Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0031609
Procedimiento Ordinario 256/2020
Demandante:D. Rodrigo
PROCURADOR Dña. MARIA MARTA SANZ AMARO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 3/22
RECURSO NÚM.: 256/2020
PROCURADOR Dña. MARIA MARTA SANZ AMARO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a doce de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 256-2020, interpuesto por D. Rodrigo, representado por la Procuradora Dña. MARIA MARTA SANZ AMARO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo el día 11/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de septiembre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición ( NUM001) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2014.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid mediante la que se desestiman la reclamación interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, fijando la cuantía del presente recurso en 30.951,5 euros.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que autoliquidación del IRPF, correspondiente al ejercicio 2014 se consignó en la casilla 010 un importe total de 1.065.158,32 euros, sobre el que no se aplicó la debida exención procedente en la obtención de determinados rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, contenida en el artículo 7, letra p), de la LIRPF. El 16 de octubre de 2015 presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF ejercicio 2014 como consecuencia de la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p de la LIRPF, lo que daba lugar a la devolución de 30.951,5 euros.
Manifiesta que en los ejercicios 2011 al 2015, parte de la actividad laboral del demandante se desarrolló en el extranjero, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 7, letra p), de la LIRPF y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que desarrolla lo dispuesto en el artículo 7, letra p), de la LIRPF. Este contribuyente es residente fiscal en España. Llevó a cabo una prestación de servicios transnacional en calidad de empleado de Accenture, S.L., que asignó al trabajador a proyectos desarrollados en empresas localizadas en el extranjero a lo largo de 46 días. Los servicios se prestaron en beneficio de sociedades o establecimientos permanentes no residentes en territorio español al contribuir real o potencialmente al refuerzo de su posición comercial en el mercado, suponiendo un interés económico para las mismas. Los países en los que prestó sus servicios tienen dentro de su normativa interna impuestos equiparables al IRPF. En relación con este punto, según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa.
Alega que ha aportado el detalle de los gastos de viajes soportados a lo largo de los ejercicios mencionados para el desarrollo de su trabajo en empresas o establecimientos permanentes no residentes en territorio español, documentación que obra en el expediente administrativo. De acuerdo con la documentación aportada, queda sobradamente demostrado que los servicios prestados por esta parte redundan en beneficio de entidades residentes en el extranjero. Cita la Consulta Vinculante número V2418¬ 08, emitida por la Dirección General de Tributos y las Sentencias del Tribunal Supremo 1056/2019 y 1128/2019, ambas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo.
Considera que resoluciones desestiman las reclamaciones al no demostrar la existencia de un beneficio por parte de la empresa extranjera destinataria de los servicios, pero dicho requisito no es exigido en la norma. Por lo que, tal y como establecen las Sentencias del Tribunal Supremo donde hacen un análisis de la normativa tributaria, y determinan cual es la finalidad de la norma que no es otra que la internacionalización del capital humano residente en España, no está pensando en beneficiar a las empresas sino en beneficiar a los trabajadores. Esta parte cumple con todos los requisitos establecidos en el artículo 7.p de la LIRPF y resulta procedente las rectificaciones de las declaraciones del IRPF de los años 2011 al 2015, instadas. Pone de manifiesto que se ha incurrido en un error en el momento de elaborar y presentar las declaraciones de IRPF correspondiente a los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 que ha causado, como señala el artículo 120.3 de la LGT, un perjuicio a sus intereses legítimos, lo que permite instar la rectificación de las mencionadas declaraciones, de acuerdo con el procedimiento establecido en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos. Cita la Sentencia de la Audiencia Nacional emitida el 26 de enero de 2011 y manifiesta que aun siendo el fallo estimatorio y favorable para Accenture en la mencionada sentencia reconociéndose la procedencia de la aplicación de la exención, la sociedad empleadora optó por cambiar su política interna a la hora de retener, dejando que fuesen los socios y resto de profesionales que realizasen trabajos en el extranjero, quienes aplicasen y acreditasen la exención del artículo 7.p) en caso de procedencia a la hora de realizar su declaración de la renta o mediante solicitud de rectificación posterior. Invoca la consulta vinculante V1003-12.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la existencia de una causa de inadmisibilidad por la presentación extemporánea del recurso contencioso-administrativo. Consta en el expediente administrativo el acuse de recibo de la resolución recurrida, donde puede constatarse que la resolución ahora recurrida fue notificada el 11 de octubre de 2019 a las 14:02. Por otro lado, consta en la diligencia de ordenación de 11 de noviembre de 2020, por la que se da traslado a esta parte de la demanda para contestar a la misma, como fecha de interposición del recurso de la 3 de marzo de 2020. Por lo tanto, siendo el recurso extemporáneo, la consecuencia debe ser la inadmisibilidad, pues según el artículo 69LJCA.
Manifiesta el Abogado del Estado que habida cuenta que las alegaciones formuladas en la demanda no varían, en lo sustancial, de las formuladas en vía administrativa, procede remitirse a la resolución administrativa impugnada, por sus acertados fundamentos jurídicos, que no han sido desvirtuados, lo que debe conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida debe partirse de que en el acuerdo de 25 de noviembre de 2015, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación, se argumenta lo siguiente:
'SEGUNDO. De acuerdo con:
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declara exentas de tributación en la letra p) de su artículo 7 , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
En el supuesto concreto ante el que nos encontramos debe analizarse el cumplimiento de los distintos requisitos exigidos para la aplicación de esta exención:
Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, requisito éste que no ha quedado debidamente acreditado.
En fase de alegaciones manifiesta que se encuentra en indefensión en la medida que no puede pedir a la entidad pagadora la rectificación del modelo 190.
Independientemente de la rectificación del modelo 190 cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación debe aportarse los justificantes necesarios para poder efectuar la comprobación de las alegaciones efectuadas y esta actuación corresponde a quien efectúa la solicitud.
El certificado aportado resulta tan escueto que no identifica los mínimos elementos necesarios para poder aplicar la exención solicitada.
El interesado ya tuvo ocasión de recurrir la práctica de retenciones sobre los rendimientos que considera exentos sin que procediera a la misma.
Se aportan los justificantes de los desplazamientos y estancias en los distintos países.
Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado.
De acuerdo con recientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, entre las que cabe citar la consulta V1185-11, en determinados casos puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que l os mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias.
El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPFfueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.
En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.
A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:
Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().
En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPFy el art. 6 del Reglamento.
No se ha especificado si los rendimientos que solicita se consideren exentos constan incluidos en los rendimientos consignados como clave A (rendimientos sujetos)
En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPFpuesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.
Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Requisito éste último que sí se entiende cumplido.'
En la resolución del recurso de reposición, de fecha 26 de enero de 2016 se expresa: 'SEGUNDO. De acuerdo con:
Las comprobaciones efectuadas, se acreditan los desplazamientos si bien no ha quedado suficientemente justificado como para poder aplicar la exención solicitada por los trabajos realizados.
Manifiesta indefensión, si bien no se aprecia que exista diferencia de criterio entre la declaración informativa presentada por la entidad pagadora y el certificado aportado, en la medida que en el mismo se identifican los desplazamientos sin pronunciarse sobre la aplicación del artículo 7.p, por lo que corresponde al solicitante la acreditación de sus alegaciones.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se expresa, en resumen, lo siguiente:
'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por Apoderado de la entidad ACCENTURE HOLDINS IBERIA, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado diversos viajes por motivos laborales al extranjero. Que el reclamante ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjeros. Que el destinatario y, por lo tanto, beneficiario del trabajo prestado en el extranjero por el reclamante ha sido una entidad no residente en España. Se adjunta el número de días de desplazamiento y los días que se ha desplazado a cada país.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, ni si estas están vinculadas con su entidad pagadora o no (lo que hace la imposible comprobación de los requisitos para aplicar la exención solicitada) y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, en este supuesto, además, no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.
En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:
'(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero.'
Conviene recordar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4y 243.5 de la LGT.
Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'
QUINTO:En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el abogado del estado, es necesario tener en cuenta que la fecha que se ha de considerar como de interposición del recurso contencioso administrativo no es la que señala, pues el recurrente había interpuesto recurso contencioso administrativo contra varias resoluciones del TEAR referidas a los ejercicios de 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 el fecha 28 de noviembre de 2019 y mediante Auto de esta Sala de fecha 16 de enero de 2020 dictado en el Procedimiento Ordinario 1667/2019, se acordó ' Admitir a trámite el presente recurso interpuesto mediante demanda contra la resolución de fecha 25/09/2019 que resuelve la reclamación n° 28/23498/2017 y ordenar se interpongan por separado los recursos dirigidos contra las resoluciones de fecha 25/09/2019 que resuelven las reclamaciones n° NUM003, NUM000 y NUM004.'
Por tanto, el recurrente interpuso el recurso dentro del plazo de 30 días que se le otorgó en el citado Auto conforme establece el art. 35.2 LRJCA, por lo que procede desestimar la alegación de inadmisibilidad formulada por el Abogado del Estado.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), en la redacción vigente en el ejercicio objeto del recurso, establecía lo siguiente:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, n su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.
La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.
De debe tener en cuenta la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Nº de Recurso: 3774/2017), dictada en un recurso de casación en relación con una sentencia de esta Sección y Sala del TSJ de Madrid, doctrina aquella que esta Sala ya ha aplicado en otros recursos, expresándose en dicha sentencia del Tribunal Supremo que '2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.'.
Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.
SÉPTIMO:Es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre cuestiones similares, en relación con el mismo recurrente e impuesto, pero respecto del ejercicio de 2011, en la sentencia de 14 de octubre de 2021 en el recurso contencioso administrativo número 1667/2019, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que, en resumen, se argumenta, lo siguiente:
'QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina, entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'
Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
SEXTO.- El Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3774/2017 , respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 (recurso 1132/2015 ), en Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3772/2017 , respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015 ), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2019, dictada en el recurso de casación número 3765/2017 , respecto de la Sentencia de esta Sala, de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015 ), y en Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3766/2017 , respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015 ), casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
'Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Cristobal , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011.'
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente: 'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF, dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento'.
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'.
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de
11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que '[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14LGT, en virtud del cual, '[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
'3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos:
'2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo' (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF.
1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente 'es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro'; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente 'son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB', para trabajar en labores de 'supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S'.
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF, no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días.'
Según lo establecido por el Tribunal Supremo en las citadas Sentencias, el art. 7 p) LIRPFno exige que se acrediten por el interesado la naturaleza de los trabajos desarrollados para la entidad a la que presta sus servicios en el extranjero, que no tienen porqué ser de coordinación o supervisión, y dichos trabajos no tienen que desarrollarse por un tiempo determinado, más o menos prolongado en el tiempo, sino que es posible que se efectúen en periodos cortos de tiempo.
Por otro lado, y el propio Tribunal Supremo indica, conforme a lo previsto en el art. 16.5TRLIS, que los trabajos deben reportar, en el caso de que se trate de entidades vinculadas, una ventaja o utilidad para la entidad no residente en España, para la que se prestan los servicios.
Es evidente, en todo caso, que se ha de acreditar la realidad del desplazamiento al extranjero, de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, que regula el art. 105LGT, ya que se pretende un beneficio fiscal
El actor, a pesar de esa carga de la prueba, no aporta en el expediente administrativo más que un listado, efectuado por él mismo, en el que aparece una lista de países y los días que supuestamente estuvo en ellos, por un total de 47 días. No aparece el sello de la empresa para la que trabajaba (Accenture) ni la firma de un representante de la misma, con lo que no puede tener valor probatorio alguno.
Por otro lado, también se aporta un histórico de vuelos de Iberia, sin que conste si esos vuelos estaban relacionados con los trabajos desarrollados en el extranjero, ya que no hay certificación alguna de la empresa Accenture sobre los viajes supuestamente efectuados, con sus destinos y días de duración.
No se especifica por el actor, ni en el expediente administrativo, ni en su demanda, cuáles eran las funciones que desarrollaba en Accenture, ni las empresas para las que prestó sus trabajos, con lo que, por no saber, no sabemos si eran o no empresas o establecimientos del grupo empresarial, con lo que, si hubiesen sido empresas de grupo, es imposible valorar si supusieron un valor añadido al grupo, máxime cuando tampoco consta la índole de los trabajos desarrollados en extranjero.
Hubiese sido tan sencillo como aportar a las actuaciones su contrato de trabajo con la entidad Accenture, en el que se especificasen sus concretas funciones en la empresa y una certificación de un representante de su empresa con los días en que se produjeron los desplazamientos, lugares y trabajos o funciones desarrolladas en los distintos establecimientos o entidades de esos países.
Una cosa es que se intente aplicar una interpretación amplia de los requisitos exigibles para obtener el beneficio fiscal que nos ocupa y otra es la ausencia total de prueba que se produce en este recurso. De ahí que deba de entenderse que no se cumplen en este caso los requisitos exigidos por el art. 7 p) LIRPF, en relación con el art. 16.5TRLIS, para poder gozar de la exención pretendida, por lo que debe desestimarse el recurso y de confirmarse íntegramente la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.'
OCTAVO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que en el presente caso consta certificado de la entidad empleadora del demandante en que se indica lo siguiente:
Pues bien, como puede apreciarse en el citado certificado, se limita a indicarse que el recurrente '...ha realizado funciones de consultaría para clientes extranjeros.'y se indican el número de días en cada país, pero no se expresan las empresas o entidades para las que se prestó tales servicios de consultoría, ni los concretos proyectos de casa consultoría, por lo que no puede considerarse justificado el cumplimiento de los requisitos de los preceptos citados, ya que se desconoce cuáles eran las entidades destinatarias de la prestación de los servicios en los desplazamientos fuera de España ni si esas entidades eran no residentes ni tampoco su supuso o no un beneficio para las mismas.
Por otro lado, como se razona en la sentencia citada respecto del mismo recurrente, no se especifica por el actor, ni en el expediente administrativo, ni en su demanda, cuáles eran las funciones que desarrollaba en Accenture, ni las empresas para las que prestó sus trabajos, con lo que, por no saber, no sabemos si eran o no empresas o establecimientos del grupo empresarial, con lo que, si hubiesen sido empresas de grupo, es imposible valorar si supusieron un valor añadido al grupo, máxime cuando tampoco consta la índole de los trabajos desarrollados en extranjero, ya que únicamente se indica en el certificado aportado que se trataba de trabajos de consultoría, pero no se precisa a qué concretos trabajos de consultoría se refiere y a qué entidades se prestaron.
Por todo lo cual, debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia citada, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, declaran do conforme a Derecho la resolución recurrida.
NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Rodrigo, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de septiembre de 2019, sobre solicitud de rectificación de autoliquidación en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014., declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0256-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0256-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
