011, estableciendo quedichas actuaciones inspectoras tendrían carácter general. Dicha indicación, de actuación general, remite a lo dispuesto en el artículo 1481y 2 de la LGT, en relación con el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Siendo esto así, es claro que las actuaciones generales de investigación sobre dicho tributo e impuesto interrumpieron la prescripción de las posibles infracciones tributarias que pudieran derivarse'.

Y añadimos aquí también que interrumpieron la prescripción para determinar la deuda tributaria.

CUARTO.- Infracción de procedimiento. Vulneración del principio de seguridad jurídica.

No es cierto que existan dos actas de liquidación; como bien afirma la Abogacía del Estado, lo que se constata en el expediente es que el Inspector Jefe ordenó, al amparo del art. 1574 de la LGT ('antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente') que, dado que no se habían aportado alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta, pero sí a la propuesta sancionadora, se valorara la documentación que se acompañó a dichas alegaciones.

QUINTO.- Sobre la falta de congruencia de las liquidaciones.

Afirma la parte recurrente que resulta inverosímil que las declaraciones sean coincidentes las presentadas con las realizadas por la administración, pero pese a ello venga a manifestar en el cuerpo o desarrollo de la inspección que las facturas son falsas, salvo que lo que se ha pretendido es con esta imputación es aperturar el expediente sancionador y concluir con la sanción.

Indica la Abogacía del Estado que el acuerdo de liquidación solo analiza facturas del año 2010. Y que en la propuesta de liquidación se alude a las cuotas comprobadas del segundo, tercero y cuarto trimestre del año 2010, que coinciden con las declaradas, y que respectivamente son 1.473,91euros, 1.473,91euros euros y 7.486,03 euros. Y que en ello no existe ningún error. Sencillamente la actora está sometida al régimen simplificado del IVA y al régimen de estimación objetiva del IRPF y se estimó que sus autoliquidaciones se ajustaron a la O. EHA/09/2010 de 28/01/2010 y la O. EHA/3063/2010, de 25/11/2010 por las que se desarrollan para los años 2010 y 2011 respectivamente el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, y se presumieron como válidos los datos consignados en las autoliquidaciones, de acuerdo con el art. 108.4 de la LGT.

Que emitiera declaraciones falsas era un dato relevante, por cuanto ello podía dar lugar a un expediente sancionador. Y además los parámetros de esos regímenes no amparan, como es lógico, la emisión facturas falsas que persigan disminuir la carga tributaria de otras empresas.

Es decir, la actora plantea que, si la inspección afirma que existe facturación falsa, consecuentemente también debiera existir una regularización del IVA declarado; y es incoherente afirmar que se aceptan las declaraciones de IVA por un lado y se afirme que existe facturación falsa por otro.

Pues bien, el argumento de la demanda, que a primera vista parece revestido de lógica, no se sostiene, en tanto no distingue la emisión de facturas falsas con la regularización a practicar en el IVA, cuando se tributa en régimen simplificado (RES)

El acuerdo de liquidación (páginas 38 y 39) explica de forma más pormenorizada esta cuestión, respondida por la Abogacía del Estado resumidamente, y que ya se le puso de manifiesto a la inspección; y así se afirma:

'El obligado tributario debió determinar las cuotas devengadas en los periodos objeto de comprobación en el régimen especial simplificado. Dicho régimen está regulado en los artículos 122y 123 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), los artículos 34 a 42 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA) y la Orden EHA/99/2010 y EHA/3063/2010, por la que se desarrolla para los años 2010 y 2011, respectivamente, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

Ratificando la propuesta del actuario, dice que el cómpu to del personal no asalariado debe de realizarse en función del tiempo efectivo dedicado a la actividad y el propio empresario declara que ha sido el equivalente a 1 trabajador / año (1.800 horas / año de trabajo) entre los dos comuneros, tanto en DIRECCION000 CB como en DIRECCION001 CB. D. Mauricio y D. Maximo han sido administradores de Ingeniería Térmica y Climática y además han percibido rendimientos del trabajo de esta entidad en 2010 por importe respectivamente de 46.666,76 y 25.609,78 euros, por lo que cabe afirmar que, sin lugar a dudas, lo que no han podido dedicar a las comunidades de bienes es el 100% de su tiempo de trabajo. Así pues, la unidad que ha sido declarada puede repartirse: o bien 0,25 D. Mauricio y D. Maximo y 0,75 sus cónyuges, o bien 0,50 ellos y 0,50 sus cónyuges. En el primer caso, la asignación a D. Mauricio y D. Maximo de 0,25 trabajadores / año en las comunidades de bienes, no se desviaría del estándar asignado a las labores de administración y dirección. En el segundo caso, si se asigna a Dña. Elisenda y a Dña. Caridad (que carecen de toda cualificación técnica para la realización de trabajos efectivos de mantenimiento y reparación de calderas) un coeficiente de 0,50 quiere decir que los propios declarantes estiman que los trabajos de dirección y mantenimiento deben de ser valorados en 0,50 trabajadores / año, con lo cual habría que entender que si esa valoración puede realizarse en sus cónyuges, también puede realizarse en ellos mismos. La toma de coeficientes intermedios entre 0,25 y 0,50 no alteraría las conclusiones alcanzadas en este párrafo.

Dado que no existen en el expediente elementos de prueba que permitan afirmar lo contrario y el contribuyente no ha manifestado, ni en el curso del procedimiento ni con motivo de la presentación de alegaciones, haber cometido error en su declaración, el tiempo efectivo de trabajo declarado por el interesado al efecto de liquidación del IVA por el régimen especial simplificado ha sido admitido por la Inspección actuaria. La presunción de 0,25 trabajadores / año se destruye si se acredita una dedicación superior y la Inspección actuaria acredita esta dedicación superior con la propia declaración del interesado que no ha sido impugnada por él mismo. Cuestión distinta es que, aun admitiendo esa dedicación se considere que el trabajo realizado no ha consistido en reparación material de calderas.

En todo caso debe explicitarse que el efecto que tendría la alteración de los coeficientes aplicados para la determinación de las cuotas a ingresar por el régimen especial simplificado de IVA sería la determinación de la procedencia de una pequeña devolución por este concepto tributario. Tal devolución procedería si se entendiera procedente una corrección a la baja de los coeficientes, sin que ello afectara a la cuestión principal del expediente que es la emisión de facturas calificadas de falsas o falseadas por las comunidades de bienes a las sociedades del grupo familiar y la deducción improcedente por tales sociedades de los importes consignados en dichas facturas falsas o falseadas, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA.

La Inspección actuaria se ha limitado, en lo que respecta a las actas de IVA, a aplicar la presunción establecida por la Ley General Tributaria en favor de lo declarado, dado que, ni el declarante ha manifestado haber cometido error en su declaración, ni existen en el expediente elementos de prueba que acrediten la improcedencia de los coeficientes declarados'.

Es decir, el IVA satisfecho por la CB no viene determinado por la facturación, falsa o no, sino por los coeficientes establecidos en la Orden EHA/99/2010 y EHA/3063/2010, por la que se desarrolla para los años 2010 y 2011, respectivamente; y la aplicación de estos coeficientes no se ha desvirtuado; no sólo eso, sino que se aceptan los aplicados por la CB. No existe por tanto incoherencia.

SEXTO.- Caducidad del expediente en el procedimiento inspector.

Sobre este motivo de impugnación nos remitimos a lo manifestado en el FJ 4 de la sentencia del Rec. 709/2019:

a)' Normativa de aplicación:

Establece el artículo 150 de la LGT en la versión aplicable a este caso:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique.... o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

.....

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Y el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio - RGAT--:

' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.(...) '

Con arreglo a lo anterior, un hipotético exceso sobre el plazo máximo de duración no implica la caducidad del mismo, sino que no se interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

b) Examen en el caso de autos.

Como dice el TEAR en la resolución de la REA NUM002, objeto del Recurso nº 733/2019, así como la Abogacía del Estado en dicho procedimiento, el día inicial para el cómputo del plazo anual fue el 8-7-2014, día en que se notifican el inicio de las actuaciones inspectoras; y el día final fue el 10-7-2015, fecha en la que se notifica la liquidación. Existe pues un exceso de dos días sobre el plazo máximo.

Dicho lo anterior, hemos de comprobar si durante la tramitación del procedimiento ha habido periodos de dilación imputables a la parte actora, que los mismos se hicieran constar en las Diligencias de actuación de la inspección y que fueron correctamente advertidas y puestas en conocimiento del recurrente.

Y examinadas las diligencias de actuación, se comprueba la existencias de varios periodos que supusieron dilaciones imputables, fundamentalmente varias solicitudes de aplazamiento a conveniencia del inspeccionado, así como la solicitud de ampliación de plazo para alegaciones; en concreto, tal y como resume la Abogacía del Estado, '...en la diligencia de 31 de julio a solicitud del interesado se aplazaron las actuaciones al 4 de septiembre, en la diligencia de 4 de septiembre se suspendieron las actuaciones hasta el día 17 de septiembre, pero las actuaciones previstas para este día se aplazaron hasta el día 23 de septiembre de 2014 previa solicitud telefónica del sujeto pasivo. En la diligencia de 12 de noviembre se suspendieron las actuaciones hasta el día 19 de noviembre, pero la vista de ese día se aplazó hasta el día 24 de noviembre a solicitud del obligado tributario. En la diligencia de 13 de enero de 2015 se abrió el trámite de audiencia por un plazo de diez días, pero el actor pidió una ampliación del plazo de cinco días el día 21 de enero de 2015 y se concedió el día siguiente. En fin, que hay que descontar como mínimo 11 días de aplazamientos solicitados por el interesado y 5 días en que pidió ampliación del plazo de alegaciones'.

En la primera diligencia y sucesivas se hizo expresa observancia de los motivos que constituían dilaciones imputables al sujeto pasivo, y el periodo y motivo concreto de cada una de ellas.

Con lo razonado entendemos que es más que suficiente para llenar los dos días de exceso en relación con el plazo anual, sin necesidad de entrar en otras posibles dilaciones derivadas de la no aportación de la documentación requerida cuando fue requerida, y que llevan a la inspección a computar un periodo de 233 días de dilación'.

SÉPTIMO.- Sobre el fondo: falta de motivación acerca de la conclusión de la inspección de existencia de facturas falsas. Veracidad o no de los servicios facturados por DIRECCION000 C.B. a las mercantiles INGENIERIA TÉRMICA CLIMÁTICA, S.L., y TECNO GUADALAJARA, S.L.

Es cuestión nuclear de este procedimiento: si los servicios facturados por DIRECCION000, C.B. a las mercantiles INGENIERIA TÉRMICA CLIMÁTICA, S.L., y TECNO GUADALAJARA, S.L., corresponden a servicios reales y efectivamente prestadospor la C.B a las Sociedades citadas.

Planteado el debate jurídico en los términos indicados, es evidente que su resolución va a depender del análisis y valoración del contenido del Acuerdo de Liquidación y la prueba practicada tanto en vía administrativa y judicial; elementos de prueba que han sido expuestos, en su mayoría, en los planteamientos de demanda y contestación.

Hemos de partir, lógicamente, de los preceptos que en materia de prueba son de aplicación, previstos en los artículos 105 a 108 de la LGT, CC (1216 y ss.), LEC ( Art. 299 a 386 ), y especialmente el artículo 217.7 de la LEC , sobre carga de la prueba y los principios de disponibilidad y facilidad probatoria. Por otro lado, este tipo de supuestos se resuelve, como no podía ser de otro modo, en función del caso concreto y la prueba aportada.

Señalamos en primer lugar, que el mecanismo de actuación descrito por la Inspección para defraudaciones fiscales, -autónomo o C.B que tributa en régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos (REOM) y régimen especial simplificado de IVA (RES), y que factura servicios no prestados realmente por ellos a empresas o sociedades para que éstas disminuyan su carga impositiva u obtengan devoluciones indebidas de IVA-, es habitual, al tiempo que se disfraza convenientemente mediante artificios de toda índole tanto contables como documentales ( facturas, cheques..); simulación que tiende a la perfección, pues de otro modo, de ser burda, no conseguiría su objetivo.

Con las facturas se crea una apariencia que la inspección debe destruir; el camino no puede ser otro que deducir la simulación por medio de la prueba indirecta de presunciones ( art. 105 de la LGT).

Pues bien, examinado el acuerdo que pone fin al procedimiento sancionador, que recoge el TEAR en el Antecedente de Hecho Tercero y motiva en el FJ 5, y la Abogacía del Estado en el FJ 5, hemos de decir que es un caso en el que los indicios relatados por la inspección son tantos y de tal entidad, que conducen, de forma inequívoca, a la conclusión de afirmar la existencia de una simulación en dicha facturación, y que los trabajos facturados por DIRECCION000, C.B. a las mercantiles INGENIERIA TÉRMICA CLIMÁTICA, S.L., y TECNO GUADALAJARA, S.L., aunque se hicieran, posiblemente por empleados de las Sociedades, no pudieron ser realizados por aquélla, y por consiguiente dichas facturas son falsas o contienen datos falsos.

Dice en la demanda que '... no habiendo establecido un sólo elementos con nos conduzca a tales conclusiones y así poder este administrado atacar con los medios oportunos la reflexión del actuario, desconociendo si es por contenido formal o por contenido material, es decir, la autenticidad del documento o de los hechos imponibles de las distintas facturas, habiendo llegado a una sólo conclusión, que se trata de facturas falsas, sin hacer determinado mínimamente los cauces por los cuales ha elevado a la categoría de falsos los documentos ni siquiera recoger en el acto de inicio del expedite sancionador cual han sido sus conclusiones, limitándose a decir que son falsos. Así las cosas, vulnera el principio de la presunción de inocencia y el de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución , en tanto esta administrada no sabe cómo y de que defenderse, no pudiendo desplegar prueba alguna para desdecir las imputaciones vagas, imprecisas, por no existir razonamiento alguno en la resolución administrativa'.

Este razonamiento, válido y legítimo en términos de defensa, no se compadece con los muy números indicios que relata la inspección; era preciso, necesario, que por la parte actora se combatieran mediante prueba suficiente, y entendemos que no se ha hecho; baste decir que ni se ha practicado otra prueba que no sea el expediente administrativo. Ni se ha aportado con la demanda ni se recibió el procedimiento a prueba.

Y en relación con los indicios, seguimos el relato expuesto en el acuerdo sancionador, sistematizado también por la Abogacía del Estado en el FJ 5º:

1-Las Sociedades tienen los mismos socios que la actora. En efecto, los hermanos D. Maximo y D. Mauricio, así como sus cónyuges respectivos, Dña. Caridad y Dña. Elisenda, eran socios y administradores de Ingeniería Térmica y Climática, S.L., de Tecno Guadalajara, S.L., de DIRECCION000, C.B., y de DIRECCION001, C.B. A las cuatro entidades se les hicieron al mismo tiempo actuaciones de inspección.

2-Sociedades y CB realizan la misma actividad o similar: bien instalación de aire acondicionado, bien instalación y mantenimiento de calderas, bien instalación y mantenimiento de calefacciones y calderas.

3- Las sociedades determinaban la base imponible por el sistema general, mientras que las comunidades lo hacían por el régimen de estimación objetiva por signos índices y módulos para el IRPF y el régimen especial simplificado para el IVA. Lo que suponía que, si las Comunidades emitían una facturación muy elevada, no real, podrían aligerar la carga tributaria de las sociedades, al deducirse estas gastos o cuotas no reales.

4- Las Comunidades han facturado una cantidad muy elevada, sin disponer de medios personales y materiales, y en su gran mayoría va destinada a las sociedades controladas por quienes son sus socios.

En concreto, DIRECCION000, C.B., que tuvo un solo empelado en 2010, (hermano de una de las Comuneras) facturó en 2010, 367.967,69 € a las Sociedades, y de esta cantidad, 251.540,47 € a Ingeniera Térmica y Climática, S.L. y 65.723,82 € a Tecno Guadalajara, S.L.

5-Para poder realizar los trabajos era preciso que la CB actora adquiriera material, y según los libros presentados, los gastos de aprovisionamiento ascendieron a 10.251,13 € en 2010; tampoco tenía inmovilizado; es decir, que con 10.251,13 € de gasto y un solo empelado pudo facturar 367.967,69 € (¿?).; y esto sólo referido a la facturación hecha a las sociedades.

6-La inspección realiza un estudio económico de las CB y de las Sociedades, del que resulta que las dos comunidades de bienes juntas han obtenido cinco veces más beneficios que las dos sociedades juntas con una supuesta facturación cinco veces menor; así, la dos Comunidades habrían obtenido un beneficio de 431.716,69 euros, con unas ventas totales de 475.723,65 euros, mientras que las sociedades habrían obtenido un beneficio total de 85.891,22 con unas ventas totales de 2.719.573,51 euros.

Aunque el estudio económico proporciona otros datos, con lo indicado cabe preguntarse cómo no se disolvieron las Sociedades y permanecieron las CB, atendiendo a la rentabilidad.

7-Durante la inspección, en trámite de alegaciones al Acta, se aportó por las CB partes de trabajo para acreditar que eran los socios quienes habían realizado los trabajos de reparación y mantenimiento; dado que en ellos figuraba supuestamente la firma de unos clientes, la Inspección comprobó la veracidad de esas firmas para lo cual solicitó a la Dirección General de la Policía que documentara las firmas obrantes en sus archivos con motivo de la tramitación del Documento Nacional de Identidad respecto de una muestra compuesta por ocho supuestos clientes tomados al azar. Y según se recoge en el informe de la Inspección la firma del cliente que figura en el parte de trabajo aportado y la que figura en el DNI no se corresponden en ninguno de los casos de la muestra; es decir, las firmas aportadas con los partes de trabajo son falsas o falseadas.

8- El rendimiento neto conjunto supuestamente obtenido por las dos sociedades representa el 3,21% de las compras y gastos de las dos empresas en tanto que el Rendimiento neto obtenido por DIRECCION000, C.B., fue 636,70 % de sus compras y gastos.

Con lo expuesto debemos afirmar que la motivación del acuerdo sancionador, en relación a la conclusión referida a la falsedad de la facturación de la CB, no sólo no es escasa, sino que es abrumadora, clara y contundente.

OCTAVO.-Incongruencia y contradicciones en la resolución.

Dice la recurrente que es contradictorio decir a la par que no existen los servicios prestados que verdaderamente si han existido pero prestados por otras entidades mercantiles.

No vemos contradicción alguna; reiteramos la conclusión a la que hemos llegado en el FJ anterior;

'... hemos de decir que es un caso en el que los indicios relatados por la inspección son tantos y de tal entidad, que conducen, de forma inequívoca, a la conclusión de afirmar la existencia de una simulación en dicha facturación, y que los trabajos facturados por DIRECCION000, C.B.a las mercantiles INGENIERIA TÉRMICA CLIMÁTICA, S.L., y TECNO GUADALAJARA, S.L., aunque se hicieran, posiblemente por empleados de las Sociedades, no pudieron ser realizados por aquélla, y por consiguiente dichas facturas son falsas o contienen datos falsos'.

La Inspección no está cuestionando que los servicios se hayan prestado, sino que los hayan prestado las CB, al carecer de medios materiales y personales para hacerlo; y que este ' montaje' se hizo con el deliberado propósito de que las sociedades disminuyeran, ilícitamente, la carga impositiva en el Impuesto de sociedades y en el IVA.

NOVENO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional no se imponen las costas a la recurrente; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 3.000 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.ºDeses timamos el recurso.

2.ºSe imponen las costas a la parte actora con el límite aludido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como secretario, certifico en Albacete, a veintisiete de octubre de dos mil veintiuno.