Sentencia Administrativo Nº 286/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 703/2011 de 11 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 703/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0002311

SENTENCIA NÚM. 286/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a once de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 703/2011 a instancia de Conrado Nemesio , representado por el Procurador Jesús Rivaya Carol y asistido por el Letrado Conrado Nemesio ; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que declare la caducidad del procedimiento en cuestión, y en definitiva la prescripción de la liquidación practicada por el concepto IRPF 2004, y en consecuencia, bien por alguno de esos motivos o cualquiera de los otros también aducidos en el cuerpo de este escrito, se declare la nulidad o improcedencia de las actuaciones inspectoras y las Actas levantadas y acuerdos de liquidación y sanción objeto de impugnación aquí o, subsidiariamente, la conformidad a derecho y deducibilidad de los gastos consignados, no aceptados por la Inspección de Hacienda, en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de Abogado de Conrado Nemesio por su indebida inadmisibilidad conforme a lo también expuesto, con la consiguiente anulación en todo caso igualmente de los acuerdos de liquidación de 17 de junio de 2009 -IRPF ejercicio 2004- y de imposición de sanción de 6 de julio de 2009 -IRPF ejercicio 2004- que en cualquier caso, aunque no se diera lugar a lo anteriormente pedido en relación a las liquidaciones practicadas, deberá declararse improcedente por los motivos desarrollados

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 26 de enero de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 17.772,98 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 11 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación provisional practicado en concepto de IRPF, ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que declare la caducidad del procedimiento en cuestión, y en definitiva la prescripción de la liquidación practicada por el concepto IRPF 2004, y en consecuencia, bien por alguno de esos motivos o cualquiera de los otros también aducidos en el cuerpo de este escrito, se declare la nulidad o improcedencia de las actuaciones inspectoras y las Actas levantadas y acuerdos de liquidación y sanción objeto de impugnación aquí o, subsidiariamente, la conformidad a derecho y deducibilidad de los gastos consignados, no aceptados por la Inspección de Hacienda, en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de Abogado de Conrado Nemesio por su indebida inadmisibilidad conforme a lo también expuesto, con la consiguiente anulación en todo caso igualmente de los acuerdos de liquidación de 17 de junio de 2009 -IRPF ejercicio 2004- y de imposición de sanción de 6 de julio de 2009 -IRPF ejercicio 2004- que en cualquier caso, aunque no se diera lugar a lo anteriormente pedido en relación a las liquidaciones practicadas, deberá declararse improcedente por los motivos desarrollados

Esgrime en la demanda los siguiente motivos de impugnación. En primer lugar opone la caducidad de las actuaciones inspectoras y por ello del procedimiento inspector y en consecuencia, prescripción del derecho a liquidar y sancionar por el impuesto de IRPF ejercicio 2004. En segundo lugar, opone diversos motivos impugnatorios de naturaleza formal, instando la nulidad del procedimiento inspector por infracción de lo dispuesto en el artículo 86 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria toda vez que en el curso de las actuaciones inspectoras no se nos exhibió la orden de inclusión en el plan de inspección; la nulidad del acuerdo por el que se determina ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras a la comprobación e investigación del IRPF ejercicio 2004, de quienes suscribimos este escrito, por total ausencia de la obligada motivación en dicha ampliación; la nulidad del procedimiento inspector toda vez que el inicio de actuaciones, por el concepto por el que se inició la Inspección, IVA, ejercicio 2004, y por el que se amplió, IRPF ejercicio 2004, tuvo lugar mediante sendas diferentes comunicaciones de la Oficina Gestora, la primera relativa al IRPF de fecha 23 de marzo de 2005 y la segunda relativa al IVA de fecha 18 de enero de 2007, debiendo finalizar su actuación la propia Oficina Gestora, al ser anteriores ambas a la fecha de inicio por parte de la Inspección que tuvo lugar el 9 de abril de 2008; y, finalmente, la nulidad de las actuaciones inspectoras al haber participado en la Inspección Actuarios a los que no se extiende la autorización contenida en la orden de inicio. En tercer lugar, y respecto al fondo del asunto, opone la improcedencia de inadmisibilidad de determinados gastos, consignados en el acta, en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de Conrado Nemesio . Y, finalmente, respecto al expediente sancionador, opone la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta de quienes suscriben.

Analizando inicialmente los motivos impugnatorios que hemos calificado de índole formal, opone la parte recurrente en la demanda la nulidad del procedimiento inspector por infracción de lo dispuesto en el artículo 86 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria toda vez que en el curso de las actuaciones inspectoras no se nos exhibió la orden de inclusión en el plan de inspección, la cual fue unida al expediente parece ser que con posterioridad, así como por ausencia de motivación de la misma, ya que el programa se refiere a 'Control pyme-Sector Inmobiliario (específico)' y la Inspección en la práctica se ha circunscrito a la investigación y comprobación de la actividad profesional de Conrado Nemesio como Abogado, sin que tampoco exista orden alguna en relación a la contribuyente Valle Penelope respecto de la que incluso se inició el expediente inspector en relación al IRPF 2004 sin su presencia ni asistencia, levantándose Actas que afectaban a su derecho en su ausencia.

Opone igualmente la nulidad del acuerdo por el que se determina ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras a la comprobación e investigación del IRPF ejercicio 2004, de quienes suscribimos este escrito, por total ausencia de la obligada motivación en dicha ampliación, con infracción por ello de lo dispuesto en el artículo 178.5 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria. La ampliación de la Inspección al IRPF 2004 -las actuaciones inspectoras se iniciaron únicamente por el IVA 2004- se produjo y se comunicó a través del Acta nº 8 de 06/08/2008 donde de forma escueta se razona que: 'en el presente acto se comunica al obligado tributario la ampliación del alcance de las presentes actuaciones de comprobación e investigación como consecuencia de la orden de modificación de carga en plan del Inspector Regional Adjunto de fecha 25 de julio de 2008. Las presentes actuaciones de comprobación e investigación pasan a tener el siguiente alcance: IRPF ejercicio 2004; IVA primer a cuarto trimestre del ejercicio 2004'

Y opone por último la nulidad de las actuaciones inspectoras al haber participado en la Inspección Actuarios a los que no se extiende la autorización contenida en la orden de inicio -y tampoco en la siguiente de ampliación- dada por el Inspector Regional Adjunto y, subsidiariamente, nulidad de las actas de disconformidad y por ende de las de liquidación y sanción que de las mismas derivan al no haber sido firmadas, como es preceptivo, por todos los Actuarios que participaron en las actuaciones inspectoras.

Analizando de forma conjunta estos motivos de impugnación, debemos indicar que consta en el expediente administrativo (folio 175) la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 27 de marzo de 2008, del siguiente tenor literal:

OBLIGADO TRIBUTARIO: Conrado Nemesio

Descripción del programa: CONTROL PYME-SECTOR INMOBILIARIO (ESPECIFICO)

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-General

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T 2004 a 4T 2004

Así como la Orden de Modificación de Carga en Plan de fecha 25 de julio de 2008 (folio 176):

OBLIGADO TRIBUTARIO: Conrado Nemesio

Descripción del programa: CONTROL PYME-SECTOR INMOBILIARIO (ESPECIFICO)

Actuaciones: ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

-General

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T 2004 a 4T 2004

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS 2004

Motivos variación orden inicial: Posible deducción improcedente de gastos en rendimientos de actividades económicas del IRPF 2004'

Motivos de impugnación referidos a la falta de exhibición de la orden de inclusión en plan, a su incorrecta modificación, o a la participación de actuarios no incluidos inicialmente, que, se insiste, analizados conjuntamente, no pueden prosperar, aplicando al respecto los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

Por lo que procede desestimar estos motivos impugnatorios ahora analizados.

TERCERO.-Seguidamente, e igualmente en el ámbito de los motivos impugnatorios de naturaleza formal, opone la parte actora la nulidad del procedimiento inspector toda vez que el inicio de actuaciones, por el concepto por el que se inició la Inspección, IVA, ejercicio 2004, y por el que se amplió, IRPF ejercicio 2004, tuvo lugar mediante sendas diferentes comunicaciones de la Oficina Gestora, la primera relativa al IRPF de fecha 23 de marzo de 2005 y la segunda relativa al IVA de fecha 18 de enero de 2007, debiendo finalizar su actuación la propia Oficina Gestora, al ser anteriores ambas a la fecha de inicio por parte de la Inspección que tuvo lugar el 9 de abril de 2008, tanto en aplicación del principio 'prior in tempore potior in iure' como por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 1/98 , de derechos y garantías de los contribuyentes, y 104.1 y 133.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria (plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión), así como por claras contradicciones entre ambos órganos de la Administración Tributaria -Oficina de Gestión e Inspección- y cambios de criterio en su conclusiones sobre los mismos gastos del ejercicio 2004. Si ya la Agencia Tributaria había verificado en 2005 la regularidad de los gastos desgravados a los efectos del IRPF del año 2004, ¿cómo viene después la Inspección a decir otra cosa?. Nos hallamos ante actuaciones iniciadas por la Dependencia de Gestión (respecto al IRPF 2004 terminada con declaración expresa de estar correctos todos los datos y documentos aportados) frente a una actuación posterior, respecto al mismo tributo y ejercicio, realizada por la Dependencia de Inspección, con fecha 09/04/2008, decidiendo la Dependencia de Gestión no practicar liquidación alguna en relación al IRPF 2004 por la corrección de lo verificado.

Circunscribiendo el referido motivo impugnatorio a lo que constituye único objeto del presente recurso contencioso-administrativo, esto es, el IRPF ejercicio 2004, alude la parte actora a la existencia, con carácter previo al inicio del procedimiento de inspección, de un procedimiento de comprobación limitada que finalizó por acuerdo de fecha 14 de diciembre de 2005 (folios 124 y siguientes), del siguiente tenor literal:

'ACUERDO

Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del IRPF correspondiente al ejercicio 2004 y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

-Notificación del requerimiento de fecha 24 de noviembre de 2005.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración, o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución'.

Alcance del procedimiento de comprobación limitada que se indicaba en el requerimiento de inicio de fecha 23 de marzo de 2005 (folio 122):

'ACUERDO

De los datos que figuran en el censo de obligados tributarios, se deduce que se encuentra obligado a presentar declaración por los conceptos tributarios y períodos que se indican a continuación:

Mod. 130

Concepto: IRPF PAGO FRACCIONADO (PROF. EMPRES.)

Ejercicio: 2004

Períodos: 4T

(...)

El alcance de este procedimiento se circunscribe a contrastar si el importe declarado coincide con el recogido en los libros y si las operaciones recogidas en los mismos se corresponden con las facturas o documentos que sirvan de justificante'.

Alcance del previo procedimiento de comprobación limitada que resulta determinante para desestimar este motivo impugnatorio conforme a lo dispuesto en el artículo 140.1 LGT :

'1.- Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

De este modo, resulta que el procedimiento de comprobación limitada finalizado por acuerdo de 14/12/2005 se limitó a comprobar la coincidencia formal entre lo declarado en el Pago Fraccionado del 4º Trimestre de 2004, lo contabilizado para dicho trimestre y los soportes documentales de lo contabilizado. Mientras que en el posterior procedimiento de inspección no se comprueba dicho pago fraccionado a cuenta del IRPF 2004 sino el propio IRPF 2004, con un alcance general.

Por lo que, como se afirma en el acuerdo de liquidación recurrido:

'(...) En consecuencia, el procedimiento inspector en el que se adopta el presente acuerdo de liquidación no vulnera lo establecido en el artículo 140.1 LGT y en nada colisiona con el procedimiento de comprobación limitada seguido por Gestión, ya que regulariza cuestiones no comprobadas por dicha área y descubiertas mediante actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento de comprobación limitada, todas ellas relativas a los gastos deducibles de la actividad de abogacía ejercida por el Sr. Conrado Nemesio '

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este motivo impugnatorio.

CUARTO.-Siguiendo con el análisis de la demanda, opone seguidamente la parte actora la caducidad de las actuaciones inspectoras y por ello del procedimiento inspector y en consecuencia, prescripción del derecho a liquidar y sancionar por el impuesto de IRPF ejercicio 2004 al no haberse concluido las actuaciones inspectoras dentro del plazo exigido por el artículo 150 de la LGT y artículos 104.2 de dicha ley , 102 , 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de derechos y garantías de los contribuyentes, sin perjuicio en cualquier caso de las consecuencias que ese incumplimiento del plazo de duración se deben de producir en relación a los intereses de demora ( art. 150.3 LGT ).

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 09/04/2008 (al personarse los actuarios en las oficinas de Conrado Nemesio en c/ Hurto de Mas nº 3-bajo de Castellón) y respecto a la liquidación IRPF finalizaron el 19/06/2009 (fecha de notificación del acta de 17/06/2009), y en relación a la sanción derivada de la anterior finalizaron el 07/07/2009.

La Inspección computa 106 días de dilaciones imputables:

-Del 09/04/2008 al 21/04/2008 (12 días)

-Del 19/05/2008 al 14/07/2008 (56 días)

-Del 25/07/2008 al 06/08/2008 (12 días)

-Del 31/10/2008 al 18/11/2008 (18 días)

-Del 09/02/2009 al 17/02/2009 (8 días).

Prácticamente ninguno de estos períodos deben de computarse a estos efectos.

Alega que, respecto al período del 09/04/2008 al 21/04/2008 (12 días), en fecha 09/04/2008 (cuando las actuarias se personaron sin previo aviso en las oficinas del recurrente a pedir documentación) se le notifica la comunicación de inicio de actuaciones. Por lo que, desde dicha fecha, conforme al artículo 87.4 RGAT disponía de un plazo no inferior a 10 días para comparecer, aportando la documentación requerida. Por lo que si la documentación se aportó el 21/04/2008, ninguna dilación cabe imputar.

Respecto al período comprendido entre el 19/05/2008 y el 14/07/2008 (56 días), alega que este período lo justifica la Inspección en base a que, de lo que había pedido que aportara en la visita anterior (Diligencia nº 3 de 08/05/2008) se aporta todo excepto: ' Las facturas requeridas de FACSA no han sido aportadas, el obligado tributario manifiesta que se ha puesto en contacto con la entidad y la han comunicado que no expiden facturas, que los recibos del banco sirven como facturas'.Recibos que ya constaban en el expediente. Pese a ello la Inspección hace constar una dilación, y a su vez, en esa visita de 19/05/2008 solicita otra documentación más, entre ellas, ' los justificantes de movimientos bancarios del ejercicio 2004', que se aportan parcialmente en la siguiente visita de 20/06/2008. En dicha acta de 19/05/2008 se requiere la aportación de los justificantes de movimientos bancarios del año 2004 y el libro de anticipos, provisiones de fondos y suplidos del ejercicio 2004, y como en ese momento no se pueden aportar -porque no se había solicitado esa documentación hasta ese momento y no estamos en el domicilio fiscal nuestro donde se encuentra físicamente la misma- se considera una dilación indebida. No se aportó en el acto, pero tampoco se dio ningún plazo para hacerlo, por lo que no cabe su cómputo como dilaciones. Es más, se aportó prácticamente todo lo que se requirió el 19/05/2008 en la siguiente visita de 20/06/2008 (diligencia 5) excepto los extractos de cuentas personales por haber considerado que, como se estaban verificando los ingresos y gastos de la actividad de Abogacía, solo se requerían los de las cuentas de la actividad profesional. Pero, aclarado en esa fecha que también se requerían los de las cuentas personales, se aportaron en la siguiente visita (diligencia 6 de 14/07/2008).

En relación con el período del 25/07/2008 al 06/08/2008 (12 días), alega que el 14/07/2008 (diligencia 6) se le requiere, entre otras cosas, la aportación de 'documentación acreditativa de la colocación de castillos hinchables en los que se publicitó el obligado tributario a los que se refiere la factura nº 498 de fecha 31.12.2004 emitida por Profab SL (relación de castillos montados, lugar y fecha de colocación, fotografías de los castillos, etc)'.En la diligencia nº 7 de 25/07/2008 manifiesta que ha pedido dicha información a Profab SL mediante conversación telefónica y mediante fax de 17/07/2008, pero a que día de hoy no se lo han mandado. Lo aportará en la siguiente visita. Aportándolo en la diligencia nº 8 de 06/08/2008.

Respecto al período comprendido entre el 31/10/2008 y el 18/11/2008 (18 días), alega que la dilación viene motivada por la solicitud en la diligencia nº 11 (de 17/10/2008) de infinidad de nuevos documentos (copias de cheques y extractos bancarios.....) para ser aportados en la próxima visita de 31/10/2008 (esto es, incumpliendo ya de entrada en plazo mínimo de 15 días del 57.3 RGAT). Aun así, en la siguiente visita se aporta todo lo requerido salvo la copia de un cheque de 4.050 € del Banco Guipuzcoano, y el extracto de la cuenta de Valle Penelope en Bancaja del año 2004. Y no se aportó porque, requeridas las entidades bancarias a tal fin, las mismas no le habían facilitado la documentación. Aportándola en la siguiente visita (diligencia 13 de 18/11/2008).

Y, finalmente, respecto al período comprendido entre el 09/02/2009 y el 17/02/2009 (8 días) alega que, notificadas en fecha 22/01/2009 las actas de disconformidad -respecto a las que existía un plazo legal de 15 días para alegaciones que finalizaba el 09/02/2009- el actor presentó escrito en fecha 04/02/2009 solicitando la ampliación de plazo de alegaciones. Siendo estas presentadas finalmente el 13/02/2009.

Concluye indicando que las actuaciones inspectoras no habrían respetado el plazo legal del art 150 LGT con las consecuencias y efectos previstos en el art. 104.4 y 5 LGT , la caducidad del procedimiento con archivo de las actuaciones, o bien, conforme al 150.3 LGT, la prescripción del IRPF 2004 que se había presentado, conforme consta en las actuaciones, el 27/06/2005 y cuyo plazo en cumplimiento voluntario finalizaba el 01/07/2005, fecha desde la que empezaba a correr la prescripción de 4 años. En todo caso, no estando caducadas las actuaciones ni prescrita la liquidación, el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

QUINTO.-Para la resolución de este motivo impugnatorio, debe procederse al examen del expediente administrativo.

El inicio de las actuaciones fue el día 9 de abril de 2008 (fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación), finalizando el día 19 de junio de 2009 (fecha de notificación del acuerdo de liquidación). Por lo que tuvo una duración total de 436 días.

Respecto a la duración del procedimiento, el acuerdo de liquidación señala:

'(...) En el cómputo de los plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 LGT y en los artículos 102, 103 y 104 del RGAT, debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Motivo de dilación/interrupción Fecha inicio Fecha fin

Aportación incompleta de documentos 09/04/2008 21/04/2008

Aportación parcial de documentos 19/05/2008 14/07/2008

Aportación parcial de documentos 25/07/2008 06/08/2008

Aportación parcial de documentos 31/10/2008 18/11/2008

Ampliación automática del plazo de alegaciones 09/02/2009 17/02/2009

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la LGT , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 106 días, tal y como establece el artículo 104.2 de dicha Ley y los artículos 102, 103 y 104 del RGAT'.

Analizando inicialmente el período de dilación comprendido entre el 19/05/2008 y el 14/07/2008, al ser el de mayor duración, debemos aludir inicialmente a la diligencia de fecha 08/05/2008 (folios 418 y siguientes), en la que se le requiere:

'(...) que para la próxima visita, se tenga a disposición de la Inspección la siguiente documentación relativa a las presentes actuaciones inspectoras:

-Contratos por arrendamiento de servicios firmados respectivamente con los abogados Clemencia Pura y Everardo Gerardo .

-Las facturas que documenten los siguientes gastos registrados en el libro registro de facturas recibidas y cuyas cuotas de IVA han sido objeto de deducción en el ejercicio objeto de comprobación

(...)

-Contrato firmado con NC Estudio de Arquitectura, Interiorismo y Diseño ( Ezequiel Adriano ) de fecha 1 de septiembre de 2002.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 LGT la Inspección advierte al obligado tributario que como consecuencia de la no aportación en plazo de la documentación e información requeridas, el contribuyente incurrirá en dilación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del artículo 104 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio)'

En la siguiente Diligencia de fecha 19/05/2008 (folios 421 y siguientes), tras dejar constancia de la aportación de parte de la documentación requerida en la anterior diligencia, añade que:

'(...) Por el contrario no han sido aportados:

Las facturas requeridas de FACSA no han sido aportadas, el obligado tributario manifiesta que 'se ha puesto en contacto con la entidad y le han comunicado que no expiden facturas, que los recibos del banco sirven como facturas.

(...)

En el presente acto se solicita que se aporte ante la Inspección:

-Libro de anticipos, provisiones de fondos y suplidos del ejercicio 2004. Queda pendiente de aportar.

-Declaraciones trimestrales de IVA del ejercicio 2004. En el presente acto se aportan copias de las mismas.

-Justificantes de movimientos bancarios del ejercicio 2004. Pendientes de aportar.

-Factura correspondiente al recibo bancario de fecha 17/11/2004 de José María Forcada SL por importe de 247,20 €. Se aporta en el presente acto.

-Detalle de actuaciones por turno de oficio del ejercicio 2004. El obligado tributario manifiesta que no tiene actuaciones de turno de oficio'

En la siguiente Diligencia de fecha 20/06/2008 (folios 427 y siguientes), y respecto a la documentación requerida en la anterior diligencia, se señala:

'(...) En el día de hoy el obligado tributario aporta la siguiente documentación:

-Libro de anticipos, provisiones de fondos y suplidos del ejercicio 2004

-Justificantes de movimientos bancarios del ejercicio 2004 de los bancos Bancaja, Banco Guipuzcoano, BBVA. El obligado tributario manifiesta que aporta solo los extractos bancarios correspondientes a las cuentas con las que se opera en su despacho profesional y no aquellas que utiliza de manera personal. Se requiere al obligado tributario para que aporte los justificantes bancarios correspondientes a todas sus cuentas.

-Justificación documental de la totalidad de los gastos en los que incurrió el obligado tributario para la construcción del inmueble sito en la calle Huerto de Mas nº 3 en el que se encuentran ubicadas sus oficinas, y que fueron tomados por él como base del IVA autrepercutido en el ejercicio 2004. El obligado tributario aporta en el día de hoy los libros registro de gastos de los ejercicios 2002 y 2003, así como fotocopia de la factura de compra del solar sito en la calle Huerto de Mas nº 3 de fecha 25/07/2000. La Inspección solicita que se aporten el resto de facturas correspondientes al resto de gastos.

-Fax de fecha 20/01/2004 enviado por Conrado Nemesio a Pro-Fab SL solicitando presupuesto para publicidad mediante hinchables durante el ejercicio 2004 y fax de fecha 22/01/2004 enviado por Pro-Fab a Conrado Nemesio en el que se fija el presupuesto, que es aceptado por el mismo en fecha 23/01/2004'.

Y, finalmente, en la diligencia de fecha 14/07/2008 (fecha final del período de dilaciones imputado ahora analizado) se señala:

' (...) El obligado tributario aporta la siguiente documentación en el día de hoy. En el presente acto, la Inspección no puede determinar que se trate de la totalidad de dicha documentación

(...)

Por el contrario no han sido aportados a esta fecha de los mencionados documentos e informaciones las siguientes:

El compareciente manifiesta que no ha podido aportar la documentación acreditativa de las personas y los procesos a los que corresponden las comidas antes enumeradas por estar en poder de la Inspección las facturas correspondientes a las mismas. En el presente acto, la Inspección entrega copia de dichas facturas'

De este modo, del examen de las diligencias de exposición de hechos referidas queda constancia que el hoy recurrente, en cada una de las visitas practicadas, aportaba determinada documentación en cumplimiento de los requerimientos que le iba efectuando la Inspección. En definitiva, únicamente se constata que algunos de los requerimientos de documentación fueron cumplidos parcialmente por el recurrente, justificando además las razones por las cuales no se aportaba la totalidad de los documentos sucesivamente requeridos. Pero nada se indica en las diligencias de constancia de hechos acerca de que dicha cumplimentación 'parcial' haya sido impeditiva del desarrollo normal de la actuación inspectora. Antes al contrario, del hecho de que en cada nueva comparecencia se le requiera al recurrente la aportación de nuevos documentos permite inferir que, pese a la alegada aportación incompleta de documentación, las actuaciones inspectoras se iban desarrollando con normalidad, de ahí que, precisamente por los avances que se hacía en la inspección, se estimara necesario requerir al hoy recurrente la aportación de nuevos documentos (cuya necesidad, obviamente, solo puede justificarse en los avances que se iba haciendo en la inspección), lo que, por otra parte, es una constante en todas las diligencias analizadas.

Todo lo expuesto adquiere relevancia esencial a fin de desvirtuar el período de dilaciones imputables descrito por la Inspección. Así, como se expone en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1132/2012, de 11 de septiembre de 2012 (Recurso Contencioso-administrativo nº 809/2009 ), en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

CUARTO.- La parte recurrente denuncia que el procedimiento inspector se ha prologando impropiamente más de doce meses y que, en consecuencia, ha prescrito el derecho a liquidar el IVA de los periodos de segundo trimestre de 1997 hasta el cuarto trimestre de 1999. La parte rechaza la imputación de dilaciones del procedimiento sentada por la Inspección y confirmada por el TEAR; en concreto, por ejemplo, entiende que no le son imputables los retrasos relacionados con la no aportación de ciertos extractos bancarios, también aquellos derivados de requerimientos de información que no son claros ni concretados debidamente, además de que se le imputan periodos de dilación sobre los que no consta la incomparecencia del inspeccionado ni la solicitud de aplazamiento.

Los términos en que la parte recurrente ha planteado su motivo de impugnación obligan a un examen general de las actuaciones inspectoras.

Consta en ellas que el inicio de las actuaciones se comunica el 14-5-2001 y que la liquidación es notificada el 2-2-2004, con lo cual el procedimiento se prolonga un total de 993 días. La Inspección Tributaria reprocha a la persona inspeccionada la dilación indebida del procedimiento en 718 días, si bien el TEAR rebaja 27 días del reproche.

Dicho esto y con carácter previo al examen del motivo de impugnación, no está de más recordar la literalidad del art. 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero , el cual es aplicable al caso dada la fecha en que comenzó el procedimiento inspector que nos ocupa. El precepto dice así:

'1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

El precepto transcrito se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la vigente Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación [vid. art. 150 ]; igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, viene rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 sea suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

QUINTO.- Se precisa, pues, el examen detallado de todas y cada una de las diligencias inspectoras. Llama la atención que su total duración no se ha sujetado al plazo legal, de doce meses, pues se han prolongado hasta treinta y tres - esto es, cerca de tres años-, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la persona investigada, un profesional arquitecto. Hay comprobar si tan extensa duración del procedimiento le es en verdad reprochable, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.

Dentro de las dilaciones que se imputan a la persona investigada, se detecta las que son referidas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a aquella que la Inspección previamente había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. Por poner un ejemplo, no se explica por qué si en la comparecencia de 24-6-2002 se fija la siguiente para el 23-7-2002, al final esta tiene lugar tres días más tarde, el 26-7-2002 (ff. 203 y 209) y por qué en definitiva esta dilación es achacada a la persona investigada. Este desfase, con mayor o menor intensidad, se repitió durante el procedimiento en cinco ocasiones como mínimo.

Pero el problema más importante, desde un punto de vista cuantitativo, se centra en las supuestas dilaciones que, con la explicación en la no aportación de determinados documentos por la persona investigada (tales como extractos bancarios) se reprochan a ella y se cuantifican por la Inspección en 718 días. Hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la persona investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

En los casi tres años que dura el procedimiento inspector se celebraron más de treinta comparecencias. No se detecta en el este tiempo una real paralización de dicho procedimiento; antes bien, la documentación de las sucesivas comparecencias demuestran un diálogo entre actuarios y persona investigada que contenía requerimientos, entregas de documentación, declaraciones y aclaraciones. Tampoco se detecta una actitud renuente y obstaculizadora reprochable a la persona investigada, pues esta fue aportando aclaraciones y diversa documentación, si bien que no todos los extractos bancarios pedidos por la Inspección, aunque sí la mayoría.

A partir del 11-2-2002 y hasta el l9-9-2003, en más de veinte ocasiones, las diligencias de la Inspección repiten una peculiar cláusula de estilo del siguiente tenor: la persona investigada solicita un aplazamiento y la Inspección le recuerda que la consecuente dilación le es imputable a la solicitante. No queda claro en dichas diligencias -entre otras razones porque no se explica- cuál es la concreta documentación que la Inspección echa de menos; tampoco por qué la petición le impide continuar con su investigación; lo cierto es que la investigación continuó aunque dilatándose en el tiempo. Estas reiteradas solicitudes de aplazamiento y su consiguiente concesión, con la añadida imputación de la dilación a la persona investigada, se revelan como subterfugios o excusas artificiosas empleados para eludir el plazo legal de terminación en doce meses que obligaba a la Inspección Tributaria, quien podría haber reaccionado con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento ante una posible actitud renuente de quien investigaba; también podría haber investigado por sí misma las cuentas bancarias cuyos extractos solicitaba: estaba en situación de haber avanzado en la investigación en este punto mediante otras vías. En realidad, eso fue lo que hizo, investigar y prolongar la investigación, si bien que ignorando el mandato del art. 29.1 Ley 1/1998 y manejando el tiempo del procedimiento a su conveniencia.

Así pues, hemos de concluir que el procedimiento de inspección que nos ocupa se prolongó por más de doce meses sin que la dilación sea imputable a la persona investigada y sin causa justificada. Con ello la Inspección Tributaria superó impropiamente el plazo de legal de terminación del procedimiento de investigación, el cual, por mor de lo previsto en el art. 29.3 Ley 1/1998 , no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias del IVA que nos ocupan, las que por ello deben considerarse prescritas.

El acogimiento del motivo de impugnación supone la anulación judicial de la resolución del TEAR y la liquidación tributaria impugnadas. La anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador a aquella conectado.

No es necesario es examen de los restantes motivos de impugnación para la estimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo.

En términos análogos se pronuncia la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1402/2012, de 23 de octubre de 2012 (Recurso Contencioso-administrativo nº 280/2009 ), que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

'TERCERO.- Se precisa, pues, el examen detallado de todas y cada una de las diligencias inspectoras. Llama la atención que su total duración no se ha sujetado al plazo legal, de doce meses, sino que ha durado más de dos años y seis meses, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la entidad investigada. Hay comprobar si tan extensa duración del procedimiento le es en verdad reprochable, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Habrá que ver si la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la persona investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

La Inspección Tributaria reseñó en su acta diversas dilaciones:

-Una primera desde el día 23-4-2003 al 8-5-2003 consecuencia del aplazamiento solicitado por la persona compareciente, aplazamiento que fue concedido por la Inspección.

-'El retraso en la aportación de documentación, desde el 8-5-2003 al 30-11-2004. Dice la Inspección Tributaria que '(e)n diligencia de 30-11-2004 se recogió que el compareciente aportaba las facturas de 1998, no aportadas hasta la fecha, y que como consta en el inicio de actuaciones ya habían sido solicitadas'.

-'El retraso en la aportación de la documentación (del 12-1-2005 al 2-2-2005). En diligencia de 2-2-2005 aporta el resto de justificantes solicitados del proveedor Lázara Valera Amador'.

-'El retraso en la aportación de documentación (del 26-5-2005 al 1-6-2005). En diligencia de 1-6-2005 manifiesta que no puede justificar, no aportando la documentación requerida, determinados asientos contables'.

Con relación a las dilaciones imputadas a la persona inspeccionada que van desde el 8-5-2003 al 30-11-2004, comprobamos que aquella fue requerida para que entregara documentación (acreditación de representación, libros de contabilidad, cuentas anuales, libros registro del IVA, de facturas, documentos justificativos, extractos, etc.). En las siguientes diligencias, desde la número 1, la inspeccionada fue aportando diversa documentación (por ejemplo, libros registro de facturas emitidas y recibidas). En la diligencia número 2 aportó los balances de sumas y saldos y en la número 3 aportó facturas, justificantes de pago. En la diligencia número 4 entregó extractos bancarios. En la diligencia número 5 se le requirió que aportase facturas y extractos bancarios y en la número 6 la inspeccionada aportó documentación justificativa. Es verdad que la Inspección, en cada una de estas diligencias, exigió a la persona inspeccionada documentación que echaba de menos. Pero no se infiere que la falta de la entrega fuese obstativa de la investigación.

Continuando con la reseña de las vicisitudes de la investigación, la tónica de las diligencias número 7 (19-1-2004), número 8 (16-2-2004), número 9 (1-3-2004), número 10 (1-4-2004), número 11 (11-5-2004), número 12 (4-6-2004), número 13 (23-6-2004), número 14 (20-7-2004) y número 15 (30-11-2004) ha sido muy parecida: aportaciones de documentos de diversa índole (extractos, facturas, justificantes, diskettes, etc.) por parte de la investigada y requerimientos de parte de la Inspección Tributaria

En contra del criterio de la Inspección Tributaria, no creemos que la falta de entrega de las facturas correspondientes a 1998 haya constituido un motivo que explique razonablemente la dilación del procedimiento que fue desde el día 23-4- 2003 hasta el 30-11-2004; tampoco que dicha dilación sea imputable exclusivamente a la entidad inspeccionada. La falta de entrega de estas facturas no impidió avanzar en la investigación: Así lo demuestran las múltiples y regulares diligencias que tuvieron lugar entre una fecha y otra. Consta, por otro lado, que la inspeccionada fue entregando documentación que la Inspección analizaba. Si bien esta reiteraba los requerimientos de entrega de documentos, sin embargo no reaccionó con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento ante una posible actitud renuente de la investigada. Antes bien, la Inspección se acomodó a la falta de entrega falta puntual de dichas facturas, como si la falta de entrega fuese una franquicia para poder prolongar el procedimiento a su conveniencia.

Por lo que se refiere a las otras supuestas dilaciones atribuibles a la inspeccionada, consta que la inspeccionada aportó documentación, si bien se le requirió para que facilitara el resto de justificantes en la diligencia número 16 (12-1- 2005). La diligencia número 19 (26-5-2005) recoge que la inspeccionada aportó un documento que no estaba suscrito por el administrador o representante legal de la inspeccionada, siendo requerida para que lo subsanara. Estos datos no son reveladores de una paralización real de la investigación en estos periodos del 12-1-2005 al 2-2-2005 y del 26-5-2005 al 1-6-2005.

Hemos de concluir que la Inspección Tributaria ha ignorado el mandato del art. 29.1 Ley 1/1998 . Ha manejado el tiempo del procedimiento inspector a su conveniencia. El procedimiento se prolongó por más de doce meses sin que la dilación sea imputable a la entidad investigada y sin causa justificada. La superación impropia del plazo de legal establecido para la terminación del procedimiento de investigación no interrumpe el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias del IVA que nos ocupan, las que por ello deben considerarse prescritas (apartado 3 del citado art. 29).

El acogimiento del motivo de impugnación supone la anulación judicial de la resolución del TEAR y la liquidación tributaria impugnadas. La anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador que se le conecta.

Consecuentemente no cabe considerar como dilaciones indebidas imputables al contribuyente el período ahora analizado, comprendido entre el 19/05/2008 y el 14/07/2008 (56 días).

Ello supone que, aun asumiendo el resto de dilaciones reseñadas por la Inspección, el procedimiento habría excedido el plazo máximo de duración. En efecto, teniendo el procedimiento una duración de 436 días, e imputándose al recurrente por la Inspección un total de 106 días de dilaciones imputables, el cómputo del procedimiento, a efectos de prescripción, se fijaría en (436 - 106) 330 días. Por lo que, reduciendo las dilaciones imputables, por las razones expuestas, en 56 días, las mismas alcanzarían un total de (106 - 56) 50 días, por lo que la duración del procedimiento, a efectos de prescripción, se establecería en (436 - 50) 386 días, superando con ello de forma injustificada el límite de 12 meses impuesto por el ordenamiento jurídico.

Así pues, el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , actual artículo 150 de la Ley General Tributaria , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

Tomando como 'dies a quo' el 30 de junio de 2005 (fecha en que finalizaba el plazo para presentar la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2004), y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se deduce que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación tributaria, 19 de junio de 2009, no estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de IRPF ejercicio 2004.

Consecuentemente, y del modo pretendido de forma subsidiaria por el recurrente en la demanda, el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector únicamente tendrá la incidencia establecida en el artículo 150.3 LGT :

'3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

Por todo ello, debemos estimar la pretensión articulada con carácter subsidiario en el motivo impugnatorio ahora analizado, anulando la liquidación de intereses de demora contenida en el acuerdo de liquidación, habida cuenta que dichos intereses de demora deberán liquidarse en los términos del artículo 150.3 LGT .

SEXTO.-Analizando ya los motivos impugnatorios referidos al fondo de la liquidación recurrida, opone el recurrente en su demanda la improcedencia de la inadmisibilidad de determinados gastos, consignados en el acta, en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional de Conrado Nemesio .

Así, respecto a los concretos gastos que se inadmiten por considerarlos no deducibles, se dan por reproducidas las alegaciones que constan en el expediente administrativo. En relación con la no deducibilidad de partidas destinadas a la satisfacción de necesidades personales y/o intereses privados del obligado tributario, que no guardan relación con la actividad profesional desarrollada por el mismo, no deducibles fiscalmente conforme a lo dispuesto en el art. 14.1.a) del TRLIS, efectúa las siguientes alegaciones.

Respecto a los 8.186,70 € derivados de la titularidad y utilización del turismo marca Mercedes modelo ML 2301 F-....-FC alega que se inadmite como gastos de la actividad profesional la amortización del vehículo (factura de compra de 19/05/1999) por importe de 4.941 € en 2004, más el resto de gastos vinculados al mismo (reparaciones en 2004 y cambios de ruedas), en total 8.186,70 €. Es el vehículo Mercedes que se utiliza en la actividad profesional de la Abogacía para desplazarse diariamente el titular del Despacho Conrado Nemesio desde el despacho o centro de trabajo a los Juzgados de Castellón y de la provincia, y en ocasiones fuera de la provincia, así como para ir a visitar a clientes y reuniones fuera del despacho. De hecho hay contabilizadas también dietas, gasolina, autopistas y kilometraje por todos estos desplazamientos en los gastos, que se han admitido sin mayores incidencias al resultar evidente su generación por la propia actividad profesional de la Abogacía. Además, el vehículo se utiliza también por Valle Penelope -que trabaja en el despacho como administrativa encargada de hacer la ronda por Notarías, Registros, etc- para desplazarse a pueblos y hacer su trabajo como tal. Aportó al expediente nota de Tráfico respecto a la titularidad de un vehículo Porsche 924, a nombre de Conrado Nemesio , acreditando que este segundo vehículo es el que se utiliza para las necesidades privadas y los fines de semana

Respecto a la suma de 539,37 € correspondientes a las cuotas de amortización de dos plazas de garaje adquiridas con fecha 26 de enero de 2004 en la c/ Navarra de Castellón, alega que las plazas de garaje se adquirieron a la vez que se construyó y equiparon las Oficinas donde se ejerce la actividad profesional, trasladándose a dichas oficinas entre noviembre/diciembre de 2003, por lo que este ya sería un indicio más que suficiente de que su única finalidad era servir a la actividad profesional a desarrollar allí, y no a 'necesidades privadas'. La vivienda particular del recurrente está a las afueras de Castellón (en cuya residencia éste y su esposa tienen ya dos plazas de parking para uso particular, una a nombre de Conrado Nemesio y otra a nombre de Valle Penelope ); mientras que las plazas de garaje controvertidas están adquiridas en un parking de residentes sito en el centro de Castellón, a 25 metros del despacho -que está situado en un edificio sin garaje ni sótano para vehículos-, habiendo sido adquiridas a la vez que se adquirió el despacho. Una de las plazas se usa para aparcar el Mercedes, y la otra se usa tanto por algunos empleados de administración del despacho cuando tienen que salir fuera de Castellón para hacer gestiones, como por abogados del despacho cuanto tiene que ir a algún Juzgado fuera o a visitar clientes o a reuniones y se traen el coche para tenerlo cerca del despacho. E incluso a veces por clientes que vienen y llaman porque no encuentran aparcamiento. Si el horario oficial del despacho es de 09:30 a 20:00 horas (y el 'extraoficial' de 09:00 a 22:00 horas) no se sabe muy bien qué otros usos se le puede dar a esas plazas de garaje.

A continuación, y respecto a la no deducibilidad de gastos que satisfacen directamente necesidades privadas y/o personales del obligado tributario efectúa las siguientes consideraciones.

En relación a la suma de 1.058,66 € correspondientes a consumiciones en locales de restauración alega que el recurrente, dentro del ejercicio profesional de la Abogacía, entre semana se dedica a trabajar y, en ocasiones, en fin de semana queda con clientes a comer o cenar, como parte de la labor comercial del despacho. Adjunta a la demanda (documentos 13 a 22) las repetidas facturas en las que figura el detalle de los asuntos y expedientes a que se refieren esos gastos y clientes con los que se realizaron. Detalle que si hubiera sido solicitado en el procedimiento de inspección lo habría facilitado.

Respecto a la suma de 240 € del chequeo médico anual del recurrente, alega que es desgravable al ser un gasto que se efectúa precisamente por y para prevenir posibles enfermedades que podrían provocar algún tipo de absentismo laboral; siendo un gasto que se hace porque dentro de las coberturas de la Mutualidad de la Abogacía, en la que obligatoriamente están integrados todos los abogados ejercientes, no se contemplan chequeos preventivos.

Del mismo modo la factura de 233,64 € de unas gafas alega que se adquirieron para poder visualizar de forma más adecuada la pantalla del ordenador situado sobre la mesa de su Despacho. Son gafas especiales para ordenador que están en la mesa del despacho, sobre las que nunca se han interesado las actuarias a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Siguiendo con el análisis de los gastos que se inadmiten en el acuerdo de liquidación, alega en la demanda respecto a la factura de albañilería de fecha 28/09/2004 que corresponden a trabajos (no a materiales como parece confundir la Inspección) de remates y diversos cambios conforme a su configuración inicial realizados en las Oficinas. Si se aprecia la factura en cuestión (documento 23 de la demanda) la misma se corresponde con simples trabajos o servicios de albañilería y no la colocación de materiales de obra, por lo que no cabe considerarlos como un activo del inmovilizado material; pero es que además, aunque así fuera y por aplicación de la posibilidad de amortización libre de bienes de escaso valor, casi todos los conceptos que integran la factura, individualmente considerados, no exceden del límite de 601,01 € que se permite amortizar libremente.

En relación a la factura de climatización de CLIMACAS de 700 € más IVA que no se admite (la otra factura de climatización aportada sí que se admite), alega que a la vista de la factura no se trata de una única máquina sino de dos máquinas de climatización valoradas en 350 € cada una de ellas, por lo que sí cumplen con la cuantía requerida para que puedan contabilizarse como un activo de escaso valor y resultan amortizables en su totalidad, como así se hace.

Respecto a los gastos contabilizados que no se admiten por no encontrarse en las Oficinas físicamente los bienes a que se refieren cuando las actuarias hicieron el repaso alega que, respecto al sofá, sí que estaba en las Oficinas, si bien había un error en la factura de compra en el color del sofá, lo que motivó a su vez el error de las actuarias. Respecto a la TV de la biblioteca de las oficinas, alega que allí se instaló una TV para las reuniones a celebrar en la sala de juntas y para visionar juicios; pero esa TV se estropeó y como el recurrente ya tenía otra en la Sala de Descanso no la repuso. Y respecto al plafón para niños para el baño, alega que se adquirió dicho elemento para darle un toque más cálido, familiar y personal a uno de los cuartos de baño de las Oficinas.

Seguidamente, respecto a los gastos de publicidad alega que en el acuerdo de liquidación se pretende excluir la factura de 31/12/2004 de 10.000 € de Profab SL a pesar de haber presentado el presupuesto que se le pasó a mi representado por el proveedor en enero de 2004 y su posterior aceptación a través de los faxes de 20/01/2004, 22/01/2004 y 23/12/2004.

Oponiéndose a este motivo impugnatorio el Abogado del Estado reiterando, en esencia, la motivación contenida tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR recurrida.

SÉPTIMO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente a la propia motivación contenida en el acuerdo de Liquidación:

' SEGUNDO.- Las actividades desarrolladas por el obligado tributario D. Conrado Nemesio durante el ejercicio 2004 fueron las siguientes:

-Abogados, clasificada en el epígrafe 731 del IAE (Profesional)

-Promoción inmobiliaria de edificaciones, clasificada en el epígrafe 833.2 del IAE (Empresario)

-Alquiler de locales industriales, clasificada en el epígrafe 861.2 del IAE (Empresario)

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1) Partidas destinadas a la satisfacción de necesidades personales y/o intereses privados del obligado tributario, que no guardan relación con la actividad profesional desarrollada por el mismo, no deducibles fiscalmente conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS:

a) Gastos relacionados con elementos patrimoniales que, por ser utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas y según establece el artículo 27 del TRLIRPF y en el artículo 21.1º.4 y 2 del Real Decreto 1775/2004 por el que se aprueba el Reglamento de dicho Impuesto, no tienen la consideración de afectos a la actividad profesional del obligado tributario:

-8.186,70 € (con el detalle que figura en el informe ampliatorio que acompaña al acta incoada) derivados de la titularidad y utilización por el obligado tributario del turismo marca Mercedes modelo ML 230l matrícula F-....-FC .

(...)

-539,37 € correspondientes a las cuotas de amortización de dos plazas de garaje adquiridas con fecha 26 de enero de 2004 en la c/ Navarra de Castellón.

b) Gastos que satisfacen directamente necesidades privadas y/o personales del obligado tributario:

-1.058,66 € (con el detalle que figura en el informe ampliatorio que acompaña al acta incoada) correspondientes a consumiciones en locales de restauración, que por razones del lugar, fecha u hora no guardan relación con la actividad profesional del obligado tributario.

-1.193,50 € (con el detalle que figura en el informe ampliatorio que acompaña al acta incoada) correspondientes a gastos personales del obligado tributario.

-4.445,41 € (con el detalle que figura en el informe ampliatorio que acompaña al acta incoada) correspondientes a reformas y trabajos de albañilería y a servicios de reparación de aparatos de climatización cuyo lugar de prestación no fueron las oficinas del obligado tributario, así como a cuotas de amortización de bienes de inversión no ubicados ni utilizados en las mismas.

2) Partidas correspondientes a gastos de publicidad cuya realidad no ha resultado acreditada:

El obligado tributario dedujo como gasto 10.000 € correspondientes a la factura nº 498 emitida por Pro-Fab SL con fecha 31 de diciembre de 2004 por el concepto 'Publicidad Hinchables Año 2004'.

Según se detalla en el informe ampliatorio que acompaña al acta incoada, ni el obligado tributario ni el propio emisor de la factura han aportado documentación extracontable ni otros medios de prueba que acrediten la realización efectiva de los servicios facturados; razón por la cual -conforme a lo dispuesto en el artículo 133 del TRLIS y careciendo la mencionada partida del soporte documental necesario y suficiente para justificar su realidad- no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Por todo ello las actuarias proponen incrementar en 27.843,11 € los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad profesional de abogado declarados por el obligado tributario, ya que -en aplicación de los correspondientes preceptos del TRLIRPF y teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado primero del artículo 26 del TRLIRPF y en los artículos 14.1.a) y 133 del TRLIS- las partidas antes mencionadas no tienen la consideración de fiscalmente deducibles.

Las restantes magnitudes declaradas se consideran correctas.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Contestación a las alegaciones.

En cuanto a las alegaciones relativas a la deducibilidad de los gastos ocasionados por el turismo Mercedes es necesario reiterar los argumentos en que se fundamenta la propuesta contenida en el acta.

La normativa reguladora del IRPF no contempla la posibilidad de que el uso privado de los vehículos de turismo pueda ser considerado como accesorio y notoriamente irrelevante, salvo en los casos previstos en las letras a ) a e) del artículo 21.4 del Reglamento del IRPF que no son aplicables en el supuesto que nos ocupa, lo que supone que cualquier utilización particular que el titular de una actividad económica haga de un automóvil de turismo supone su exclusión de la consideración como elemento afecto a la misma.

En este sentido la Dirección General de Tributos (Consulta vinculante V0340-04 de 29/11/2004, Consulta 0345-00 de 24/02/2000, Consulta 1138-99 de 30/06/1999) ha ratificado que:

'...para que un automóvil se encuentre afecto a una actividad se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el consultante, sin que existan otros condicionantes que impliquen su afectación a la actividad, por lo que no puede considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar.

Esta afectación exclusiva a la actividad deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo competencia de este Centro Directivo la valoración de las pruebas aportadas, las cuales se valorarán por los órganos de comprobación e inspección del impuesto'.

En el presente caso, el obligado tributario matriculó el mencionado turismo como destinado al servicio particular y posteriormente, a efectos de prueba, no ha hecho más que manifestar que el Mercedes es usado en exclusiva para desplazamientos exigidos por su profesión. Formula argumentos a los que cabe reconocer verosimilitud en cuanto a su uso más o menos importante del vehículo para fines propios de su profesión, atendiendo a la realidad social del uso de automóviles. Pero atendiendo a esa misma realidad social, es también verosímil que el Mercedes se utilice asimismo para fines particulares ajenos a la profesión, por diversas circunstancias que pueden dársele al obligado tributario y que, a buen seguro se le habrán dado como a cualquier ciudadano, tales como avería o revisión en el taller del otro automóvil familiar, mayor capacidad del Mercedes para ciertos viajes, etc. Y como se ha dicho, la Ley y el Reglamento del IRPF no admiten más que la afectación exclusiva del automóvil de turismo a una actividad económica, cuestión que ha de ser probada por el obligado tributario, conforme al artículo 105.1 de la LGT . A este respecto, como se ha dicho, la prueba aportada consiste en meras afirmaciones sobre el uso exclusivo del vehículo en la actividad profesional.

Sobre esta última cuestión es evidente que nos encontramos ante un 'gasto de difícil justificación'. El legislador es consciente de que en algunas actividades económicas pueden darse este tipo de gastos, previendo para su cómputo una deducción forfaitaria como la existente en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. Concretamente dicha deducción se contempla en el artículo 28 del TRLIRPF el cual añade a las reglas generales de determinación del rendimiento neto en estimación directa (remisión a normas del Impuesto sobre Sociedades) 4 reglas especiales. La 4ª regla especial es la siguiente:

'Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación'.

En desarrollo de la previsión legal anterior, el Reglamento del Impuesto establece en su artículo 28.2 ª, como una especialidad de la estimación directa simplificada que:

'El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto'.

No cabe por tanto admitir argumentos de indefensión por exigencia de una prueba de un hecho negativo: El obligado tributario determina voluntariamente el rendimiento neto de su actividad de abogacía en estimación directa simplificada. Este régimen de estimación es optativo frente a la estimación directa normal y supone frente a este último un aligeramiento de las obligaciones contables. También exime de justificar documentalmente la existencia de gastos tales como provisiones y otros de difícil justificación por lo que este órgano entiende que el porcentaje del 5% cubre sobradamente el caso planteado con el uso del automóvil Mercedes, máxime si se tiene en cuenta que ese 5% le permitió al obligado tributario deducir un gasto de 50.039,99 € en su declaración por IRPF 2004 según consta en la casilla 124 de la página 3 de la misma (folio 34 de la carpeta del acta de dicho impuesto). Entiende este órgano de inspección que pretender beneficiarse de la descrita regla especial de estimación de gastos de difícil justificación y, al propio tiempo, deducirse un gasto como el del Mercedes, tan claramente encuadrable en dicha categoría de gastos, es contrario al espíritu y finalidad de la norma aplicable. Véanse a este respecto los artículos 12.1 de la LGT y 3.1 del Código Civil .

En definitiva, por las razones expuestas se considera conforme a derecho la propuetsa del acta en el sentido de no admitir la deducción del gasto de 8.186,70 € atribuidos por el obligado tributario al uso del turismo Mercedes.

(...)

Por lo que se refiere a las plazas de garaje resulta igualmente aplicable lo establecido en el artículo 21.2.1º) del RIRPF respecto de los bienes que el titular de una actividad utiliza simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, habiendo ratificado la Dirección General de Tributos (Consulta 0360-00 de 29/02/2000) que:

'...la plaza de aparcamiento destinada al negocio tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto siempre que se utilice en los fines de la actividad y no se destine a satisfacer necesidades particulares de la consultante, ya que, en caso de destinar la plaza de garaje tanto para uso particular como para su utilización por los empleados y clientes del negocio, es preciso tener en cuenta que, según puntualiza el mencionado artículo 27 en su apartado 3 (del TRLIRPF) los elementos patrimoniales indivisibles no son susceptibles de afectación parcial. Por tanto, conforme con lo expuesto, solamente si la plaza de aparcamiento tiene la consideración de elemento afecto será amortizable el precio de adquisición, debiendo excluirse -al tratarse de edificaciones- el valor del suelo.

Por consiguiente, dado que en el caso que nos ocupa tampoco ha quedado suficientemente acreditado que el obligado tributario haga un uso estrictamente profesional de las citadas plazas de garaje, no pueden considerarse estas como elementos afectos a su actividad económica, razón por la cual los gastos que aquel dedujo como cuotas de amortización de las mismas no tiene la consideración de fiscalmente deducibles, en tanto que destinados a satisfacer necesidades privadas del titular de la actividad conforme a lo establecido en el artículo 14.1.a) del TRLIS.

A mayor abundamiento, cabe traer nuevamente aquí los argumentos expuestos anteriormente en relación con los gastos de difícil justificación y su cómputo a tanto alzado en la estimación directa simplificada.

Por lo que se refiere a los gastos en restaurantes, el obligado tributario abunda en argumentos que pretender trasladar la idea de que prácticamente su dedicación a la profesión es plena y que todo lo que hace lo es en el ejercicio de la abogacía o tiene relación con la misma, de suerte que cualquier gasto en que incurra es siempre, indefectiblemente, un gasto de su actividad profesional.

En oposición a tales argumentos de confusión entre gastos personales y profesionales, este órgano refrenda los argumentos expresados por las actuarias en el acta y en su informe, en el sentido de que tales gastos en alimentación o restauración no guardan relación con los ingresos de la actividad profesional.

Las actuarias citan el artículo 14.1.a) del TRLIS para rechazar la deducción de dichos gastos. A tal mención puede añadirse la remisión que el artículo 26.1 de dicho texto refundido hace a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa. Ello conduce a la aplicación del artículo 10.3 del TRLIS que alude a la determinación de la base imponible a partir del resultado contable determinado de acuerdo a las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las cuales está el RD 1643/1990 por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad que estaba vigente en el momento del devengo del IRPF 2004. El citado Plan tiene una primera parte, de aplicación obligatoria, dedicada a los principios contables, entre los cuales está el principio de correlación de ingresos y gastos. Según este principio, el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, condición que no cumplen los gastos de restauración antes mencionados, a menos que se admita el argumento que en definitiva sostiene el obligado, es decir, que su profesión le ocupa la totalidad de los días y horas.

En cuanto al chequeo médico (véase factura en folio 91 del expediente de inspección) no cabe aceptar la alegación del obligado tributario ya que se trata claramente de un gasto perteneciente a la esfera personal del titular de la actividad, y, por tanto, del titular del capital necesario para ejercerla. Dada la remisión de la Ley del IRPF a las normas del Impuesto de Sociedades para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, resulta que no existe en las normas contables que sustentan el cálculo de la base imponible de este último impuesto, ninguna que avale que los gastos médicos de los titulares del capital de una sociedad sean gastos deducibles para determinar el resultado contable y, en definitiva, la base imponible. Tampoco entre las reglas especiales del artículo 28 del TRLIRPF hay ninguna que avale que es gasto deducible un chequeo médico hecho fuera de las coberturas de los contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social en las condiciones que se detallan en la regla 1ª del citado artículo 28. En su tendencia a confundir su vida personal y profesional, el obligado considera que cualquier gasto que hace tiene relación, por remota que sea, con su actividad, desdibujando prácticamente a voluntad, el concepto de resultado contable que sirve de fundamento, con algunas modificaciones, al cálculo de la base imponible y de los rendimientos netos de las personas jurídicas y físicas, en sus respectivos impuestos sobre la renta.

Por los mismos argumentos que se han expuesto para el chequeo médico deben rechazarse las alegaciones relativas a las gafas (factura en folio 84 del expediente de inspección).

Cabe aceptar por el contrario las alegaciones referentes a la compra de botellas de vino en fechas cercanas a Navidad, en el sentido de que puede colegirse que razonablemente corresponden a atenciones a clientes. Dichas atenciones están dentro de las excepciones del artículo 14.1.e) TRLIS a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades. Pueden conceptuarse como gastos por relaciones públicas con clientes y correlacionarse con los ingresos. Se admite como deducible por este concepto un total de 785,18 € (676,88 € más 108,30 € de IVA soportado no deducible).

Se aceptan también los gastos en CDs de música para el despacho, por considerar dentro de los usos normales de las actividades empresariales y profesionales la utilización de la música para favorecer un mejor ambiente de trabajo. Se admite como deducible por este concepto un total de 42,98 €.

En lo que respecta a las alegaciones transcritas en el antecedente de hecho SEXTO A 6) relativas a obras de albañilería por importe de 3.476 €, tal como sostienen las actuarias, de la documentación aportada no se desprende que se hayan realizado en el despacho de abogados del obligado tributario. Pese a lo alegado, las descripciones que figuran en la factura 15/04 (folio 90 del expediente) apuntan a una obra hecha en una vivienda (galería, habitación) y aunque así no fuera, tales obras, de haber consistido como dice el obligado en 'remates' y 'cambios' respecto de la construcción inicial del despacho realizada en 2003, no serían gasto del ejercicio 2004, sino mayor valor del inmovilizado material, de suerte que deberían haberse anotado en el libro de bienes de inversión y ser objeto de amortización con el elemento del inmovilizado del que forman parte. El obligado tributario contabilizó la factura en el libro de gastos en fecha 30/9/2004 (folio 36 del expediente).

En cuanto a las alegaciones del antecedente de hecho SEXTO A 7) referidas a climatización, se admite como deducible la de Aireca (158,50 €) por corresponder a una operación de mantenimiento o reparación de un aparato de aire acondicionado que, atendidas las alegaciones del obligado, puede considerarse situado en la sede del despacho de abogados del Sr. Conrado Nemesio .

En cambio la cuantía de la factura de Climacas (700 €) no es gasto deducible, aunque se admita que corresponde a cambios de localización de algún aparato del despacho, tal y como ratifica el emisor de la factura en el documento 25 bis que acompaña a las alegaciones del obligado. Ello es así porque dicho desembolso constituye también, como las obras de albañilería anteriormente comentadas, un mayor valor del inmovilizado material de la actividad profesional del Sr. Conrado Nemesio . El propio obligado reconoce que se trata de mejoras en la ubicación o instalación de aparatos que se instalaron durante la obra inicial de construcción del despacho. Dado que su cuantía (700 €) es superior a 601,01 €, esta inversión en activo fijo no puede beneficiarse de la libertad de amortización para inversiones de escaso valor, prevista en el artículo 110 TRLIS. Los 700 € fueron contabilizados por el obligado en el libro de gastos en fecha 26/7/2004 (ver folio 31 del expediente). Debieron ser contabilizados en el libro de bienes de inversión.

En cuanto a las alegaciones del antecedente de hecho SEXTO A 8) relativas a un sofá, una TV y un plafón, no encontrados por las actuarias en su visita al despacho, no pueden admitirse las alegaciones del obligado al basarse solo en sus afirmaciones, sin que haya exhibido, por ejemplo, bajas en el inventario o libro de bienes de inversión.

Por lo que respecta a los servicios de publicidad mediante hinchables, cuya efectividad se cuestiona, consta en el expediente que el obligado tributario se dedujo un gasto de 10.000 € como consecuencia de la factura nº 498 emitida por Pro-Fab SL por el concepto 'Publicidad hinchables 2004'

Ante lo atípico de esta forma de publicitarse, la Inspección solicitó explicaciones que permitieran acreditar la realidad de los servicios prestados. Lo único que obtuvo por parte del obligado tributario, además de unos faxes intercambiados con la sociedad emisora de la factura (folios 258 y siguientes del expediente) fueron respuestas ambiguas como las que figuran en las diligencias que se enumeran a continuación en las cuales, pese al precio del servicio (10.000 € más IVA) se pone de relieve una total falta de control y acreditación por el obligado tributario sobre la efectiva ejecución de su campaña publicitaria:

-Diligencia de fecha 19/5/2008, folio 251 del expediente: El obligado afirma 'que ahora mismo no puede manifestar si existe contrato (con Pro-Fab SL) y que no sabe en concreto qué días y en qué lugares se montaron los castillos, que buscará la documentación relativa a dicha factura y que la aportará en próxima visita'.

-Diligencia de fecha 25/7/2008, folio 272 del expediente: 'el obligado tributario manifiesta que ha pedido dicha información a Pro-Fab SL mediante conversación telefónica y mediante fax de fecha 17 de julio'

-Diligencia de fecha 6/8/2008, folio 276 del expediente: 'El compareciente aporta escrito redactado por Pro-Fab SL en el que detalla los lugares en que fueron colocados los castillos hinchables en los que se publicitó el despacho del obligado tributario....' Dicho escrito figura en el folio 281 del expediente y en él se dice que los arcos de meta (no castillos hinchables) se expusieron en los días que se menciona en la feria de la Magdalena 2004 de Castellón, en las Fallas de Valencia 2004 y en tres pequeños municipios que no cuentan juntos más de 2.800 habitantes: Teresa el 10/7/2004, Montán el 12/8/2004 y Villafamés el 24/9/2004. No se especifica qué clase de evento se celebraba en estos últimos pequeños municipios, ni explicación alguna sobre por qué no se expusieron los arcos en otros 5 eventos o ferias dentro de 2004, tal y como se había pactado según faxes folios 258, 260, 325 y 336 del expediente. Se aporta fotocopia de una foto de un arco de meta (folio 283) situado en un lugar en el que no parece celebrarse evento alguno.

Dado que al final del escrito de Pro-Fab SL que consta al folio 281 se afirma que dicha foto corresponde a uno de los dos arcos de meta fabricados y se encuentra en la nave de Pro-Fab 'en caso de necesidad', la Inspección se desplazó a ver el citado arco a la sede de Pro-Fab SL según se documenta en diligencia de 15/9/2008 (folios 315 y siguientes del expediente). En dicha diligencia se narra que 'el requerido (es decir, Pro-Fab SL) exhibe dentro de un saco de color gris y marrón con una inscripción en la que se podía leer 'Arco vuelta a España' un arco de lona completamente blanca en el que no se aprecia ninguna referencia al obligado tributario. El requerido manifiesta que los arcos se fabrican sin publicidad y la publicidad se coloca posteriormente (...) En el presente acto el requerido no puede aportar la publicidad utilizada'. En cuanto a los lugares y eventos en que se colocaron los arcos hinchables, el representante de Pro-Fab SL ya no se manifiesta con la concreción del escrito del folio 281. Antes al contrario, dice de manera más bien imprecisa que 'cree que se colocaron en Castellón en las fiestas de la Magdalena y en las Fallas de Valencia pero no tiene conocimiento exacto de las fechas y lugares concretos en los que fueron colocados'.

Siguiendo con el contenido de la citada diligencia extendida en el domicilio social de Pro-Fab SL en el folio 316 del expediente consta que el representante de dicha mercantil 'no puede aportar fotografías de los hinchables en los que se publicitó al obligado tributario, manifiesta que normalmente se hacen fotografías de los hinchables que fabrican o bien en sus instalaciones o bien en el lugar en que se colocan pero que en este momento no sabe si se hicieron fotos en este caso (...) Manifiesta además que en ocasiones también se hacen simulaciones de los hinchables (...) pero tampoco puede determinar (...) si en este caso se hizo una simulación previa a la fabricación del hinchable'

Es decir, ninguna de las dos partes contratantes de esta operación de 10.000 € más IVA guarda documentación fehaciente del cumplimiento del contrato en cuanto a fabricación de los hinchables y su exposición en los 10 eventos o ferias en que el despacho de abogados Sr. Conrado Nemesio debía publicitarse por medio de los hinchables fabricados por su cliente Pro-Fab (véanse a este respecto las facturas de iguala que el Sr. Conrado Nemesio expide a Pro-Fab en folios 326 y siguientes del expediente, según contrato que data de 1996).

Debe resaltarse también que la empresa Crazy Sun SL subcontratada por Pro-Fab para colocar los hinchables no ha facturado sus servicios a Pro-Fab SL (folio 317, segundo guión).

Llama asimismo la atención la advertencia que en letra pequeña Pro-Fab SL hace en las facturas que emite a sus clientes. En la factura 498 de 31/12/2004, folio 319, se lee abajo que 'La propiedad del género entregado permanece a favor del fabricante mientras no esté totalmente satisfecho el precio del género servido', lo que hace pensar que Pro-Fab SL fabrica y vende los hinchables, sin que conste, por el contrario, que el obligado tributario haya reclamado la propiedad de los hinchables ni haya contabilizado en su inmovilizado (libro de bienes de inversión) estos soportes publicitarios, cuyo coste cifra en 6.600 €, según él mismo afirma en su escrito de alegaciones, página 13 penúltimo párrafo.

En posterior comparecencia de una representante de Pro-Fab SL en las oficinas de la Inspección, Pro-Fab SL únicamente aportó los medios de pago de la factura nº 498 (concretamente una transferencia de 11.600 € efectuada por el obligado tributario, con fecha 04/01/2005) manifestando además que el fax por el que el obligado tributario aceptaba las condiciones de realización de la publicidad '...para nuestro caso sustituye de forma adecuada a los albaranes' (folio 322).

Así pues, a juicio de la Inspección, ni el destinatario de la factura que nos ocupa ni su emisora han acreditado que los servicios de 'Publicidad por hinchables' llegaran a prestarse efectivamente, habiendo incurrido ambos en ambigüedades e incongruencias que no han permitido a la Inspección verificar la existencia real de los dos hinchables rotulados con el logotipo del obligado tributario, ni que una empresa de alquiler llegara a colocarlos en sitio alguno, sin que las manifestaciones relativas a los días y lugares de supuesta exposición de los hinchables hayan aportado veracidad al asunto.

Se ha constatado una ausencia absoluta de justificación documental que ratifique no solo la fabricación de los dos hinchables sino también su posterior colocación en los supuestos 10 eventos en que debían exponerse. La única documentación aportada se refiere a los contactos mantenidos a principios de 2004 y a los 11.600 € transferidos a principios de 2005, sin que estos datos, valorados en su conjunto con las restantes pruebas e indicios, permitan concluir que el obligado tributario ha acreditado el gasto que pretende deducirse.

Por consiguiente, la Inspección no puede aceptar las alegaciones que sobre esta cuestión ha formulado el obligado, en las que viene a reiterar la validez de los justificantes aportados y que se consideran insuficientes para acreditar el gasto. Entiende que la ausencia de documentación extracontable o de aquellos elementos en los que debió materializarse la realización efectiva de los servicios facturados supone que la partida de gasto carece del soporte documental suficiente y necesario para justificar su realidad; razón por la cual -conforme a lo dispuesto en el artículo 133 del TRLIS- el mencionado importe de 10.000 € no puede ser considerado gasto fiscalmente deducible y debe incrementarse en la base imponible del ejercicio 2004'

Así, respecto a la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo turismo Mercedes, lacuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el actor, abogado de profesión, tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los gastos y cuotas de amortización correspondientes al vehículo del que es titular.

El punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo encontramos en que, conforme a la normativa de aplicación, a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos relativos al turismo Mercedes hemos de decir que el artículo 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que:

'1.- El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 27 del citado Real Decreto Legislativo 3/2004 define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

Artículo 27Elementos patrimoniales afectos

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Precepto desarrollado por el artículo 21 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Artículo 21Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En el presente caso la Administración no considera como gastos fiscalmente deducibles los correspondientes al citado vehículo, a lo que se opone, con distintos argumentos, el actor, incidiendo en el hecho de que es titular de otro vehículo (marca Porsche), que es el que utiliza privadamente.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

Así, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica.

Y enla labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad de abogado que desempeña.

Así,la circunstancia de que el actor necesita utilizar el vehículo para el desempeño de su profesión, a fin de acudir a los diferentes órganos jurisdiccionales de varias provincias es algo que no se cuestiona por la Administración, pero de ello no cabe deducir que se dé el requisito que hemos señalado de que el vehículo esté destinado de manera exclusiva al desempeño de la actividad. En el presente caso no se discute que el interesado utilizara su vehículo para realizar diversos desplazamientos relacionados con su actividad profesional; sino que la utilización de este turismo estuviera única y exclusivamente vinculada y afecta a la actividad profesional. Este requisito resulta imprescindible para admitir la amortización pretendida, puesto que no caben afectaciones parciales en el caso de los automóviles, salvo en los especiales supuestos reglamentariamente excepcionados.Por otro lado, la exigencia de prueba que se hace al actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica, ya que la prueba del hecho que aquí se controvierte, siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida y los días y horas en la que se ha hecho, etc. de modo y manera que esta alegación tampoco sirve para anular la decisión administrativa impugnada, debiéndose destacar que dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por el actor del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

Por lo que no puede prosperar el motivo impugnatorio relativo a la deducibilidad de los gastos relacionados con el automóvil.

OCTAVO.-Seguidamente, y respecto al resto de gastos cuya deducibilidad pretende el recurrente, debemos reiterar la motivación contenida en el Acuerdo deLiquidación, antes transcrita.

Esto es, nuevamente debemos incidir en que se trata de una cuestión meramente probatoria, la que lógicamente recae sobre el demandante, reiterando en este punto todo lo expuesto al respecto en el anterior Fundamento de Derecho.

Cabe aludir en este punto a la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida:

'(...) SÉPTIMO.- En cuanto a la supresión de la deducción de gastos:

a. Los correspondientes a la amortización y la adquisición de bienes y servicios para el uso y mantenimiento de un vehículo así como a la amortización de plazas de garaje, debe tenerse en cuenta que no se discute la naturaleza de turismo del vehículo ni el carácter indivisible de este y de las plazas de garaje; de manera que no existiendo un enlace preciso y directo entre los hechos alegados y la utilización del vehículo exclusivamente en el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo, debe conlcuirse reconociendo que -con independencia de la dificultad que ello entraña- no se ha acreditado por el reclamante, el uso exclusivo del vehículo para el desarrollo de su actividad preciso para considerarlo afecto a la actividad según establece el punto 1º del apartado 2 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto y poder así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley del IRPF y el apartado 3 del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

b. Los correspondientes a la adquisición de servicios de restauración, del examen médico y de las gafas, considerando que todos ellos son susceptibles de uso para satisfacción de necesidades personales, ajenas al ejercicio de actividades económicas del adquirente, y que las alegaciones del reclamante acerca del uso efectivo y exclusivo en la actividad de los bienes y derechos adquiridos no van más allá de las meras afirmaciones desprovistas de elementos probatorios de dicha efectividad y exclusividad, debe concluirse declarando que no se ha acreditado la necesaria correlación entre dichos gastos y los ingresos de la actividad, exigida para la deducibilidad de los mismos según se desprende de lo dispuesto en la letra e) del apartado 1 del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al que se remite el artículo 26 de la Ley del IRPF .

c.- Los correspondientes a las obras de albañilería debe tenerse en cuenta que no habiéndose aportado los contratos a que corresponden las mismas así como la defectuosa descripción de la operación que contienen las facturas -al no referirse al lugar de las obras realizadas- no es posible considerar acreditada su realización en el despacho, lo cual es suficiente para denegar la deducibilidad del gasto.

d. Los correspondientes a la adquisición del sofá, aparato de televisión y lámpara, tampoco pueden considerarse deducibles porque no habiéndose acreditado ni el defecto de facturación aducido ni la instalación y, en su caso, posterior desinstalación, de dichos elementos del despacho, no es posible reputarlos afectos a la actividad

e. Por último, los correspondientes a la adquisición de los servicios de publicidad, debe tenerse en cuenta que es doctrina reiterada en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la que afirma que para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir los requisitos de estar relacionado con los ingresos y debidamente contabilizado, debe asimismo corresponder a una prestación efectivamente -desde el punto de vista objetivo y subjetivo- realizada. De manera que para la procedente deducción de los gastos debe acreditarse la concurrencia de, al menos, dichos requisitos. Así las cosas, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT corresponde al sujeto pasivo que pretenda la deducción probar el cumplimiento de las condiciones necesarias legalmente establecidas para ello. Así, en relación con la prueba de la posesión de la factura basta la mera exhibición de la misma y de su registro. Por lo que a la prueba de la efectividad o realidad de la operación se refiere, aun que pueda invocarse el valor probatorio que a las facturas les otorga el apartado 3 del artículo 106 de la LGT sin embargo puede que ello no resulte suficiente y el interesado deba desplegar una actividad probatoria más intensa porque, tal como ha declarado el TEAC en su reciente resolución de fecha 3 de febrero de 2010, adoptada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad. Pues bien, en el caso que ahora se examina, no disponiendo el sujeto pasivo de prueba alguna acreditativa de la efectividad de las operaciones facturadas -pues la aportación del contrato y del presupuesto junto con el hecho de la transferencia bancaria a favor de la entidad con quien contrató no prueba el de la realidad de las prestaciones facturadas al no existir un enlace preciso y directo entre uno y otro hechos- y, en cambio, habiendo descubierto la inspección indicios de la inexistencia de tales prestaciones, no es posible reputarlas efectivamente realizadas.

Por todo ello debe concluirse reconociendo procedente la denegación de la deducción de los gastos de que se trata'

En definitiva, aun partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la concurrencia de los requisitos legales para su deducibilidad, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la falta de concurrencia de tales requisitos, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal extremo, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC - de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

En el caso de autos, la Inspección señala que los gastos que constan en las facturas analizadas no pueden considerarse deducibles por no reunir los requisitos legalmente exigidos para ello, detallando las razones por la que rechaza la deducibilidad de cada uno de los gastos consignados en las facturas aportadas. Así, detalla la Inspección que respecto a las plazas de garaje no se ha acreditado que el obligado tributario haga un uso estrictamente profesional de las citadas plazas de garaje, por lo que no pueden considerarse estas como elementos afectos a su actividad económica; respecto a los gastos en restaurantes se niega su deducibilidad por considerar que el obligado tributario, ante la insuficiencia de los tickets o recibos inicialmente aportados, no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados; respecto al chequeo médico y las gafas las rechaza porque, dada su naturaleza (conceptos que de por sí no guardan relación con la actividad), no aportó la documentación necesaria para acreditar la correlación de los controvertidos gastos con los ingresos declarados; respecto a las obras de albañilería y de climatización porque dada la descripción contenida en la factura, no se acredita que los conceptos allí descritos se realizaran en el despacho; respecto al sofá, TV y plafón, porque, además de aludir a conceptos que no se encontraban en el despacho en el momento de la visita de las actuarias, tampoco se constata su relación con la actividad; y respecto a los servicios de publicidad, se rechazan porque ni el destinatario de la factura que nos ocupa ni su emisora han acreditado que los servicios de 'Publicidad por hinchables' llegaran a prestarse efectivamente.

Esto es, la Administración tributaria sí que ha aportado una serie de indicios que permiten cuestionar -de forma razonable- la correlación de dichos gastos con los ingresos del recurrente. Y frente a ello, y como ha quedado antes apuntado, el actor no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar tal circunstancia. En definitiva, en este caso no se ha probado por quien pretende la deducción de dichos gastos la necesidad y vinculación de los mismos para el ejercicio de su actividad, todo lo cual nos debe llevar a desestimar este motivo impugnatorio.

NOVENO.-Finalmente, y respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone la parte actora la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad en la conducta de quienes suscriben, y en todo caso por falta de prueba de la existencia de la supuesta culpabilidad, cuya carga corresponde a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes y artículo 105.1 Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , así como ausencia total de motivación de su declaración a efectos de la sanción finalmente impuesta, lo que lleva a la nulidad del acuerdo recurrido por tal ausencia de motivación en la declaración de la supuesta culpabilidad, con incumplimiento y vulneración de lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley 58/2003 General Tributaria ( artículo 145.1.b de la Ley 230/1963 ) y artículo 176 del Real Decreto 1065/2007de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado por las razones expuestas en su escrito de contestación.

Pues bien, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»(FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

«[E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

«[E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida»(FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, destacando, en lo que al presente litigio se refiere que el art. 179.2 de la Ley General Tributaria excluye dicha culpabilidad en determinados supuestos:

'2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Otro paso a dar es sentar que corresponde la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT sí aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción. En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del acuerdo sancionador recurrido para constatar que cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, valorando dicha conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo sancionador recurrido se dice que:

'(...) Examinado lo anterior resulta que los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que durante el ejercicio 2004 y a los efectos de determinar el rendimiento de sus actividades económicas, el obligado tributario dedujo indebidamente partidas que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles conforme a la normativa aplicable, obteniendo indebidamente 10.446,82 € en concepto de devolución derivada de la normativa del IRPF.

Considerando que según el artículo 183 de la LGT las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia; que, según ha declarado el TEAC en diversas resoluciones la esencia de una conducta negligente radica en el descuido que conduce a un incumplimiento del deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido, en este caso el ingreso de la totalidad de la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del impuesto y la no obtención de devoluciones indebidas; y que la culpabilidad del sujeto infractor debe vincularse a la circunstancia de que su proceder no se halla amparado en una interpretación jurídica razonable de la normativa aplicable, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra distinta, más diligente en el deslinde de los gastos particulares y profesionales y en la cumplida justificación de la adquisición de algunos bienes o servicios facturados, extremos claramente fijados por la normativa aplicable. El obligado tributario, como consecuencia de todo ello, obtuvo una devolución indebida, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de la sanción'.

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación no ha sido diligente, y, por lo tanto, resulta sancionable. Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque -como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Por lo que procede la desestimación de este último motivo de impugnación, .

DÉCIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Conrado Nemesio y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma íntegramente la liquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2004.

2º)ANULAMOS PARCIALMENTE el acuerdo de liquidación por IRPF 2004 en cuanto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.3 de la LGT respecto los intereses de demora.

3º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.