Sentencia Administrativo Nº 275/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 756/2004 de 13 de Marzo de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 756/2004

Partes: AUTOMATICOS PAHIGON S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 275

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a trece de marzo de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 756/2004, interpuesto por AUTOMATICOS PAHIGON S.A., representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilma. Sra. Magistrada Dª. Mª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de febrero de 2004, recaida en la reclamación núm. 08/00806/2001, formulada en nombre y representación de Automáticos Pahigón, S.A. contra los acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia en Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Catalunya, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, en cuantía de 76.509,11 euros.

SEGUNDO.- Habiendo presentado la empresa la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio mencionado, practicando en la misma un ajuste extracontable negativo sobre el resultado contable correspondiente al principal de la tasa sobre el juego, la Administración Autonómica procedió a la regularización incrementando la base imponible y acordando la incoación de expediente sancionador.

La empresa recurrente entiende que debe practicarse la imputación de devolución de ingresos indebidos no al ejercicio de 1997, sino a la de 1990, lo que conlleva la rectificación de su declaración del ejercicio 1997 del Impuesto de Sociedades, en la que se reflejaba el ingreso de la devolución como ingreso extraordinario, debiendo variarse la cuota resultante después de la rectificación, con incidencia asimismo en cuanto a los intereses de demora percibidos y devengados.

Se basa para ello en su condición de empresa operadora del juego en máquinas recreativas del grupo B, y en que el tributo establecido como tasa fiscal sobre el juego en el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, ha sido declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 173/1996, de 31 de octubre de 1996 . La Administración, por su parte, niega la procedencia de devolución del gravamen ingresado referido a ejercicios prescritos.

TERCERO.- El nudo gordiano de este procedimiento no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, cuando, por haber quedado sin efecto, con nulidad radical, la obligatoriedad de pagar la tasa, resultaba exigible la devolución, aunque solo se conociera tras la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una sentencia firme lo ha establecido.

El artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente:

"2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a)Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial.

b) Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes.

c)Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía.

3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa.

En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

Ambas partes discrepan en cuanto al momento en que se ha de dotar de efectividad al momento al que viene referida la ejecución de la STC 173/1996 .

CUARTO.- La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., define cuando se entiende que se produce el devengo y es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, que no es otro que el de su devengo, es decir, "aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros...". En semejante sentido, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que aquí se impugna declara que debe computarse el ingreso en el momento en que "nazca el derecho de cobro u obligación de pago" y que "únicamente se admitirán alteraciones al principio del devengo así conceptuado respecto de los ingresos cuando exista un alto grado de incertidumbre o indeterminación, bien de su importe, bien de su percepción futura".

En definitiva, a la hora de determinar el momento en que nace el derecho a reclamar la devolución de ingresos indebidos es fundamental tener en consideración el momento del devengo, que no puede ser otro que el del momento en que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , que anuló el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 en cuya virtud podía ejercitarse el derecho a la devolución y la computación del ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Aun cuando la doctrina de los diferentes Tribunales Superiores de Justicia ha sido vacilante, el Tribunal Supremo ha establecido con claridad en sentencia de 26 de diciembre de 2005 (recurso de casación nº 8267/1998) el criterio de computación de la devolución de ingresos indebidos por parte de la Hacienda Pública. Dice a tal efecto en su Fundamento de Derecho cuarto lo siguiente: "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc. como contrarios al de gastos".

Identificándose de esta manera la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990, no siendo por ello aplicable la normativa precedente que la actora invoca, ya que la norma aplicable vendrá determinada por el ejercicio que corresponda liquidar, es decir, el ejercicio 1997.

Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

QUINTO.- Otro aspecto impugnado en la demanda relacionado con el anterior, es el referente a la contabilización de la devolución del gravamen efectuado por la Hacienda Pública en los libros de la empresa.

El TEARC sostiene que tales ingresos procedentes de la Administración corresponden a la cuenta 4709 "Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos", cuyo saldo representa en cada momento la cuantía de los "créditos con la Hacienda Pública por razón de devolución de impuestos", la cual se cargará, "tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizados en cuentas de gastos, con abono a la cuenta 636".

Por su parte, la recurrente invoca la autonomía de la empresa para dar una solución contable y la no obligatoriedad de utilizar los movimientos contables siguiendo un principio de prudencia.

Como indica el Abogado del Estado, una cosa es la posibilidad de que el contribuyente pueda numerar y denominar las cuentas como considere conveniente y otra muy distinta, que se ha de respetar siempre, es que el concepto ha de acomodarse al vigente que establece el Plan General de Contabilidad. A estos efectos, la base 1 de la Parte Primera, que trata de los Principios Contables, establece que "la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa".

La empresa considera que resulta acorde a las normas del Plan General de Contabilidad su inclusión entre los Beneficios procedentes del inmovilizado e ingresos excepcionales y así defiende que la contabilización de los ingresos recibidos tiene cabida en la cuenta 778 o incluso en la 779, como "Ingresos extraordinarios", o bien como "Ingresos y beneficios de ejeercicios anteriores".

Por otro lado, la parte demandada opone que su contabilización corresponde al Grupo 63, correspondiente a los Tributos.

Pues efectivamente, la Sala apoya el criterio de la parte demandada al afirmar que el cumplimiento de los principios del Plan General de Contabilidad es imperativo y ha de hacerse de manera armónica para que, cualquiera que sea la denominación que quiera dársele, tenga un coherente reflejo en las Cuentas y, existiendo la partida 636, que habla precisamente de "Devolución de Tributos", ninguna más ajustada a los principios rectores es la correcta para recoger los ingresos recibidos por este concepto.

La incongruencia de las pretensiones de la parte actora se ponen de manifiesto cuando entra en juego la conjunción de los parámetros antes estudiados: de una parte, la anotación contable se realiza en el ejercicio de 1997, cuando realmente la Administración procedió a la devolución de los ingresos indebidos; de otra, existe una partida contable específica para estos supuestos, la que con número 636 figura como "devolución de impuestos"; por último, de aplicar la tesis que pretende la actora afectaría a ejercicios que prima faciae se consideran prescritos, lo que unido a la falta de expresión en la sentencia del Tribunal Constitucional acerca de efectos retroactivos, impide desde luego esta tesis, lo que conduce a dar por buena la postura de la parte demandada.

Como conclusión, debemos refrendar la valoración jurídica plasmada en la resolución que se impugna y declarar que la imputación de los ingresos percibidos de la Hacienda Pública por la empresa recurrente ha de hacerse en el ejercicio de 1997, lo que trae como consecuencia, la desestimación de la demanda presentada en este procedimiento en su integridad.

SEXTO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Automáticos Pahigón, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.