Encabezamiento
T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00282/2021
PLAÇA DES MERCAT, 12
Teléfono:971 71 26 32 Fax:971 22 72 19
Correo electrónico:tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es
N.I.G:07040 33 3 2020 0000017
Procedimiento:PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000019 /2020 /
SobrePROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
De Esteban, Silvia
Abogado:ALBERTO GARCIA SUAU, ALBERTO GARCIA SUAU
Procurador:RUTH MARIA JIMENEZ VARELA, RUTH MARIA JIMENEZ VARELA
ContraTRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE BALEARES
Abogado:ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
En Palma, a 11 de mayo de dos mil veintiuno.
ILMOS SRS.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila.
MAGISTRADOS
D. Fernando Socías Fuster.
Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 19/2020, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de Dª Silvia Y D. Esteban,representados por la Procuradora Dª RUTH MARÍA JIMÉNEZ VARELA y asistidos del Letrado D. ALBERTO GARCÍA SUAU, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico-Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.
Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de octubre de 2019, por medio de la cual se desestimó la reclamación económico- administrativa nº NUM000, formuladas por Dª Silvia y D. Esteban contra el acuerdo de liquidación con clave nº NUM001 dictado por la Inspectora Regional en fecha 12 de septiembre de 2017, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entidad 'MOLAFICATO, S.L.' en los ejercicios 2012 y 2013, períodos 1T a 4T, con un importe total a ingresar de 2-505,20 euros (cuota 2.183,21 euros y 321,99 euros de intereses de demora).
La cuantía se ha fijado en 68.007,29 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 10 de enero de 2020, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.
SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, interesando que se anulase la liquidación tributaria practicada por la Dependencia de la Inspección regional de la AEAT en Baleares, reconociendo un derecho a obtener una devolución de 68.007,29 euros correspondiente al 4T IVA 2013, más los intereses legales.
TERCERO.Conferido traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria del acuerdo recurrido.
CUARTO. Habiéndose solicitado el recibimiento del proceso a prueba y efectuado el trámite para formular conclusiones escritas, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 12 de febrero de 2021.
Fundamentos
PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de octubre de 2019, por medio de la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, formuladas por Dª Silvia y D. Esteban contra el acuerdo de liquidación con clave nº NUM001 dictado por la Inspectora Regional en fecha 12 de septiembre de 2017, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entidad 'MOLAFICATO, S.L.' en los ejercicios 2012 y 2013, períodos 1T a 4T, con un importe total a ingresar de 2-505,20 euros (cuota 2.183,21 euros y 321,99 euros de intereses de demora).
La representación de la parte actora interesa que se anule la liquidación tributaria impugnada, reconociendo un derecho a obtener una devolución de 68.007,29 euros correspondiente al 4T IVA 2013, más los intereses legales, sobre la base de los siguientes motivos:
1) La prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente a los cuatro trimestres de 2012 y los dos primeros trimestres de 2013, producida por el exceso temporal de las actuaciones inspectoras, no puede provocar que no se tengan en cuenta las cantidades pendientes de compensar en esos períodos prescritos, ascendiente a 73.173,48 euros, ya que no ha fenecido el derecho del contribuyente a deducir y obtener la devolución del IVA por los pagos acometidos a sus proveedores en desarrollo de su objeto social, de acuerdo con los artículos 66 c) y d). y 68.3 y 4 de la Ley General Tributaria, habiendo interesado la sociedad liquidada esta devolución mediante escrito presentado a la Inspección el 17 de julio de 2017. Por ello, debe rectificarse la liquidación del IVA efectuada por la Inspección correspondiente al tercer y cuarto trimestre de 2013 (3T y 4T), reconociendo el derecho a la devolución de 68.007, 29 euros.
2) El derecho a la devolución del IVA soportado garantiza la neutralidad de la carga fiscal de las actividades económicas, el cual no puede denegarse por la ausencia de algunos requisitos formales, como se trata de la aportación de los libros de facturas emitidas y recibidas, cuando la información contable puede extraerse a través de otros medios, tales como las facturas, las cuales fueron aportadas a la Inspección. El artículo 99.3 de la Ley del IVA no impone la aportación de estos libros registros a los efectos de poder deducirse las cuotas soportadas, al igual que el artículo 178 a) de la Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido). Cita, entre otras, las Sentencias del TJUE de 21 de octubre de 2010 (Asunto C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV) y de 11 de diciembre de 2014 (Asunto C-590/13, Idexx Laboratories Italia Srl); y las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016 (Rec. 1556/2014) y 5 de febrero de 2015.
3) Y es que de conformidad con la jurisprudencia del TJUE este rechazo al formalismo sólo presenta dos excepciones: La primera, es que sea invocada ante un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude poniendo en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (Asunto C-101/16 Paper Consult SRL). La segunda, es que el incumplimiento de un requisito formal impida la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (Asunto C-159/17 Dobre).
4) Todas las cuotas que fueron consignadas como deducibles en las declaraciones-liquidaciones (Modelo 303) del IVA cumplen con los requisitos citados, en la medida en que las mismas se afectaron a su actividad empresarial y se destinaron a la realización de operaciones que generan el derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 de la LIVA, disponiendo la Inspección de los documentos justificativos.
El Abogado del Estado se opone al recurso formulado de adverso, primero, porque la prescripción del derecho a solicitar y obtener la devolución tributaria no sustentó la liquidación impugnada, sino la ausencia del derecho de la mercantil contribuyente; segundo, porque la Inspección no pudo comprobar la realidad de las cuotas que los actores pretenden compensar, habiendo requerido a los obligados tributarios la aportación de los libros-registros, los cuales nunca fueron aportados, por lo que no procede la deducción de estas cuotas no contabilizadas, de acuerdo con el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.
SEGUNDO.A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, interesa destacar los siguientes datos de hecho que resultan relevantes:
1) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 18 de enero de 2016, por el transcurso diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que 'MOLAFICATO S.L.', entidad en la cual los aquí actores son socios, accediese a su contenido. Al no comparecer el obligado tributario al inicio del procedimiento, se procedió por la Inspección a efectuar requerimientos de información, conociendo la disolución y liquidación de la mercantil, formalizada por escritura pública de 24 de diciembre de 2014, por lo que se procedió a la comunicación del inicio de las actuaciones a los sucesores, tratándose de Dª Silvia y D. Esteban, quienes comparecieron a través de representante autorizado.
2) Las citadas actuaciones se dirigieron, con carácter general, tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) períodos 2012 1T a 2013 4T, ambos incluidos, así como también al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013.
3) La actividad principal desarrollada por la mercantil obligada tributaria en los períodos objeto de comprobación fue la clasificada en el Epígrafe 834, fue 'SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA'.
4) En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios, no se exhibieron ni los libros ni los registros exigidos normativamente y requeridos por la Inspección.
5) Tras la realización de las actuaciones inspectoras, el 12 de septiembre de 2017 se emitió el acuerdo de liquidación por la Inspectora Regional, del cual podemos resaltar los siguientes fragmentos:
'ANTECEDENTES DE HECHO
(...)
Quinto.- Tanto en el acta como en preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:
(...)
6.La Inspección ha comprobado los siguientes hechos relativos a las ENTREGAS DE BIENES realizadas durante los periodos comprobados:
1 VENTA DE INMUEBLE SITUADO EN CALLE000 NUM002 DE LA URBANIZACION000. REFERENCIA CATASTRAL: NUM003. PRECIO DE VENTA: 2.500.000 EUROS.
(...)
2 VENTA DE INMUEBLE SITUADO EN CALLE000 NUM004 DE LA URBANIZACION000. REFERENCIA CATASTRAL: NUM005. PRECIO DE VENTA: 350.000 EUROS.
(...)
Por los que se refiere a la adquisición de los bienes y servicios la Inspección ha comprobado los siguientes hechos:
A efectos de su exposición la Inspección distingue los gastos que se refieren a la adquisición del solar y los que se refieren a la edificación de los inmuebles.
a) Gastos por la adquisición de los solares.
(...)
b) Gastos de edificación.
(...)
Cabe señalar que las cantidades declaradas por la propia entidad contribuyente (889.791,92 euros) son inferiores a las imputadas por terceros (1.294.120,60) si bien las segundas incluyen los intereses pagados a entidades financieras (214.175,11 euros) así como una operación de cancelación de seguro con el Banco Santander en 2012 (100.000 euros). Descontadas estas cantidades la cifra de pagos imputados por terceros ascendería a 979.945,50 euros frente a los 889.791,92 euros declarados por la entidad contribuyente.
La Inspección ha requerido a todas las personas que figuran en el modelo 347 por compras.
El importe de las facturas obtenidas (362.385,88 euros IVA incluido) difiere considerablemente de las cifras declaradas e imputadas. La razón estriba en que no se ha obtenido respuesta a todos los requeridos bien porque los emisores han resultado ilocalizables o bien porque no disponen de las mismas por haber sido facturas emitidas en
periodos que excede al deber de conservación que la ley impone a comerciantes y empresarios.
Por su parte, el obligado tributario una vez que ha comparecido en el procedimiento ha aportado (29-09-2016) copia de facturas y otros documentos (recibos bancarios, facturas proforma, extractos contables de 2011) para justificar las partidas de gastos consignadas en las declaraciones. El listado de estos documentos fue elaborado por la Inspección y se incluye el documento denominado 'Facturas y otros justificantes 2005 a 2013'
El obligado también aportó copia de la liquidación complementaria del impuesto sobre instalaciones, construcciones y obras (IICO) realizada el 17-04-2012 por el Ayuntamiento de Palma. La liquidación complementaria se refiere a la obra realizada en el solar transmitido en 2012 y corrige al alza el valor declarado a efectos de este impuesto (576.941,01 euros) hasta 1.318.040,80 euros.
La Inspección ha requerido al Ayuntamiento para que aportara los documentos del expediente administrativo llevado a cabo en relación a IICO. La documentación aportada por el Ayuntamiento forma parte de este expediente.
De acuerdo con los hechos comprobados el obligado tributario realiza dos operaciones de entrega de bienes inmuebles. La primera en el 2º trimestre de 2012 y la segunda en el 4º trimestre de 2013.
La primera operación de venta correspondiente al inmueble sito en la CALLE000 NUM002 de Palma se declara por el obligado tributario de acuerdo con la normativa vigente en el momento de la operación: 2.500.000 de base imponible al tipo reducido del 4 por cien por lo que no procede su regularización.
Por su parte, la segunda operación de venta correspondiente al inmueble sito en la CALLE000 NUM004 de Palma, se lleva a cabo en el 4º trimestre de 2013 si bien la misma se sujeta a condición suspensiva por lo que conforme a la normativa únicamente se devenga el IVA por la parte del precio pagado: 35.000 euros y al tipo general vigente: 21 por cien.
El resto se declara cuando se cumple la condición y se produce la entrega del bien, esto es, en el 2º trimestre de 2014, periodo no incluido dentro del ámbito temporal de las actuaciones.
Por los que se refiere a las cuotas deducibles las mismas traen causa de la adquisición de bienes y servicios para la construcción del inmueble sito en la CALLE000 NUM002, servicios de intermediación en la venta de los dos inmuebles, asesoría jurídica y fiscal y servicios de mantenimiento de los inmuebles.
La no aportación de los libros exigidos por la normativa fiscal (Libro de Facturas Emitidas y Recibidas) ha impedido a la Inspección comprobar el detalle trimestral de las operaciones que han originado los importes consignados en las declaraciones como cuotas soportadas y a compensar de ejercicios anteriores. No obstante, la suma del importe declarado como deducible en los cuatro trimestres de 2012 y 2013 y el acreditado como a compensar en ejercicios futuros en el 1º trimestre de 2012 resulta inferior a la suma del IVA soportado que la Inspección ha podido comprobar hasta el 4º trimestre de 2013. Es por ello por lo que la Inspección entiende que no procede regularizar la situación tributaria de contribuyente en la medida que el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios puede ejercitarse en los 4 años posteriores a la realización de la operación y el hecho de que el sujeto pasivo no lo haya ejercitado no debe ser objeto de regularización.
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...)
Segundo.- Cómputo del plazo de duración de las actuaciones. (...) En el presente expediente, al estar regularizándose el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2012 y 2013, cuyos períodos voluntarios de declaración finalizaron en fecha 20 de abril de 2012, 20 de julio de 2012, 20 de octubre de 2012, 30 de enero de 2013, 20 de abril de 2013, 20 de julio de 2013, 20 de octubre de 2013 y 30 de enero de 2014, respectivamente; la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se producirá el 21 de abril de 2016, 21 de julio de 2016, 21 de octubre de 2016 y 31 de enero de 2017, respecto a 2012 y 21 de abril de 2017, 21 de julio de 2017, 21 de octubre de 2017 y 31 de enero de 2018, respecto a 2013, por lo que la presente liquidación se encuentra aún en plazo para dictarse en lo correspondiente a los períodos 2013 3er T y 4º T, no habiendo prescrito la posible acción de la Administración tendente a la regularización de estos dos conceptos y períodos comprobado.
Todo ello, sin perjuicio de las consecuencias previstas en la Ley derivadas del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector (devengo de intereses de demora hasta el 17 de julio de 2017).
El siguiente acto administrativo realizado con conocimiento formal del obligado tributario después de haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (previsto en el apartado 1 del artículo 150 de la LGT), fue el Acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación de fecha 28 de julio de 2017 (28/07/2017)
En cualquier caso, con la notificación del citado Acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación al obligado tributario se reanudaron nuevamente las actuaciones inspectoras respecto del IVA del ejercicio 2013 3er T y 4º T del obligado tributario, al no haberse producido (tal y como se ha señalado en los apartados anteriores) la prescripción del tributo regularizado (IVA, ejercicio 2013 3er T y 4ºT), y se interrumpió nuevamente el cómputo del plazo de cuatro años del que dispone la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria relativa al citado impuesto y período, mediante la oportuna liquidación. De esta forma, se dio cumplimiento al criterio exigido por nuestro Tribunal Supremo (sentencias de 12 de marzo de 2015 y de 21 de junio de 2016 ) y por el TEAC (Resolución de 5 de julio de 2016).
Respecto del devengo de intereses de demora de la cuota liquidada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.6 de la LGT, la cuota regularizada en el presente acuerdo de liquidación devengará intereses de demora, únicamente hasta el 17 de julio de 2017 (17/07/2017).
En resumen, y aplicando los efectos previstos en el apartado 6 del artículo 150 al caso concreto del presente expediente:
1) No se interrumpió la prescripción del IVA del ejercicio 2012/13 con el inicio de actuaciones inspectoras en fecha 18 de enero de 2016 (18/01/2016).
2) La prescripción se interrumpió con la notificación al obligado tributario del meritado Acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación.
3) El dies ad quem del devengo de intereses de demora será el 17 de julio de 2017 (17/01/2017).
(...)
Quinto.- Regularización efectuada por la Inspección de los Tributos.
(...) De acuerdo con los hechos comprobados el obligado tributario realiza dos operaciones de entrega de bienes inmuebles. La primera en el 2º trimestre de 2012 y la segunda en el 4º trimestre de 2013.
La primera operación de venta correspondiente al inmueble sito en la CALLE000 NUM002 de Palma se declara por el obligado tributario de acuerdo con la normativa vigente en el momento de la operación: 2.500.000 de base imponible al tipo reducido del 4 por cien por lo que no procede su regularización.
Por su parte, la segunda operación de venta correspondiente al inmueble sito en la CALLE000 NUM004 de Palma, se lleva a cabo en el 4º trimestre de 2013 si bien la misma se sujeta a condición suspensiva por lo que conforme a la normativa únicamente se devenga el IVA por la parte del precio pagado: 35.000 euros y al tipo general vigente: 21 por cien.
El resto se declara cuando se cumple la condición y se produce la entrega del bien, esto es, en el 2º trimestre de 2014, periodo no incluido dentro del ámbito temporal de las actuaciones.
Por los que se refiere a las cuotas deducibles las mismas traen causa de la adquisición de bienes y servicios para la construcción del inmueble sito en la CALLE000 NUM002, servicios de intermediación en la venta de los dos inmuebles, asesoría jurídica y fiscal y servicios de mantenimiento de los inmuebles.
La no aportación de los libros exigidos por la normativa fiscal (Libro de Facturas Emitidas y Recibidas) ha impedido a la Inspección comprobar el detalle trimestral de las operaciones que han originado los importes consignados en las declaraciones como cuotas soportadas y a compensar de ejercicios anteriores.
En este sentido, se modificó la propuesta contenida en el acta eliminando el IVA soportado considerado como deducible en el cuarto período ya que no cumple los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII para su deducibilidad.
Para mayor detalle, según dispone el artículo 99.3. 2 LIVA, 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en el libro registro establecidos reglamentariamente para este impuesto'.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 193.4 del RGAT, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria, presumiéndose su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección, como ocurre en este expediente.
El obligado tributario no aporta los libros de facturas emitidas y recibidas, de obligada llevanza para este según la normativa citada, de donde se desprende que su no aportación equivale a su no llevanza, incumpliendo la citada obligación.
En este caso, existiendo requerimiento de la Administración o actuación inspectora, tal y como preceptúa el artículo 99LIVA, sólo se pueden deducir las cuotas soportadas debidamente contabilizadas en los Libros de obligada llevanza, y puesto que el obligado no ha aportado los mencionados libros, ni tampoco se puede llegar a determinar si se han aportado la totalidad de los justificantes documentales del IVA soportado, no tendría derecho a deducción alguna de las cuotas soportadas.Cabe señalar que corresponde al obligado tributario la carga de probar los hechos constitutivos de su derecho a deducir y al no haberlo hecho, no se puede considerar deducible cuota soportada alguna ( artículo 105.1 de la LGT).
En relación a las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, el artículo 66 bis3 de la LGTestablece que: '3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.'
En el presente expediente, el obligado tributario no ha aportado la contabilidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la Inspección de los Tributos no puede proceder a la comprobación de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, y por tanto, en la regularización a realizar no procede la compensación de dicho saldo.
No podemos olvidar que el Libro registro de facturas recibidas es una herramienta fundamental para identificar las cuotas de IVA que son objeto de deducción en cada período de liquidación comprobado, habida cuenta de que en la autoliquidación sólose hace constar el montante global deducido. Únicamente el contraste de la autoliquidación con la información que contiene el libro nos permite advertir una deducción de las mismas cuotas en períodos posteriores o anteriores.
Los libros registros establecidos por el artículo 62 del RIVA que con carácter general deben llevar, en los términos dispuestos en dicho Reglamento, los empresarios o profesionales son:
- El libro-registro de Facturas Emitidas
- El libro-registro de Facturas Recibidas
- El libro-registro de Bienes de Inversión
- El libro-registro de Determinadas Operaciones Intracomunitarias
Así pues, señalar que la finalidad de la llevanza de los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en proveer al sujeto pasivo de la información necesaria para poder cumplir con la obligación de declaración e ingreso del Impuesto en cada período de liquidación y, además, que dicha información se presente de forma que sirva para un adecuado control por la Administración tributaria.
En este caso, al no exhibir ningún libro ni registro contable a requerimiento de la Inspección de Tributos se presume la omisión de los mismos, por lo que, no puede deducirse ninguna cuota de IVA soportado al no estar debidamente contabilizadas en los libros registros exigidos reglamentariamente.
El criterio seguido por la Inspección se ve amparado por el criterio establecido por la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central así como por los pronunciamientos judiciales en esta materia.
Así pues, la Sentencia núm. 1292/2009 de 8 julio, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , señalar lo siguiente: (...)
En términos similares, se pronuncia la Sentencia núm. 384/2013 de 11 octubre, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos : (...)
Adicionalmente, procede traer a colación la Resolución 05959/2001/00/00 del Tribunal del TEAC de 26 de mayo de 2004: (...)
Por tanto, indicar que si bien las cuotas de IVA soportado declarado en los períodos 2012 y 2013 no resultan deducibles en los términos expuestos anteriormente, dado que el contribuyente no ha acreditado que las cuotas soportadas figuren anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas, ello no impide que el obligado tributario pueda deducirlas en las autoliquidaciones de los períodos subsiguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres de la LIVA.
Y todo ello sin olvidar que el Libro registro de facturas recibidas es una herramienta fundamental para identificar las cuotas de IVA que son objeto de deducción en cada período de liquidación comprobado, habida cuenta de que en la autoliquidación sólo se hace constar el montante global deducido. Únicamente el contraste de la autoliquidación con la información que contiene el libro nos permite advertir una deducción de las mismas cuotas en períodos posteriores o anteriores.
(...)
Sexto.- Contestación a las alegaciones presentadas.
En el presente caso, hemos de desestimar las alegaciones presentadas por el obligado tributario tanto en el escrito de alegaciones presentado tras la firma del acta de disconformidad como el escrito presentado en fecha 30 de agosto de 2017 (30/08/2017), en los cuales se coincide en su argumentación. Procedemos a la contestación a las alegaciones manteniendo el esquema del escrito presentado por el contribuyente:
UNICA.- DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO.
En relación a la conservación de la contabilidad y de los Libros Registro, el hecho del fallecimiento del profesional tercero no excluye la responsabilidad en la conservación de la misma, tal y como expone elCódigo de Comercio en los artículos 25 y 30 que procedemos a reproducir: (...)
Asimismo en el ámbito del presente Impuesto, el artículo 62 del Reglamento del IVAexpone:(...)
El hecho de que el profesional tercero que llevaba la contabilidad falleciese no impide ni elimina la obligación de conservación de los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio por lo que el obligado tributario ha sido negligente a este respecto a sus obligaciones mercantiles y, por ende, tributarias.
Esta conducta negligente o culposa por parte del obligado tributario ha llevado a una labor investigadora más difícil por parte de la Administración. El tope mínimo de culpabilidad exigido en el ámbito sancionador administrativo tributario es la negligencia simple, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio', la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Estado, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
El obligado tributario incumplió este deber de diligencia al no conservar adecuadamente los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio.
En relación a la no deducibilidad por únicamente defectos formales no se produce en este caso; ya que la falta de los Libros Registro impide a la Administración realizar una adecuada comprobación del ejercicio a deducirse en cada uno de los períodos.
Así pues, señalar que la finalidad de la llevanza de los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en proveer al sujeto pasivo de la información necesaria para poder cumplir con la obligación de declaración e ingreso del Impuesto en cada período de liquidación y, además, que dicha información se presente de forma que sirva para un adecuado control por la Administración tributaria.
En este caso, al no exhibir ningún libro ni registro contable a requerimiento de la Inspección de Tributos se presume la omisión de los mismos, por lo que, no puede deducirse ninguna cuota de IVA soportado al no estar debidamente contabilizadas en los libros registros exigidos reglamentariamente.'
6) El 30 de octubre de 2017, la representación de los aquí actores interpuso reclamación económico- administrativa contra el acuerdo de liquidación, alegándose, en suma:
PRIMERA.- PRESCRIPCIÓN Y DERECHO A LA DEVOLUCION (...)
Siguiendo el razonamiento de la Inspección, habiéndose notificado el Acuerdo del Inspector Jefe el 28 de julio de 2017, habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación relativa a los 4 trimestres de 2012 (1T, 2T, 3T y 4T) y del primer y segundo trimestres (1T y 2T) de 2013.
Como ha quedado debidamente acreditado en este expediente, casualmente es en esos 6 trimestres entre 2012 y 2013 en los que la Empresa tiene derecho a deducir un importe mayor del IVA pagado a sus proveedores en el desarrollo de su objeto social de promotora inmobiliaria.
Como se puede apreciar, en la liquidación de los dos trimestres supuestamente no prescritos la Inspección no 'arrastra' los 73.173,48 euros que quedaban 'A compensar inicio periodo' en la liquidación del 2T del año 2013, último respecto al que la Inspección entiende que le ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Pues bien, aun en el caso de que la prescripción de ese derecho a liquidar se haya producido, lo que no ha prescrito en ningún caso es el derecho del contribuyente a deducir y obtener la devolución del IVA debidamente pagado a sus proveedores para el desarrollo de su objeto social y que sí debe admitirse como deducible, compensable y susceptible de devolución en los dos trimestres no prescritos es decir el 3T y 4T de 2013, respecto a los que la Inspección sí ha dictado una liquidación que, entiende la Empresa, debe ser modificada. (...)
En definitiva, y volviendo al derecho de la Empresa a solicitar y obtener la devolución de los 68.007,29 euros a su favor en la liquidación de IVA del 4T de 2013 contenida en el Acuerdo de liquidación que ahora se impugna, el cómputo del plazo de prescripción de esos derechos (solicitar y obtener la devolución) se interrumpió hasta dos veces ('actuaciones fehacientes del obligado tributario') el 23/6/2017 (alegaciones al acta con petición de devolución) y el 17/7/2017 (escrito de Petición resolución de alegaciones y devolución).
Por tanto, aun admitiendo que el incumplimiento del plazo de resolución de las actuaciones inspectoras (18 meses) ha tenido el efecto de que prescriba el derecho de la Inspección a liquidar los 4T de 2012 y el 1T y 2T de 2013, lo que no ha prescrito es:
- El derecho de la Empresa a arrastrar los 73.173,48 euros de IVA que quedaban 'A compensar inicio periodo' en la liquidación del 2T del año 2013 (supuestamente prescrito) al 3T 2013 no prescrito y contenido en el Acuerdo de liquidación que ahora se impugna.
- El derecho de la Empresa a solicitar y obtener la devolución de los 68.007,29 euros a su favor en la liquidación de IVA del 4T de 2013 contenida en el Acuerdo de liquidación que ahora se impugna.
SEGUNDA.- DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO
Por este motivo, no se pone en duda por parte de la Inspección ni en el expediente administrativo ni en el Acuerdo de Liquidación el derecho de la Empresa a deducir el 100% del IVA soportado en esas adquisiciones de bienes y servicios por todos ellos afectos a su actividad empresarial.
Por el contrario, la Dependencia en la página 31 de su Acuerdo de Liquidación entiende que 'La no aportación de los libros exigidos por la normativa fiscal (Libro de Facturas Emitidas y Recibidas) ha impedido a la Inspección comprobar el detalle trimestral de las operaciones que han originado los importes consignados en las declaraciones como cuotas soportadas y a compensar de ejercicios anteriores.'
En este sentido, la Delegación modificó la propuesta contenida en el Acta eliminando el IVA soportado considerándolo como no deducible ya que entendía que no se cumplen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII para su deducibilidad. (...)
Es decir, el propio artículo 99.3.2LIVAal que se refiere la Dependencia para justificar la no deducibilidad del IVA soportado expresamente interpreta que cuando las cuotas de IVA soportadas no se encuentren debidamente contabilizadas en los libros registros serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en el de los siguientes.
En consecuencia, cumpliéndose todos los requisitos que la LIVA exige para la deducibilidad del IVA soportado, la Empresa no puede estar de acuerdo con la interpretación de la Dependencia de entender que al no haberse aportado los libros de facturas emitidas y recibidas, la Empresa no tiene derecho a deducir ninguna de las cuotas soportadas.
(...)'
7) La resolución dictada por el TEARB el 30 de octubre de 2019 desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, dirigida contra el acuerdo de liquidación con clave nº NUM001, dictado por la Inspectora Regional en fecha 12 de septiembre de 2017, acto frente al cual se interpone el presente recurso contencioso, constituyendo su objeto, en el cual se reproducen los mismos argumentos planteados ante el TEARB, exclusivamente omitiendo referencia alguna acerca de la procedencia de la estimación de la base imponible por el método indirecto.
TERCERO.Como primer motivo impugnatorio, la parte actora sustenta que su derecho a obtener la devolución por las cuotas soportadas de IVA durante los cuatro trimestres del 2012 y los dos primeros trimestres del 2013 no ha prescrito, habiéndose reclamado el 17 de julio de 2017, y ello a pesar de que el derecho a liquidar de la Administración Tributaria sí prescribiese por haberse excedido en el tiempo de duración legalmente previsto para las actuaciones inspectoras, y ello de acuerdo con el artículo 66 y el artículo 68.3 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Esta Sala no aprecia, ni en las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección Regional de la AEAT, ni tampoco en el contenido de la resolución del TEARB aquí impugnada, que uno de los razonamientos jurídicos a los efectos de realizar y confirmar la liquidación tributaria correspondiente al IVA 3T y 4T 2013, fuese precisamente la prescripción del derecho a obtener la deducción de las cuotas de IVA supuestamente soportadas por la sociedad contribuyente, sino que el acto liquidatorio se sustenta en la improcedencia de tener en cuenta estas cantidades a compensar, basándose en la ausencia de acreditación de las mismas, debido a las divergencias constatadas por la Inspección entre los gastos declarados y los acreditados, sin que la entidad contribuyente hubiese aportado a la Administración Tributaria los Libros de Facturas Emitidas y Recibidas, a pesar de haber sido requerida para ello.
El motivo debe ser desestimado.
CUARTO.Por lo que respecta a la colisión de la exigencia de presentación de los Libros contables a la Administración Tributaria con el derecho a compensar las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad empresarial, como garantía del principio de neutralidad que rige en el sistema del IVA, debemos partir de la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 22 de noviembre de 2012, dictada recurso de casación núm. 4169/2010, la cual señala:
'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 ,apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)' [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuartoy Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].'
Con posterioridad, el TJUE, en Sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C-337/2013, ha admitido la posibilidad que los Estados miembros puedan fijar requisitos formales para el ejercicio del derecho a la reducción de la base imponible del IVA soportado, en los términos siguientes:
'36 En segundo lugar y por lo que se refiere a la cuestión de a qué formalidades puede supeditarse el ejercicio de ese derecho a la reducción de la base imponible, debe recordarse que, en virtud del artículo 273 de la Directiva IVA , los Estados miembros podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3 de esta Directiva.
37 Dado que las disposiciones de los artículos 90, apartado 1 , y 273 de la Directiva IVA , aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a éstos un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible (véase, en este sentido, la sentencia Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40 , apartado 23).
38 No obstante, también se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40 , apartado 28 y Petroma Transports y otros, C-271/12 , EU:C:2013:297 , apartado 28).
39 Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito.
40 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a las cuestiones segunda a cuarta que los sujetos pasivos pueden invocar el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVAante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado miembro para obtener la reducción de su base imponible del IVA. Si bien los Estados miembros pueden establecer que el ejercicio del derecho a la reducción de tal base imponible quede supeditado a que se cumplan determinadas formalidades que permitan acreditar en particular que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida por el sujeto pasivo y que éste puede beneficiarse de alguna de las situaciones contempladas por el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA , las medidas adoptadas a este respecto no pueden ir más allá de lo exigido por esta justificación, extremo éste cuya comprobación incumbe al órgano jurisdiccional nacional .'
A partir de la jurisprudencia expuesta, resulta que los Estados miembros pueden exigir el cumplimiento de determinados requisitos formales, en casos como este, en los que se rectifica la factura repercutida de IVA, máxime cuando el cumplimiento de esos requisitos tiene consecuencias fiscales y contables de importancia y que tal exigencia no es contraria a la neutralidad del IVA, habiendo sido la propia entidad actora la que, con el incumplimiento de sus obligaciones formales, ha provocado la liquidación tributaria controvertida.
La representación de la mercantil disuelta y liquidada fue requerida para que aportase los Libros de Facturas, ante los diferentes resultados que ofrecían las facturas presentadas y posibles de acreditar, respecto de los declarados en su autoliquidación. Estas divergencias quedaron constatadas a lo largo de las actuaciones inspectoras, como se ha reflejado en el Fundamento Jurídico Segundo de esta Sentencia, y estos libros registros constituían el medio adecuado para que la Inspección pudiese dilucidar si los importes reconocidos por la contribuyente se ajustaban o no a la realidad. Como quiera que no presentó estos soportes documentales, sin justificación alguna, la Administración justificó que no podía regularizarse las compensaciones por cuotas de períodos anteriores, con sustento en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, decisión que esta Sala considera ajustada a Derecho, tal y como también ha concluido en un supuesto similar en la Sentencia nº 113/2021, de 17 de febrero (PO 98/2018).
Derivado de cuanto antecede, debe desestimarse el recurso contencioso administrativo.
QUINTO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en estos autos a la parte actora, al haber desestimado sus pretensiones. No obstante, de conformidad con el artículo 139.5º de la LRJCA, la imposición de costas lo será con el límite de 2.000 € por todos los conceptos.
Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1º) DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo.
2º) Se hace expresa imposición de costas a la parte actora con el límite de 2.000 euros por todos los conceptos.
Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.
Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrada de esta Sala Ilma. Sra. Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.
