Sentencia Administrativo Nº 27/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 3041/2003 de 17 de Enero de 2008

Encabezamiento

T.S.J. MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00027/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 27

RECURSO NÚM.:3041-2003

PROCURADOR D. RAMON DIAZ PORGUERES

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

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En la Villa de Madrid a 17 de enero de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 3041-2003 interpuesto por EHAG, A.G. representado por el procurador D. RAMON DIAZ PORGUERES contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.7.2003 reclamación nº 28/15679 y 15678/01 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 15.1.2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO La entidad EHAG AG impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de julio de 2003, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números 28/15678 y 15679/01 que respectivamente interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número 70413245 en concepto de Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real de los ejercicios de 1997 y de 1998 con resultado negativo de -27.797,99 euros y contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número 70413026 en concepto de Impuesto Especial de Bienes Inmuebles de No Residentes de los mismos ejercicios, en cuantía de 131.533. 03 euros.

En esta resolución el tribunal que la dicto estimó que la recurrente que era entidad no residente sin establecimiento permanente en España con domicilio fiscal en Suiza debía tributar por ambos conceptos tributarios como consecuencia de la titularidad de dos inmuebles en territorio nacional, concretamente en la Plaza del Marques de Salamanca número 2 de Madrid y en la localidad mallorquina de Binisalem y de la obtención de rendimientos

por su alquiler, pero carecía de competencia para resolver las cuestiones sobre la vulneración de los principios de legalidad y de jerarquía normativa como planteaba la recurrente por vulneración del artículo 24 del Convenio suscrito entre España y Suiza y la subordinación del derecho interno español a los Convenios Internacionales.

SEGUNDO La entidad recurrente pretende que se anule el acuerdo recurrido para que se ordene al Tribunal que se pronuncie sobre las cuestiones planteadas o subsidiariamente se anulen el acuerdo y las liquidaciones recurridas por su no sujeción al Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de no residentes en aplicación del principio de no discriminación establecido por el artículo 24 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza y alega en síntesis que el acuerdo recurrido incurre en incongruencia procesal porque no se discute sanción alguna para la aplicación del artículo 34.4 de la Ley 1/1998 , en ningún momento se alego la vulneración de los artículos 9 y 103 de la Constitución y no se resuelve la cuestión planteada, de la nulidad de las liquidaciones en aplicación de los artículos 3 Y 8 de la LIS y 24 del Convenio entre España y Suiza y por ello se han vulnerado los artículos 13.1 de la Ley 1/1998 y 101.4 del Reglamento de procedimientoy carece de motivación.

Por otra parte, el artículo 3 de la LIS reconoce que los tratados internacionales son una limitación a la aplicación general de sus disposiciones desde que integren el ordenamiento y en este caso el Convenio suscrito entre España y Suiza para evitar la doble imposición el 3 de marzo de 1967 y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de no residentes se encuentra también subordinado al mismo convenio y en este sentido resulta aplicable el artículo 24 del citado convenio el cual, interpretado conforme a las exigencias de buena fe, primacía del texto y el objeto y el fin del tratado, tiene por finalidad evitar que una empresa suiza tenga en España una carga fiscal superior a una española, teniendo en cuenta que según el artículo 8 de la Ley 43/1995 , una sociedad española constituida conforme a la legislación española sería residente en España y esta situación se da también en las sociedades suizas según el artículo 41 de la Ley Federal de 1990 y así se ha venido reconociendo por el Tribunal Supremo en sentencias de 5 de marzo de 1988 y 4 de junio de 1999 , el autor que cita y la jurisprudencia francesa en la sentencia que transcribe en parte y a la que se remite en ausencia de jurisprudencia española en virtud del artículo 33 del Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso por estima que aunque se hubiera omitido cuestiones planteadas por su carácter revisor y la naturaleza también revisora de esta jurisdicción se puede suplir cualquier deficiencia y en cuanto al fondo estima que respecto del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes resultaba de aplicación al quedar exceptuadas solo las entidades con derecho a la aplicación de un convenio que contenga cláusula de intercambio de información según el artículo 64.5 de la Ley del Impuesto y por otro lado no resultan aplicables las cláusulas de no discriminación de los nacionales de otro estado puesto que el gravamen especial no tiene en cuenta la nacionalidad sino la residencia, de manera que una entidad suiza residente en España no quedaría sujeta al gravamen.

CUARTO La entidad recurrente EHAG A.G. discute la legalidad de las liquidaciones derivadas de sendas actas de disconformidad números 70413026 y 70413245 en concepto de Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes de los ejercicios de 1997 y de 1998 e Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real de los mismos ejercicios, por importes respectivos de 131.533,03 euros y cuota negativa de -27.797,99 euros.

Mediante las actas de referencia de 17 de mayo de 2001 se procedió a regularizar la situación tributaria de la entidad actora por los conceptos indicados. En ambas se partía de los dos siguientes hechos, no controvertidos en este recurso:

1º el sujeto pasivo es una entidad no residente con domicilio fiscal en Appenzell (Suiza), registrada en el correspondiente registro mercantil suizo, propietaria de dos inmuebles en España, que radicaban en Binisalem (Mallorca) y en la Plaza del Marqués de Salamanca número 2 de Madrid durante el ejercicio de 1997 y solo del inmueble situado en Madrid durante el ejercicio de 1998, que tenía alquilados, percibiendo las rentas correspondientes.

2º el mismo sujeto pasivo había tributado por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles como consecuencia de la titularidad de los inmuebles y por el Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real por los rendimientos obtenidos en el alquiler de las fincas en los dos ejercicios fiscales comprobados, sin que tributara por el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes.

La primera de las actas contenía un propuesta de liquidación por importe de 21.885.255 pesetas, a que ascendía la cuota del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes y los correspondientes intereses de demora y la segunda por importe de -4.625.197 pesetas, que era el resultado de deducir de la base imponible declarada en concepto de Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real por las rentas obtenidas derivadas del alquiler de los referidos inmuebles, el importe de la cuota del gravamen especial.

Las propuestas de regularización contenidas en las actas fueron aprobadas por sendos acuerdos de liquidación dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de 20 de agosto de 2001, que la entidad actora recurrió mediante las dos reclamaciones económico administrativas, que fueron acumuladas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y cuya resolución desestimatoria constituye el objeto de impugnación de este recurso.

QUINTO En primer lugar la entidad actora considera que la resolución recurrida es incongruente porque no hay expediente sancionador alguno, no se pretende la nulidad de precepto alguno y tampoco se plantea la vulneración de los principios constitucionales de legalidad y jerarquía normativa, sino la improcedencia de la aplicación del gravamen especial por vulneración de la cláusula de no discriminación del artículo 24 del Convenio para evitar la doble imposición y solicita que se anule y se ordene al tribunal que resuelva las cuestiones planteadas o subsidiariamente que sea la Sala la que resuelva.

SEXTO Aun siendo cierto que el acuerdo recurrido no se ha pronunciado sobre la referida cuestión, en virtud de la naturaleza revisora de nuestra jurisdicción no solo del acuerdo recurrido sino de las liquidaciones de las que trae causa, la Sala estima que puede entrar a resolver sin necesidad de retrotraer las actuaciones y pasamos a su análisis.

La entidad actora considera que el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes es improcedente y son nulas las liquidaciones recurridas, porque pugna con la cláusula de no discriminación que establece el artículo 24 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza de 26 de abril de 1966, que opera como limitación a la aplicación de las normas del impuesto, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y aunque la clausula de no discriminación se refiere a los nacionales de los Estados Contratantes, como quiera que según el apartado 3.b) del artículo 24 del mismo Convenio , son nacionales de cada estado contratante las sociedades constituidas con arreglo a las leyes vigentes en cada estado contratante y residentes en territorio español las sociedades constituidas conforme a las leyes españolas, según el artículo 8 de la citada Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y además son sociedades suizas las que se constituyen conforme a las normas suizas, según el artículo 41 de la Ley Federal sobre Impuestos Directos de 1990 , resulta que existe una vinculación legalmente establecida entre nacionalidad y residencia y se vulnera el artículo 24 del mencionado Convenio al exigirse a las entidades no residentes un tributo que no se exige a las entidades que se constituyen conforme a las normas españolas.

Por su parte la Inspección considera que el Gravamen Especial solo se exige a las entidades no residentes y que la clausula de no discriminación del artículo 24 del Convenio alude exclusivamente a la nacionalidad, de manera que el tributo se exige tanto a las entidades suizas como a las españolas que residan fuera de España al no contener el Convenio cláusula de intercambio de información, dado el tenor literal del artículo 64.1 y 5 .b) de la Ley 43/1995 .

SEPTIMO Para resolver la cuestión que se plantea debe tenerse en cuenta las siguientes normas:

1º El artículo 24.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Suiza de 26 de abril de 1966 dispone que "los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones" y en los apartados 3.b) y 6 se añade respectivamente que "el término nacionales significa todas las personas jurídicas sociedades de personas y asociaciones, constituidas con arreglo a las leyes vigentes en un Estado contratante" y que el presente artículo es de aplicación a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza y denominación."

2º El artículo 64.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , establece literalmente que "1.Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España por cualquier Título bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades mediante un gravamen especial que se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá ingresarse en el mes de enero siguiente."

3º El artículo 8.3 de la Ley 43/1995 , dispone que "se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguna de los siguientes requisitos: a) que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, b) que tengan su domicilio social en territorio español y c) que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español y de igual manera las sociedades constituidas conforme a las normas suizas tienen esta nacionalidad de acuerdo con el artículo 41 de la Ley Federal de Impuestos Directos .

4º El artículo 43.b) de la Ley 43/1995 , con referencia al domicilio fiscal preceptúa que "los sujetos pasivos residentes en el extranjero tendrán su domicilio fiscal a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias en España:...b) tratándose de rentas inmobiliarias en el domicilio fiscal del representante y en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.

La exegesis del primer precepto y del artículo 32 de la ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , que reproduce el contenido del artículo 64 de la Ley 43/1995 , ha llevado a la Dirección General de Tributos en la consulta de 21 de febrero de 2000, que se refería a un supuesto idéntico al de autos, de una sociedad residente en Suiza propietaria de inmuebles situados en territorio español, a estimar que el artículo 24 del Convenio que regula la no discriminación, se establece exclusivamente en función de la nacionalidad de las personas y entidades y el gravamen especial sobre bienes inmuebles se aplica en función de la residencia de la entidad, no de su nacionalidad sin vinculación alguna entre una y otra, de forma que una entidad suiza dueña de inmuebles en España que resida en Suiza estaría sometida al gravamen como lo estaría una entidad de nacionalidad española propietaria de inmuebles en España que fijase su residencia en Suiza, sin que haya discriminación alguna. Esta Sala hace suya esta interpretación que igualmente se desprende del artículo 43 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , que complementa el artículo 64 de la misma ley , al referirse a las entidades residentes en el extranjero con independencia de su nacionalidad para determinar su domicilio fiscal cuando se trata de rentas inmobiliarias sin que entre en colisión con el artículo 8 de la misma ley que alude a los requisitos que deben reunir las sociedades para que se consideran residentes en territorio español y lo corrobora el artículo 149 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , que cumpliendo determinadas condiciones permite la adopción del acuerdo de transferir al extranjero el domicilio de una sociedad anónima conservando esta su personalidad jurídica.

OCTAVO En virtud de la precedente exposición el recurso debe desestimarse ya que si resulta exigible a la recurrente el gravamen especial sobre bienes inmuebles sin que se atente contra la cláusula de no discriminación establecida en el Convenio invocado sin costas al no concurrir los motivos que establece el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por el procurador D. Ramón Díaz Porgueres, en representación de la entidad EHAG AG, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de julio de 2003, que de manera acumulada desestimó las reclamaciones económico administrativas números 28/15678 y 15679/01 que respectivamente interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número 70413245 en concepto de Impuesto sobre Sociedades por Obligación Real de los ejercicios de 1997 y de 1998 y contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número 70413026 en concepto de Impuesto Especial de Bienes Inmuebles de No Residentes de los mismos ejercicios, por ser ajustada a Derecho esta resolución. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.