Encabezamiento
T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00281/2021
PLAÇA DES MERCAT, 12
Teléfono:971 71 26 32 Fax:971 22 72 19
Correo electrónico:tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es
N.I.G:07040 33 3 2019 0000407
Procedimiento:PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000429 /2019 /
SobrePROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
De Luis María
Abogado:BEATRIZ PILA MARTIN
Procurador:RUTH MARIA JIMENEZ VARELA
ContraTEAR
Abogado:ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
En Palma, a 11 de mayo de dos mil veintiuno.
ILMOS SRS.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila.
MAGISTRADOS
D. Fernando Socías Fuster.
Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 429/2019, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de D. Luis María, representado por la Procuradora Dª RUTH JIMÉNEZ VARELA y asistido de la Letrada Dª BEATRIZ PILA MARTÍN, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico-Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.
Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de julio de 2019, por medio de la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y NUM001, acumuladas, formuladas por D. Luis María, respectivamente contra, primero, la desestimación del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional nº NUM002 dictado por el Departamento de Gestión Tributaria de Baleares de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2014, con una deuda total a ingresar de 18.322,17 euros (17.621,20 euros de cuota y 700,97 euros por intereses de demora); y, segundo, contra el acuerdo de imposición de sanción nº NUM003, por importe total de 10.414,51 euros, el cual fue dejado sin efecto por el TEARB.
La cuantía se ha fijado en 18.322,17 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 8 de octubre de 2019, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.
SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, anulándose la liquidación y ordenando la restitución de las cantidades ya pagadas, más los intereses legales.
TERCERO.Conferido traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria del acuerdo recurrido.
CUARTO. Habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba y efectuado el trámite para formular conclusiones escritas, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 16 de abril de 2021.
Fundamentos
PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de julio de 2019, por medio de la cual se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, acumuladas, formuladas por D. Luis María, respectivamente contra, primero, la desestimación del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación provisional nº NUM002 dictado por el Departamento de Gestión Tributaria de Baleares de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2014, con una deuda total a ingresar de 18.322,17 euros (17.621,20 euros de cuota y 700,97 euros por intereses de demora); y, segundo, contra el acuerdo de imposición de sanción nº NUM003, por importe total de 10.414,51 euros, el cual fue dejado sin efecto por el TEARB.
La resolución económico-administrativa impugnada confirma que no procede addmitir la exención de rentas percibidas por la realización de trabajos en el extranjero conforme al artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Por el contrario, la representación de la parte actora sustenta que debe aplicarse la exención, al haberse acreditado la prestación de trabajos en el extranjero como trabajador de la sociedad 'Master Yachts Consultancy, S.L.'.
El acuerdo de liquidación justifica que no procede la exención del IRPF, por los siguientes argumentos:
1º) El obligado tributario es socio mayoritario (posee el 50% del capital social) y administrador de la sociedad por lo que, de conformidad con las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V0778-16, V0816-15, V0100-14, V1567-11, V1928-15 y V2117-12, no procede la aplicación de la citada exención.
2º) Tampoco se han acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para poder aplicar la misma. En concreto, se valora al respecto:
-No se ha facilitado contrato alguno entre MASTER YACHTS CONSULTANCY SL, la entidad pagadora de las rentas del trabajo en España, y las entidades residentes en el extranjero para las que se realiza el servicio, a las que se refactura los gastos de desplazamiento.
-Sin perjuicio de que los desplazamientos puedan haberse realizado en un país diferente -a la vista de la documentación de viaje relacionada o presentada- gran parte las empresas que son objeto de refacturación están situadas en países que tienen la consideración de paraíso fiscal como las Islas Caimanes, Bahamas o la Isla de Man.
-También algunas de estas empresas objeto de refacturación están situadas en territorios distintos -como Suiza o Arabia Saudí- a aquellos en los que parece se pueda estar realizando el trabajo.
- Respecto al papel desempeñado por el Sr. Luis María en cada uno de los desplazamientos por los que se pretende practicar exención, únicamente se ha limitado a aportar a la Inspección un contrato general que define las funciones de 'Yacht Management'
-Habiéndose aportado tanto relaciones de viajes y alojamientos presuntamente realizados por el Sr. Luis María, así como facturas emitidas por MASTER YACHTS CONSULTANCY SL, no se ha acreditado para cada uno de dichos desplazamientos su vinculación con contrato de obra o servicio para la entidad no residente para la que realiza el trabajo, descripción específica del trabajo realizado en ese desplazamiento por el Sr. Luis María así como identificación del centro de trabajo o lugar dónde los mismos se han realizado.
SEGUNDO. Esta Sala ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre un asunto análogo al presente, entre las mismas partes procesales y teniendo como objeto de impugnación liquidaciones tributarias correspondientes al IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, la Sentencia nº 590/2020, de 18 de noviembre, cuyos argumentos jurídicos se extrapolarán, en aras de la igualdad y seguridad jurídica, si bien debemos completar esta fundamentación con la reciente doctrina del Tribunal Supremo acerca de la improcedencia de la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF al personal miembro del Consejo de Administración de una mercantil, cuando sus servicios se prestan en entidades filiales no residentes ( STS 403/2021, de 22 de marzo y STS 60/2021, de 25 de febrero).
El artículo 7, letra p), LIRPF, dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
La citada norma es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, el cual dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado
5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, citado por la LIRPF, determina que: 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
El Tribunal Supremo, en las Sentencias número 60/2021 y 403/2021, arriba mencionadas, se remite a la Sentencia nº 428/2019, de 28 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 3774/2017, la cual se ha pronunciado sobre la interpretación del alcance del art. 7.p) LIRPF y si bien el supuesto de hecho en ella examinado -servicios de funcionarios del Banco de España en organismos internacionales- no es el mismo que en asunto aquí analizado, sin embargo, según el Alto Tribunal, sí resulta de especial relevancia para conocer la línea interpretativa que ha seguido esta Sala en relación al citado precepto.
'4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14
LGT, en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o,
en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT. En particular, es
claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la
que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO. Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF.
1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio
nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones'.
Sobre la base de la anterior doctrina, la Sentencia del Tribunal Supremo nº 403/2021 se establece que:
'5. La conclusión alcanzada por la Sala de instancia debe ser ratificada por este Tribunal por las siguientes razones:
5.1. Hay que partir de que la cuestión sobre la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) LIRPFaparece unida a los hechos concretos y a la valoración de los mismos que haya realizado la Sala de instancia, valoración que no es revisable en casación, conforme se expuso anteriormente.
Ya se ha reflejado que, conforme a la doctrina sentada por la sentencia parcialmente transcrita, el artículo 7.p) LIRPFexige como requisito, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación de trabajo de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, la Sala de instancia considera que no existe prueba de que mediante la actuación del recurrente se haya beneficiado a la entidad no residente, al margen de la actividad de dirección y control propia de toda entidad matriz, al declarar que 'Tampoco resulta acreditado el especial beneficio a la entidad no residente a la vista de la vinculación con la entidad española AREAS SA, por lo que es evidente que ha de enmarcarse de entrada en el control del grupo propio de las labores de dirección que ejerce el hoy actor por su condición profesional. No existe esa prueba contundente que permita deducir que ese valor se generó en la entidad no residente más allá de la dirección y control'. Conforme a ello, la Sala de instancia concluye que no resulta acreditado uno de los requisitos que exige la jurisprudencia para el reconocimiento de la exención, cual es, que los trabajos beneficien a la entidad que los recibe, con independencia de que también puedan beneficiar a la entidad a que se vincula el prestador de dichos servicios o trabajos.
Aduce el recurrente en relación a dicho requisito que 'por definición, la función de los administradores y miembros de los consejos de administración es siempre en beneficio de la compañía -en este caso GERESA MEXICO-, al consistir en su gestión y dirección, fijando las estrategias de la sociedad', y si bien dicha afirmación podría aceptarse en términos generales, sin embargo, el precepto, a efectos de reconocer una exención, viene a exigir algo más, en concreto, una prueba del valor añadido que se ha aportado con dichos trabajos a la sociedad
no residente y es esa prueba la que, a juicio de la Sala de instancia, no ha sido aportada en este asunto.
5.2. En segundo lugar, esta Sala considera que la expresión 'trabajos' utilizada en el precepto no se extiende
a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración.
Tal y como declara la sentencia parcialmente transcrita, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPFse aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una
persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.
El recurrente realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF, de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Sin embargo, considera la Sala, en línea con lo expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que la expresión 'trabajos' que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada
a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria,
pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Prueba
de ello, es la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2019 , ya referida, en la que
expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos
percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado
en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los
servicios que consisten en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.
5.3. En último término, si bien la sentencia de 28 de marzo de 2019 citada, declara que dicho precepto 'no
prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o
coordinación', sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados
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JURISPRUDENCIA
miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que
se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una
prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección
y supervisión propios de la entidad matriz'.
La anterior jurisprudencia, referente a los miembros de un Consejo de Administración, resulta perfectamente trasladable al asunto cuyo examen nos ocupa, concerniente a la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) LIRPF a quien se erige como trabajador de una entidad prestadora de servicios en el extranjero, cuando es socio y administrador de la sociedad empleadora.
TERCERO.A continuación, debemos remitirnos in totuma los razonamientos de la Sentencia de esta Sala nº 590/2010, de 18 de noviembre:
'SEGUNDO. Las calificación de las rentas para las que se pretende aplicar la exención, como rentas del trabajo.
Una vez que la AEAT admite que las rentas percibidas por el recurrente y que son objeto de discrepancia proceden de la empresa para las que éste trabaja, y no se corresponden con retribuciones percibidas por su condición de administrador de la misma, esto es, no son rentas del art. 17.2.e) LIRPF, al caso no sería de aplicación la doctrina de aquellas consultas vinculantes y resoluciones del TEAC que se citan en la resolución recurrida. Concretamente la consulta vinculante CV3179-15viene referida a 'retribuciones percibidas por Administradores o miembros Consejos de Administración' y no por rendimientos de trabajo. En el caso que nos ocupa, la AEAT admite que las rentas no se correspondan con retribuciones por su condición de administrador.
Lo que se sugiere en la resolución recurrida -al citar la resolución del TEAC de 05/10/2017- es que, al ostentar el recurrente el 50% del capital social y ser a la vez el administrador de la sociedad que le retribuye, los rendimientos dejarían de tener la condición de rendimientos derivados del trabajo personal en relación laboral por cuenta ajena. Se invoca que el recurrente, de alta como trabajador autónomo al tener el control efectivo de la sociedad por disponer la mitad del capital social de la empresa pagadora, no percibiría rentas del trabajo, sino que deben calificarse como rendimiento de actividades económicas, y por tanto no puede aplicarse la exención prevista, que lo es, exclusivamente, para las rentas del trabajo.
Ésta última interpretación es la que invoca abiertamente la Administración demandada en su escrito de contestación a la demanda, al señalar que 'la exención contenida en el Art. 7.p) de la legislación rectora del IRPF sólo juega en caso de rendimientos obtenidos por el trabajo y no cuando se trata de rendimientos derivados de actividades económicas por cuenta propia' .... 'En el caso debatido, cabe recordar que el actor, en el período considerado, poseía la mitad del capital social, y a esta nota (que ya despliega la presunción vista) se une su condición de Administrador, por lo que estamos ante un caso de ordenación por cuenta propia de la empresa.
Dado ello resulta que, en la práctica y pese al carácter formalmente gratuito del cargo directivo que ejerce el recurrente, en su calidad de socio dominante y administrador puede determinar todo lo relativo al giro y tráfico de su empresa: negociar las condiciones de los contratos con las empresas comprendidas en su actividad de consultoría naval, establecer y ejercer funciones directivas sobre los asalariados, más todas las funciones propias de un administrador mercantil. En estas actuando en solitario si fuere administrador único o, si
hubiere habido otros administradores, destituyendo o apercibiendo con la destitución a esos coadministradores que fueren poco complacientes con sus proyectos empresariales.
Esta condición de rentas de actividades económicas en casos de socios administradores ha sido proclamada por nutrida doctrina judicial, reseñando la resolución del TEARB las SSTS 28 de marzo de 2019 (RJ 2019/1284 ) y 9 de abril de 2019 (RJ 2019/1701) las cuales exigen para que tenga lugar la exención del reseñado Art. 7.p) de la LIRPFque se trate de 'trabajadores por cuenta ajena'.
Es decir, se sostiene que la condición de socio dominante y administrador único, reconduce a calificar las rentas percibidas como rentas de actividades económicas.
Así es. La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la LIRPF modificó el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, calificando como rendimientos de actividades económicas cuando se trate de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe, derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Y tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. Que es lo que aquí ocurre.
Los servicios prestados por el socio administrador para la entidad que realiza servicios profesionales deben calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica cuando, como aquí, el socio esté dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.
El artículo 17.1.a) LIRPFindica que 'Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. Y por su parte el art. 27, 1º LIRPFindicaba que 'Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. En definitiva, una u otra calificación depende de la posición que ocupa el recurrente en el seno de la
empresa de la que obtiene los rendimientos. Esto es, determinar si es un simple trabajador que percibe su salario por la actividad laboral que realiza para la empresa sin intervenir en la gestión y ordenación de su actividad (dependencia y ajenidad), o si, por el contrario, el recurrente interviene en la gestión y gobierno de la sociedad, determinando la política comercial, laboral, retributiva (incluida la suya propia). En el segundo supuesto, no concurriría la subordinación y ajenidad en la prestación de servicios realizada, lo que, en suma, excluye el régimen de dietas exoneradas de gravamen en situación que no es propia de una relación laboral.
La expresión 'relación laboral' contenida en el art. 17.1.a) LIRPFinevitablemente reconduce al ordenamiento jurídico social que identifica el carácter laboral en aquella actividad en la que estén presentes las notas de dependencia y ajenidad. El concepto de trabajador, que no se perfila en la norma tributaria, sí queda definido con cierta claridad en el artículo 1 del Estatuto de los trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo) y se distingue en el apartado 2 del artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, que regula el estatuto del trabajador autónomo, a los que se acude por mandato del artículo 12.2 de la Ley General Tributaria.
Este art. 1, 2º de la Ley 20/2007, de 11 de julio, considera que es un trabajador autónomo o por cuenta propia, a 'quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Socialaprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'. Y esta norma señala que 'se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.'
Así pues, a falta de definición en la norma tributaria respecto a la calificación de la relación como laboral debe acudirse a su sentido técnico-jurídico ( art. 12, 2º LGT) que, en el caso, es el que se desprende de la normativa laboral en los términos expuestos.
En conclusión, tienen la condición de trabajadores aquellos que voluntariamente prestan sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra
persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario, quedando excluidos de tal consideración, además de quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, quienes presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Socialaprobado por RDL 1/1994, de 20 de junio.
Coincidimos con el escrito de contestación a la demanda en el sentido que, en el presente caso, al desarrollar el socio en la sociedad los servicios profesionales que constituyen el objeto de la misma y cumplirse el requisito relativo al régimen de afiliación a la Seguridad Social como autónomo, las retribuciones satisfechas por dichos servicios para la empresa de la que es socio mayoritario y administrador único, tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.
TERCERO. Las consecuencias procesales de calificar los rendimientos declarados, como procedentes de actividades económicas.
Por lo antes argumentado, la liquidación impugnada, en cuanto califica las rentas percibidas por el recurrente como rendimientos del trabajo del art. 17,1º LIRPF-aunque luego les niegue la exención del art. 7.p- es disconforme a Derecho, pues debería calificarlas como rendimientos de actividades económicas del art. 27LIRPF.
Por ello, deviene inútil seguir examinado si era imputable la exención del art. 7.p LIRPFpor cumplirse o no los requisitos para ello, toda vez que la exención pretendida por el recurrente no sería nunca aplicable a los rendimientos de las actividades económicas.
No obstante, al diferir dicha calificación de los rendimientos con respecto a la ofrecida por las liquidaciones impugnadas, el error en la liquidación no puede perjudicar al recurrente al desestimar aquello que pretendía (la exención del art. 7.p) pero no beneficiarle en aquello que, en su caso, suponga la calificación como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso, anulando las liquidaciones impugnadas para que en su lugar se dicten otras en la que se califiquen y computen como rendimientos de actividades económicas, los percibidos por el recurrente de la entidad MASTER
YACHTS CONSULTANCY S.L. en los ejercicios objeto de comprobación, aplicando, en consecuencia, las reglas del cálculo del rendimiento de la Sección 3ª del Cap. II LIRPF.
Al objeto de no incurrir en 'reformatio in peius', la liquidación así resultante, no podrá conllevar un importe a ingresar superior al fijado en la liquidación provisional número NUM004'.
CUARTO.En atención al conjunto de fundamentos descritos anteriormente, procede estimar parcialmente el recurso, anulando las liquidaciones impugnadas para que en su lugar se dicten otras en la que se califiquen y computen como rendimientos de actividades económicas, los percibidos por el recurrente de la entidad 'MASTER YACHTS CONSULTANCY S.L. en el ejercicio de 2014, objeto de comprobación, aplicando, en consecuencia, las reglas del cálculo del rendimiento de la Sección 3ª del Cap. II LIRPF.
Al objeto de no incurrir en 'reformatio in peius', la liquidación así resultante, no podrá conllevar un importe a ingresar superior al fijado en la liquidación provisional número NUM002.
QUINTO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 y 5 de la Ley Jurisdiccional, al haberse estimado en parte el recurso, no procede efectuar condena en costas.
Fallo
1º) ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo
2º) Declaramos disconforme al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado.
3º) ANULAMOS la liquidación provisionales número NUM002 para que en su lugar se dicte otra en la que se califiquen y computen como rendimientos de actividades económicas los percibidos por el recurrente de la entidad MASTER YACHTS CONSULTANCY S.L. en el ejercicio objeto de comprobación. La liquidación así resultante, no podrá conllevar un importe a ingresar superior al fijado en la liquidación anulada.
4º) No procede expresa imposición de costas procesales.
Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.
PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.
