Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0020751
Procedimiento Ordinario 1304/2019
Demandante:Dña. Elsa
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 266/21
RECURSO NÚM.: 1304/2019
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a doce de mayo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1304-2019 interpuesto por Dña. Elsa, representada por el procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010 a 2013, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 11/05/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de junio de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 por importe total a ingresar de 112.677,95 euros (96.604,69 euros de cuota y 16.073,26 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 48.302,35 euros por cuatro apreciadas infracciones tributarias leves (ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013) consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 160.980,30 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 16 de enero de 2020.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación de los ejercicios 2010 a 2013, ambos inclusive, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con alcance parcial, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). La comprobación se limita a las operaciones económicas realizadas por la contribuyente con la entidad Sahona 2002 Gestión de Patrimonios, S.L., en su condición de socia, en concreto, a la falta de declaración de los rendimientos del capital mobiliario derivados del préstamo otorgado por la obligada tributaria a la sociedad Guimanfe, S.L. (en adelante GUIMANFE) absorbida por Sahona 2002 Gestión de Patrimonios, S.L. (en adelante, SAHONA).
La Inspección regulariza la situación tributaria procediendo a evaluar la operación a valor de normal de mercado al tratarse de un préstamo entre partes vinculadas.
SEGUNDO.-En primer lugar, la recurrente plantea la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con el ejercicio 2010. Según lo previsto en el artículo 66.a) y 67.1 de la LGT, la prescripción tiene lugar a los cuatro años, que deben computarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación.
En el escrito de demanda se plantea un defecto de notificación, por lo que es necesario traer a colación la jurisprudencia expuesta, entre otras, en la STS de 12 de mayo de 2011 (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2697/2008), en la que se dice:
'TERCERO.-(...) El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación 'cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes' ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la 'finalidad material de llevar al conocimiento' de sus destinatarios los actos y resoluciones 'al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva' sin indefensión garantizada en el art. 24.1CE( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).
Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3,4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CEla llamada indefensión material y no la formal, impidiendo 'el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución' ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el 'consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados' [ SSTC 155/1988, FJ 4 ; 112/1989, FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].
Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].
Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones 'no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución ' [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales 'sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad' ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que 'todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación' entre el órgano y las partes 'no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido' [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que 'el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado' [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que '[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo' [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572/1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que 'lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas', de manera que 'cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado' [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].
En otros términos, 'y como viene señalando el Tribunal Constitucional 'n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1CE' ni, al contrario, 'una notificación correctamente practicada en el plano formal' supone que se alcance 'la finalidad que le es propia', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado' [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).
CUARTO.-Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.
La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, 'declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias' [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].
Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio 'recae normativamente sobre el sujeto pasivo', 'si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria'. En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1CEen ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .
Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración.
En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter 'residual', 'subsidiario', 'supletorio' y 'excepcional', de 'último remedio' -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento ' sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación' ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial 'ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación' ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ;128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.
Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones: - En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].
- En segundo lugar, que 'dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función' ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda 'demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión' ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).
- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, 'antes de acudir a la vía edictal', debe 'intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos ' (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).
Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe 'impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos' [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone 'un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija' [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:
a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].
b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, 'con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria' [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].
c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles-, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].
d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].
La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).'
TERCERO.-Sentado lo anterior, consta en actuaciones que el día 29 de junio de 2015 y, por tanto, antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración aquí cuestionado, se intentó notificar el inicio de las actuaciones inspectoras en el inmueble sito en la CALLE000 número NUM003, Madrid, que había sido consignado como domicilio fiscal por la contribuyente. La persona que abrió la puerta se identificó como empleada del hogar, rehusó la notificación y no proporcionó ningún dato sobre los residentes. A continuación, ese mismo día, se intenta la notificación en la vivienda ubicada en el PASEO000 número NUM004, donde es aceptada por quien se identifica debidamente como hija de la obligada tributaria y manifiesta que aquel es el domicilio habitual y familiar de la misma, aunque estaba ausente en ese momento.
La recurrente insiste en que la primera notificación no puede entenderse válidamente rehusada porque no se realizó por ninguna de las personas previstas en el artículo 111.2 de la LGT, según el cual el rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Aunque esta matización es cierta, en el caso de autos no tiene ninguna relevancia, pues no se trata de tener por efectuada dicha notificación sino de valorar si es válida la verificada en el domicilio del PASEO000, lo cual exige ponderar tanto la actuación de la Administración como la de la contribuyente.
En este sentido, la interesada consignó como domicilio fiscal el de la CALLE000 y la Inspección, en cumplimiento de sus obligaciones, intentó la notificación en el mismo. Comoquiera que no sólo no pudo realizarse sino que la persona que allí se encontraba se negó a la recepción, la Administración comprobó los restantes datos de la contribuyente y se dirigió a la vivienda que había indicado como domicilio habitual en sus últimas autoliquidaciones del IRPF, esto es, el ubicado en el PASEO000 número NUM004, donde, efectivamente, se verificó la notificación en la hija de la obligada tributaria, quien se identificó debidamente y confirmó que el inmueble constituía el domicilio habitual y familiar de la interesada. En todo caso, así había sido declarado por ella misma.
Es innegable que la hija de la contribuyente, que se encontraba en la vivienda familiar, es una persona adecuada para recibir la notificación, sin que sea necesario que se trate de la propia interesada o su representante y sin que se haya acreditado que aquélla no entregó la notificación a su madre.
En cuanto al domicilio, toda la argumentación del escrito de demanda pivota sobre cuestiones formales que, conforme a la jurisprudencia ampliamente expuesta, no pueden desvirtuar los aspectos materiales de la notificación. Así, aunque la contribuyente consignara como domicilio fiscal el de la CALLE000, lo importante es que el artículo 48.2.a) de la LGT estipula que, para las personas físicas, el domicilio fiscal es el lugar donde tengan su residencia habitual y éste, según los datos declarados por la propia interesada a efectos de IRPF, es la vivienda del PASEO000. Esto supone que la recurrente incumplió su obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal a la Administración lo que, desde luego, no puede redundar en su beneficio y menos aun cuando la Inspección ha actuado con buena fe y cumpliendo diligente y debidamente con sus obligaciones, pues no sólo acudió en primer término al lugar consignado como domicilio fiscal sino que, seguidamente, se dirigió al declarado como domicilio habitual por la contribuyente.
Por lo demás, no por evidente ha de dejar de reseñarse que la fecha de la Orden de Carga en el Plan de Inspección es irrelevante pues, mientras no haya prescrito el derecho que pretende ejercitar la Administración, es indiferente que lo haga un día o un año antes de la finalización del pertinente plazo.
Tampoco se observa exceso alguno en la actuación del TEARM, pues se ha limitado a emitir su valoración de la actuación de la Inspección analizando todos los datos concurrentes, entre los que cobra relevancia el hecho de que las comunicaciones posteriores se verificaran en el mismo domicilio del PASEO000.
En suma, la notificación efectuada el día 29 de junio de 2015 en el tan mentado inmueble del PASEO000 es válida y, en consecuencia, el procedimiento de comprobación e investigación se inició antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación del IRPF, ejercicio 2010, por lo que las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
CUARTO.-En segundo lugar, la recurrente aduce que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que, habida cuenta que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no entró en vigor hasta el 12 de octubre de 2015, es de doce meses ( artículo 150.1 de la LGT).
Conforme a lo expuesto en el fundamento anterior, el procedimiento de inspección se inicia el 29 de junio de 2015 y finaliza el 2 de septiembre de 2016, fecha en la que se notificó el acuerdo de liquidación, lo que supone, en principio, un exceso de 65 días de duración. Ahora bien, la Administración imputa a la contribuyente un total de 162 días de dilación.
Los 56 días imputados por el periodo comprendido entre el 16 de julio y el 10 de septiembre de 2015 por la incomparecencia de la obligada tributaria se rechazan reiterando los argumentos planteados a propósito de la notificación del inicio de actuaciones del día 29 de junio de 2015 que, nuevamente, han de ser desestimados por los motivos indicados en el fundamento anterior. Al considerar válida dicha notificación, han de imputarse los días de dilación por la falta de comparecencia de la interesada en la fecha indicada por la Administración.
Se imputan 7 días por el lapso temporal comprendido entre el 29 de septiembre y el 6 de octubre de 2015, 6 días por el periodo entre el 19 y el 25 de febrero de 2016 y 11 días por el comprendido entre el 19 y el 30 de julio de 2016, todos ellos por ampliación de plazos a solicitud de la contribuyente. Esto supone un total de 24 días de dilaciones que no se discuten por la interesada.
Cuanto antecede supone la confirmación de un periodo de 80 días de dilaciones imputable a la contribuyente, lo que nos conduce a desestimar la alegación de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector habida cuenta que, según lo expuesto, se ha excedido en tan solo 65 días que quedan neutralizados con las precitadas dilaciones. Esto hace innecesario analizar los argumentos por los que se combate la imputación de 82 días por incomparecencia de la obligada tributaria y por no aportar documentación por el tiempo transcurrido entre el 17 de marzo y el 7 de junio de 2016.
QUINTO.-En tercer lugar, se insta la nulidad del acuerdo de liquidación por tramitación del procedimiento con infracción de lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS) por omisión del trámite de tasación pericial contradictoria y por no haber aplicado el ajuste bilateral conforme a la STS de 13 de noviembre de 2019 (recurso de casación 1675/2018).
El artículo 21.3 del RIS dispone lo siguiente:
'Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . (..)'
Por su parte, el artículo 57.1 de la LGT estipula:
'1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. (..)
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.'
Acudiendo a la normativa propia del tributo y, teniendo en cuenta, que el artículo 16.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), estipula que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, la Administración aplica el método del precio libre comparable previsto en el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, según el cual:
'1ºPara la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a)Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.'
Es cierto que en el caso de autos no consta que se le haya ofrecido a la contribuyente la tasación pericial contradictoria pero no era pertinente pues, aunque el artículo 57.1.i) de la LGT incluye cualquier otro medio de valoración que se determine en la normativa propia del tributo, en el caso de autos no se ha llevado a cabo valoración alguna, sino que se ha utilizado un comparable interno. Esto es, la Administración no hace una valoración propiamente dicha, sino que se limita a considerar datos externos. En concreto, se tiene en cuenta que existe un préstamo otorgado por SAHONA a la recurrente, en virtud de contrato privado de 15/01/2010, en el que se pacta como interés el Euribor más dos puntos porcentuales. Además, en el acta de conformidad NUM005 suscrita el 16/06/2015 con SAHONA por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, dicho tipo de interés se consideró por la Inspección como valor normal de mercado. Es evidente que se trata de las mismas partes intervinientes e idénticos ejercicios, aunque las posiciones de deudor y acreedora estén invertidas.
En suma, la tasación pericial no es procedente.
En cuanto a la alegación sobre el ajuste bilateral, en principio la Administración viene obligada a realizar una regularización íntegra, no siendo admisible remitir al contribuyente a un procedimiento ulterior para obtener la devolución de ingresos que han devenido en indebidos a causa de la comprobación. Ahora bien, los ajustes contables que demanda la recurrente no se refieren a su situación tributaria, sino a la de la sociedad vinculada a la que le otorgó el préstamo, que no es parte en el presente procedimiento, por lo que no podemos efectuar ningún pronunciamiento al respecto de un tercero.
La STS 1574/2018, de 13 de noviembre de 2019 (recurso de casación 1675/2018) no es aplicable al caso, puesto que analiza un supuesto en el que la sociedad era la recurrente.
SEXTO.-Seguidamente, la actora insta la nulidad del acuerdo de liquidación por incorrecta tramitación de las actas de disconformidad por infracción del artículo 188.3 y .4 del RGAT, según los cuales:
'3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.
4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:
a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.
b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.'
Según consta en actuaciones, el acta de disconformidad fue suscrita el 01/07/2016 y se presentaron alegaciones el 15 de julio, las cuales fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación sin rectificar la propuesta contenida en el acta, por lo que no se aprecia infracción alguna. Además, los requerimientos de documentación que se cuestionan a propósito de la imputación de 82 días de dilaciones son anteriores a la fecha del acta, sin que se haya realizado ninguna actuación complementaria con posterioridad a su notificación y antes de dictarse el acuerdo de liquidación. En consecuencia, las alegaciones de la actora deben ser desestimadas.
SÉPTIMO.-Llegados a este punto, para una mejor comprensión del fondo del asunto es necesario tener en cuenta los siguientes hechos que resultan de las actuaciones:
- La recurrente es titular del 100% de las participaciones en el capital social de SAHONA, según consta en la escritura de constitución de la entidad, de fecha 14/10/02 y en la escritura de 17/11/02 de aumento del capital social. Además, es la Presidenta del Consejo de Administración - escritura de 14/10/02 - , pasando a ser la administradora única en virtud de escritura de 11/07/12, por la que se elevan a públicos varios acuerdos sociales.
- En fecha 16/06/15, la Inspección incoa actuaciones de carácter general a SAHONA por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, que finalizan con acta de conformidad número NUM005 en la que la entidad presta su conformidad a todos los hechos regularizados con la salvedad de los expresamente recogidos en el acta NUM006, ejercicio 2010, que no afectan al supuesto de autos.
- En el ejercicio 2010 la contribuyente tiene un crédito por importe de 3.364.987,91 euros frente a la sociedad GUIMANFE, de la que era socio y administrador único su hijo (D. Agapito). Dada la fusión por absorción - elevada a pública mediante escritura de 30/09/10 - que se realiza entre GUIMANFE y SAHONA, dicha deuda de 3.364.987, 91 euros frente a la aquí recurrente es asumida por SAHONA.
- A su vez, la recurrente tiene una deuda con SAHONA por importe de 4.187.281,19 euros en virtud de contrato privado de préstamo de fecha 15/01/10.
- En el Balance de Sumas y Saldos del ejercicio 2010 de SAHONA figura la cuenta NUM007 ' Elsa', que presenta un saldo deudor a 01/01/10 de 3.597.487,73 euros. El deber de la cuenta NUM007 presenta anotaciones en el 2010 por un importe total de 854.806,71 euros y el haber por un importe total de 265.013,25 euros, de forma que dicha cuenta presenta un saldo deudor a 31/12/10 de 4.187.281,19 euros.
- En cuanto a la suma de 3.364.987,91 euros, fue prestada directamente por la recurrente, de su patrimonio personal, a la entidad GUIMANFE de la que, como se ha indicado, su hijo era socio único y administrador. Como resultado de la absorción, SAHONA asume la deuda y, de hecho, en su Balance de Sumas y Saldos del ejercicio 2010, figura que el saldo acreedor final que tiene la cuenta NUM008 ' Elsa (Guimanfe)' asciende a 3.364.987,91 euros.
OCTAVO.-En lo que hace a la nulidad instada por incorrecta determinación de la base de cálculo de los intereses de demora, la parte actora aduce que los intereses se han calculado sobre el nominal del préstamo inicialmente concedido a GUIMANFE obviando que dicho préstamo se había cancelado parcialmente como consecuencia de la fusión con la sociedad SAHONA.
Debemos recordar que, según el artículo 105.1 de la LGT, ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
Las alegaciones de la recurrente no pueden ser estimadas habida cuenta que no ha presentado documento alguno que acredite la compensación de deudas que, se dice, ha tenido lugar entre las partes, lo que debe interpretarse conjuntamente con el hecho de que en el Balance de Sumas y Saldos del ejercicio 2010, tras la fusión por absorción, figuran los respectivos saldos deudores y acreedores en los términos expuestos en el fundamento anterior.
La contribuyente insiste en que nuestra jurisdicción civil no exige la forma escrita para los contratos, que producen efectos aunque sean verbales. Esto no obstante, omite en su argumentación los requisitos estipulados en el artículo 1.196 del Código Civil para que tenga lugar la compensación de deudas que aquí se alega. En este sentido, dicho precepto dispone lo siguiente:
'Para que proceda la compensación, es preciso:
1.º Que cada uno de los obligados lo esté principalmente, y sea a la vez acreedor principal del otro.
2.º Que ambas deudas consistan en una cantidad de dinero, o, siendo fungibles las cosas debidas, sean de la misma especie y también de la misma calidad, si ésta se hubiese designado.
3.º Que las dos deudas estén vencidas.
4.º Que sean líquidas y exigibles.
5.º Que sobre ninguna de ellas haya retención o contienda promovida por terceras personas y notificada oportunamente al deudor.'
Pues bien, es evidente que la falta de documentación impide a la Sala verificar que concurren los requisitos legalmente exigidos para estimar procedente la compensación de deudas y, por tanto, acoger la tesis de la actora. Esta circunstancia, unida al hecho de que, cuando se produjo la absorción (30/09/10), ya estaban vigentes ambos préstamos - SAHONA lo otorgó a la recurrente mediante contrato de fecha 15/01/10 - y podía haberse efectuado una compensación que no se documentó ni contractual ni contablemente, nos conduce a la desestimación de las alegaciones de la recurrente.
NOVENO.-También se plantea la incorrecta determinación y la falta de motivación del tipo de interés aplicado por la Inspección al valorar la operación vinculada.
Según lo previsto en el artículo 16.1 del TRLIS, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado y la Administración tributaria puede comprobar que tales operaciones han sido así valoradas, efectuando las correcciones que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
No se discute la condición de operación vinculada del préstamo otorgado por la recurrente a GUIMANFE, después asumido por SAHONA por la fusión por absorción. En todo caso, como ya se ha indicado, la Sra. Elsa es titular del 100% de las participaciones sociales de SAHONA, de la que además es administradora única y, en su día, el hijo de la interesada era el socio y administrador único de GUIMANFE.
Se considera como valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones de libre competencia entre partes independientes y, según el artículo 16.4.1ª del TRLIS,
'1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
(..)'
Como se ha expuesto, existe un préstamo que SAHONA otorgó a la recurrente en virtud de contrato privado de fecha 15/01/2010 que fue aportado en el marco de las actuaciones que la Inspección practicó con dicha sociedad. Es evidente que se trata de la misma operación realizada entre idénticas partes, con posiciones invertidas, en el ejercicio 2010, por lo que se considera adecuada para ser utilizada en la aplicación del método del precio libre comparable, como así ha hecho la Inspección.
En dicho préstamo se pacta un interés con referencia al Euribor incrementado en dos puntos porcentuales, el cual fue considerado por la Inspección como valor normal de mercado en el acta de conformidad suscrita con SAHONA el 16/06/2015, NUM005, lo cual vincula a la Administración en relación con las partes afectadas, siendo lógico que se valore en el supuesto que aquí nos ocupa.
La recurrente aduce que no se han tenido en cuenta las peculiaridades propias del préstamo por ella otorgado a GUIMANFE, después SAHONA, pero resulta difícil acoger sus alegaciones cuando es la propia interesada quien no ha aportado documentación alguna que acredite las circunstancias de dicha operación que, en consecuencia, ha de ser valorada conforme a los datos que obran en las actuaciones ampliamente analizados en fundamentos anteriores.
Por lo demás, la regularización está perfectamente motivada en el acuerdo de liquidación, en el que se recoge lo siguiente:
'(..) El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Pues bien, atendiendo a este principio para valorar las operaciones vinculadas (realizadas entre la socia y administradora, y la sociedad), se disponía de un comparable que satisfacía las condiciones de comparabilidad. Este comparable ha sido la valoración del préstamo que Sahona concedió a Dña Elsa mediante contrato de 15/01/2010 y cuyo tipo de interés se fijó en el euribor mas dos puntos porcentuales, puesto que si bien dicho préstamo no es entre partes independientes, se considera que las condiciones establecidas al ser partes vinculadas no son perjudiciales para las mismas ya que el mismo es un mínimo, y por tanto beneficia a la obligada tributaria. Como prueba de que supone un beneficio no hay más que ver que dicho tipos de interés (Euribor más dos puntos) en los ejercicios comprobados es inferior al que la LIRPF fija en el artículo 40LIRPFpara rentas presuntas en el que considera como valor de mercado en los préstamos el tipo de interés legal del dinero, resultando ser este en los ejercicios comprobados del 4% superior por tanto al considerado por la inspección como de mercado en base al método de valoración empleado. Por tanto la inspección con criterio de prudencia considera trasladable al presente caso como valor de mercado el pactado en el préstamo concertado entre Sahona 2002 y Dña Elsa en virtud de contrato de 15/01/2010.
Lo que la Ley pretende (y así lo estipula el art. 16.1 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 36/2006 ) es que la Administración pueda valorar a valor normal de mercado las operaciones entre personas o entidades vinculadas, sin que se incumpla tal objetivo porque se considere como tal, como el fijado entre partes independientes, el que resulta del préstamo concedido por Sahona a la Sra. Elsa, porque ese precio es por lo menos un mínimo y la Administración Tributaria, con un criterio de prudencia, no lo altera en las actas incoadas en conformidad con la sociedad Sahona y que ahora se toma como también de mercado.'
Con base en el método y los criterios indicados, la Inspección valora la operación vinculada en los ejercicios comprobados teniendo en cuenta los datos del Euribor publicados en el Boletín Mensual de Estadísticas del Banco de España, que arrojan unas medias de 1,3502 % (2010), 2,0058 % (2011), 1,1110 % (2012) y 0,5361 % (2013).
Así se calcula el tipo de interés aplicable para determinar el valor de mercado de las rentas derivadas del préstamo otorgado por la contribuyente a GUIMANFE, después SAHONA, cuya devolución total o parcial no se ha acreditado, las cuales no se han incluido en las declaraciones del IRPF presentadas por la recurrente.
En definitiva, con desestimaciones de las alegaciones de la parte actora, la liquidación practicada por la Administración ha de ser confirmada.
DÉCIMO.-A continuación, en el escrito de demanda se insta la nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador porque el procedimiento se inició con anterioridad a la notificación de la liquidación en la que se fundamenta con infracción del artículo 209 de la LGT.
Según consta en actuaciones, el 1 de julio de 2016 se formaliza el acta de disconformidad pero no es hasta el 23 de agosto cuando se dicta el acuerdo de liquidación. Por su parte, la incoación del procedimiento sancionador es notificada en fecha 1 de julio de 2016.
Según el artículo 209.2 de la LGT, 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.'
El asunto que plantea el recurrente ha sido recientemente solventado por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la STS 1075/2020, de 23 de julio (recurso de casación 1993/2019, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), en la que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitadas son:
'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.
En el FD TERCERO de dicha Sentencia, se concluye que ni el artículo 209.2 de la LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria, declarando lo siguiente:
'De la letra del artículo 209.2LGTúnicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.'
Se establece que ' Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'
Tras el pormenorizado análisis de la normativa aplicable y de las exigencias constitucionales en materia de derecho de defensa y derecho a no autoincriminarse, tras aclarar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente se produce una tramitación conjunta en el tiempo - que no confundida - de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 de la LGT, ni formal ni materialmente, en su FD SÉPTIMO se dice: ' Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.'
Finalmente, el caso analizado se resuelve en el siguiente sentido:
' La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1LGT), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, 'dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina' sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), 'la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye'.
Y es que, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2LGTo en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 , por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido.'
En definitiva, la aplicación de la jurisprudencia transcrita al supuesto que nos ocupa conlleva la desestimación de las pretensiones de la recurrente pues no existe infracción alguna en el hecho de iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación en la que se sustenta, ya que ni el artículo 209.2 de la LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria estipulan la obligación de que la Administración efectúe dicha notificación antes de proceder con el expediente sancionador. Es más, tampoco se vulnera precepto ni derecho alguno al notificar, simultáneamente, la liquidación y el consiguiente acuerdo sancionador. Estas consideraciones mantienen toda su virtualidad aun en aquellos casos en los que se aprecian infracciones tributarias en las que la cuantía de las correspondientes sanciones viene determinada por el importe de la liquidación.
A cuanto antecede ha de añadirse que esta doctrina no se ve modificada por el hecho de que se tramite un procedimiento sancionador abreviado conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la LGT, como acontece en el presente caso.
En este sentido se pronuncia la STS 1241/2020, de 1 de octubre (ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2935/2019) la cual, con cita de la precitada STS 1075/2020, de 23 de julio, nos dice (Fundamento Segundo):
'SEGUNDO
(..)
4.Una vez recordado nuestro criterio acerca del artículo 290.2 LGT, debemos señalar que el artículo 210.5LGTno regula el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio. Y la circunstancia de que prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia.
Como hemos dicho, lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).
Y el artículo 210.5LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción.'
UNDÉCIMO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.
DUODÉCIMO.-Por último, la mercantil recurrente considera que no se ha acreditado la existencia de culpabilidad y, en todo caso, alega que actuó al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por la obligada tributaria, quien insiste en la procedencia de la compensación de deudas sin haber aportado ningún tipo de documentación relacionada con el tan mentado préstamo y, por tanto, sin acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para ello, en los términos ya expuestos ampliamente a lo largo de nuestra fundamentación. Es más, los datos que obran en la contabilidad de SAHONA acreditan la vigencia de los respectivos préstamos aunque no se haya declarado debidamente los correspondientes rendimientos y, recordemos, la contribuyente ostenta el 100% del capital de dicha sociedad y, a la vez, es su administradora única, lo que supone que es la primera interesada en realizar adecuadamente los ajustes contables que corroborasen, siquiera indiciariamente, la compensación de deudas.
Lo anterior nos conduce directamente a la valoración de la culpabilidad, pues difícilmente puede defenderse la diligencia en una actuación voluntaria que consiste en la omisión de la declaración de los rendimientos del capital mobiliario derivados de una operación de préstamo que, recordemos, se llevó a cabo entre partes vinculadas.
Por lo demás, en cuanto a la motivación, tras la extensa transcripción de los hechos constatados en el acuerdo de liquidación, a la que nos remitimos aquí por motivos de claridad expositiva, en el acuerdo sancionador se dice:
'A pesar de haber presentado declaración conjunta de IRPF, se estima como responsable de la infracción a Dña. Elsa, ya que la conducta sancionable le resulta imputable a ella se forma exclusiva.
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que se aprecia en la conducta del sujeto pasivo el requisito subjetivo, la concurrencia de culpa, al menos en grado de negligencia, preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria ya que el contribuyente, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013 no declaró valor de mercado los rendimientos del capital mobiliario derivados del crédito que tiene frente a SAHONA 2002 GESTIÓN DE PATRIMONIOS SL, de la que es socia al 100% y administradora, siendo la finalidad de todo ello disminuir la carga fiscal del sujeto pasivo, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.
Efectivamente, Dña. Elsa, no declaró ningún rendimiento de capital mobiliario generado por el préstamo de 3.364.987,91 euros que ella realizó a la sociedad GUIMANFE, S.L. (N.I.F. B83517805), de la que era socio y administrador su hijo, Agapito (N.I.F. NUM009). Dicha sociedad fue absorbida en el 2010 por SAHONA 2002 GESTION DE PATRIMONIOS, S.L. (N.I.F. B63000699) (entidad de la que es socia y administradora la propia Sra. Elsa), y que como resultado de la fusión por absorción realizada pasa a ocupar la posición deudora frente a Elsa.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la contribuyente no ha probado que la cantidad que se le debía a comienzos del año 2010 por GUIMANFE, S.L. haya sido devuelta ni por esta ni por SAHONA 2002 GESTION DE PATRIMONIOS, S.L., (ni si quiera se ha aportado el contrato de préstamo a pesar de haber sido requerido reiteradas veces por la Inspección), ni se ha probado la compensación de dicho crédito con otra deuda que a su vez tenía la Sra. Elsa con SAHONA 2002 GESTION DE PATRIMONIOS, S.L. por importe de 4.187.281,19 euros, más bien, con la documentación aportada, que es el Balance de Sumas y Saldos del ejercicio 2010 de la sociedad SAHONA 2002 GESTION DE PATRIMONIOS, S.L., lo que queda probado es lo contrario, es decir, que el crédito y la deuda no han sido compensados, ya que aparecen contabilizados a 31/12/10 en dos cuentas distintas y por la totalidad de sus saldos.
Siendo así las cosas, tratarse de un préstamo entre partes vinculadas, el mismo de conformidad con el art. 40LIRPF, las rentas derivadas del mismo deben ser valoradas a valor, pero la Sra. Elsa no declaró ninguna renta derivada de dicho préstamo.
Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que Dña. Elsa, no declaró ningún rendimiento de capital mobiliario generado por el préstamo de 3.364.987,91 euros que ella realizó a la sociedad GUIMANFE, S.L.( de la que era socio y administrador su hijo)(absorbida en el 2010 por SAHONA 2002 GESTION DE PATRIMONIOS, S.L. (de la que es socia y administradora la propia Sra. Elsa), cuando dichos rendimientos derivados de la operación vinculada deberían haberse valorado a valor normal de mercado. (..)
Estos razonamientos quedan suficientemente acreditados por los hechos y circunstancias reflejados en el expediente sancionador a través de los documentos incorporados al mismo, y ponen de manifiesto que la obligada tributaria dejó de ingresar una cuota tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 a 2013 como consecuencia de no haber declarado los rendimientos del capital mobiliario derivados del préstamo concedido a GUIMANFE, S.L (absorbida por SAHONA 2002) a su valor normal de mercado no obstante tratarse de personas vinculadas.
Esto supone una dejación de las obligaciones que son exigibles a la obligada tributaria, ya que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma.
Este Órgano considera que la conducta expuesta de la obligada tributaria es, culpable, pudiendo haber obrado de otra manera caso de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, sin estar su conducta amparada de ninguna forma por una interpretación razonable de las normas aplicables, concurriendo así en el caso que nos ocupa todos los elementos estructurales de la infracción tributaria, coincidentes, por otra parte, con los elementos integrantes de los delitos, de conformidad con el principio de identidad de criterios establecida por el Tribunal Constitucional entre el Derecho penal y el administrativo.'
Así las cosas, la única conclusión posible es que el acuerdo sancionador está ampliamente motivado, sin recurrir en ningún momento a fórmulas genéricas o estereotipadas que debieran rechazarse, pues individualiza claramente la conducta de la contribuyente que es merecedora de reproche, vinculando su actuación voluntaria con los hechos objetivos constatados en el marco de las actuaciones de investigación y justificando el motivo por el que la tesis de compensación de deudas alegada por la actora no puede ser acogida.
En cuanto a las Sentencias 170/2021 y 171/2021, de 24 de marzo, dictadas por esta Sala y Sección en los recursos contencioso-administrativos números 1305/2019 y 1306/2019, respectivamente, tramitados a instancias de SAHONA, nada tienen que ver con las cuestiones aquí debatidas pues únicamente anulan por falta de motivación los acuerdos sancionadores impuestos a la mercantil en relación con las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010.
En definitiva, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas, lo que nos conduce a la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
DECIMOTERCERO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 5.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 1304/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1304-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1304-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
