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02/09/2021

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Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 310/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1253/2019 de 02 de Junio de 2021

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Orden: Administrativo

Fecha: 02 de Junio de 2021

Tribunal: TSJ Madrid

Ponente: ZARZALEJOS BURGUILLO, JOSE IGNACIO

Nº de sentencia: 310/2021

Núm. Cendoj: 28079330052021100281

Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:6010

Núm. Roj: STSJ M 6010:2021

Resumen:

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0020224

Procedimiento Ordinario 1253/2019

Demandante:D. Jaime

PROCURADOR D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 310/21

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a dos de junio de dos mil veintiuno.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.1253/2019,interpuesto por D. Jaime,representado por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de mayo de 2019, que desestimaron las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declaren no ajustadas a Derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 10 de marzo de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 1 de junio de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ambas de fecha 28 de mayo de 2019, que desestimaron las siguientes reclamaciones planteadas por el actor:

1.- Reclamación nº NUM000, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó el recurso de reposición planteado contra el acuerdo que había denegado la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2012.

2.- Reclamación nº NUM001, deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que desestimó el recurso de reposición planteado contra el acuerdo que había denegado la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF, ejercicio 2013.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 31.885,27 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 4 de marzo de 2020.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación referida al IRPF, ejercicio 2012, alegando que por error había incluido en la base imponible rentas obtenidas por trabajos realizados en el extranjero, que estaban exentas por aplicación del art. 7.p) de la Ley 35/2006, reclamando la devolución de 10.226,43 euros más intereses.

2.-Esta petición fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 1 de junio de 2015, que contiene, en esencia, los siguientes argumentos:

'(...) Por lo tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Como es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: 'cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

CONSIDERANDO que de la documentación obrante en el expediente no ha quedado acreditado lo manifestado en su solicitud. Según lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria58/2003, de 17 de diciembre (BOE 17- 12) En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Se le indicaba que debería justificar lo solicitado aportando entre otras la siguiente documentación:

- Certificado emitido, firmado y sellado, por el departamento de recursos humanos del órgano pagador, en el cual conste: destinos en los que ha permanecido en cada localidad en el extranjero señalando los nombres de las empresas y si pertenecen al mismo grupo; las fechas exactas de cada viaje y días que ha permanecido en cada localidad, trabajo concreto y bien especificado que ha desarrollado el interesado en cada uno de los desplazamientos.

En caso de haberse realizado los trabajos para empresas del mismo grupo deberá justificarse documentalmente que los gastos generados por la prestación del servicio han sido repercutido a estas empresas, adjuntando contrato de prestación de servicios y refacturación de costes.

- Facturas de los hoteles con las fechas de estancia o en su defecto contrato de arrendamiento y facturas de gastos.

Y se acordaba desestimar la solicitud de rectificación.

Habiendo sido notificada la citada propuesta el 03/03/2015 el contribuyente presenta alegaciones el 09/03/2015 en la que manifiesta no estar de acuerdo con la citada propuesta y reitera el derecho a la exención recogida en el artículo 7.p) por reunir todos los requisitos.

Como prueba de ello indica que aporta:

- Detalle de los trabajos realizados en los viajes del año 2012.

- Certificado emitido por el departamento de recursos humanos y finanzas de Holcim Servies EMEA, certificando que los gastos generados por la prestación de servicios han sido repercutidos a las empresas beneficiarias.

- Reserva de hoteles del año 2012.

De la documentación que consta en el expediente así como la remitida con las alegaciones se desprende que los trabajos llevados a cabo por el trabajador ha sido para empresas del mismo grupo que la entidad para la que presta sus servicios.

CONSIDERANDO que el apartado 5 del artículo 16 del mencionado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS. A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa

independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

CONSIDERANDO que comprobada la documentación aportada de la misma parece desprenderse que los trabajos realizados por el interesado son reuniones y seguimiento de los proyectos, y que estos proyectos se realizan desde España, desplazándose con posterioridad a los distintos países para concretar o ultimar los mismos.

Además, en muchos casos el desplazamiento se realiza por un periodo corto de tiempo la Ley del IRPF recoge en el apartado 2º del artículo 7.p ) que '... La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, ...'.

Existen consultas de la Dirección General de Tributos entre ellas las consultas vinculantes V0177-14 y la V0003-14 en las cuales se aclara cuándo se entiende que los trabajos se han prestado de manera efectiva en el extranjero, indicando que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, hecho que no se produciría en muchos de los desplazamientos del contribuyente.

CONSIDERANDO que, en cuanto a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGTestablece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse una exención fiscal en sus rendimientos del trabajo es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con todos los requisitos legalmente establecidos para su aplicación, circunstancia que no se entiende producida en el presente caso.'

3.-La anterior decisión fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 20 de julio de 2015, que, en lo que ahora importa, dice:

'(...) CONSIDERANDO que del análisis de la documentación aportada se desprende que el trabajo se realiza para entidades que están vinculadas con la entidad empleadora del trabajador, en concreto según hace constar en su escrito de interposición, la empresa a la que se desplazó fueron: Holcim Informatique, Holcim Schweiz, Holcim Deutchland, Holcim Cesko; Holcim Slovensko y Holcim Hetherlands, por lo que debe reunir los requisitos establecidos en el apartado 5 del artículo 16 del mencionado texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En el presente caso y de la documentación que consta en el expediente y tal como se le notificaba en la resolución de la rectificación de autoliquidación, los trabajos realizados por el interesado son reuniones y seguimiento de los proyectos, y que estos proyectos se realizan desde España, desplazándose con posterioridad a los distintos países para concretar o ultimar los mismos.

Si bien el recurrente alega que la exención se solicita sólo por las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, esta Administración entiende que los trabajos de consultoría llevados a cabo por el interesado no se han prestado de manera efectiva en el extranjero, sino que se llevaron a cabo en España y se ultimaron en el país donde cada filiar tenía su razón social, por lo que no procedería aplicar la exención por esos días, reiterando lo indicado en la consulta vinculante V0177-14 y V0003-14 de la Dirección General de Tributos.

En cuanto a lo alegado de que los trabajos realizados en el extranjero suponen un interés económico y comercial para los miembros del grupo, reforzando su posición comercial, tal como hace constar el contribuyente en su escrito, el proyecto EBM consiste en la aplicación de una serie de procesos y aplicaciones que surgieron, en su fase de diseño, de la identificación de mejores prácticas en las compañías de Holcim en Europa, siendo su principal objetivo la mejora en la forma de trabajar de las distintas compañías del grupo. Por consiguiente, beneficia a todo el grupo en general y no a una en concreto.

No obstante, sigue sin quedar justificado que los trabajos de consultoría llevados a cabo por el interesado, hayan redundado en beneficio exclusivos de esas empresa a las que se desplazó, no siendo suficiente que el sujeto pasivo así lo indique ni la solicitud de inversión al comité ejecutivo de Holcim Ltd., que además viene en un idioma distinto al castellano contraviniendo lo dispuesto en el artículo 36.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común :

La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano (..), considerando que para la valoración de la prueba son de aplicación la normas del Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil (106 LGT), así, Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone al respecto que: 'A todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo (144. 1 LEC)', circunstancia que no se ha producido en el presente caso, por lo que dicha documentación no puede tenerse en cuenta en el presente procedimiento. (...)'.

4.-El actor también presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación referida al IRPF, ejercicio 2013, alegando que había incluido por error en la base imponible rentas percibidas por trabajos realizados en el extranjero, que estaban exentas por aplicación del art. 7.p) de la Ley 35/2006, reclamando la devolución de 21.658,84 euros más intereses.

5.-Esta petición fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 1 de junio de 2015, que contiene, en esencia, los siguientes argumentos:

'(...) CONSIDERANDO que de la documentación obrante en el expediente no ha quedado acreditado lo manifestado en su solicitud. Según lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria58/2003, de 17 de diciembre (BOE 17- 12) En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Se le indicaba que debería justificar lo solicitado aportando entre otras la siguiente documentación:

- Facturas de los hoteles con las fechas de estancia o en su defecto contrato de arrendamiento y facturas de gastos.

Y se acordaba desestimar la solicitud de rectificación.

Como prueba de ello indica que aporta:

- Detalle de los trabajos realizados en los viajes del año 2013.

- Contrato de prestación de servicio. En la solicitud de rectificación se incluyó las facturas donde se repercutían los gastos del interesado.

- Reserva de hoteles del año 2013.

6.-La anterior decisión fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 20 de julio de 2015, que, en lo que ahora importa, dice:

'(...) CONSIDERANDO que del análisis de la documentación aportada se desprende que el trabajo se realiza para entidades que están vinculadas con la entidad empleadora del trabajador, en concreto según hace constar en su escrito de interposición, la empresa a la que se desplazó fueron: Holcim EE Services, por lo que debe reunir los requisitos establecidos en el apartado 5 del artículo 16 del mencionado texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

7.-Los reseñados acuerdos de la Agencia Tributaria han sido confirmados por las dos resoluciones del TEAR de Madrid impugnadas en este procedimiento, que contienen similares argumentos. Así, la resolución relativa al ejercicio 2013 dice en su último fundamento jurídico:

'(...) En este sentido, la duración de los viajes realizados (la mayoría de uno, dos o tres días de duración), así como su objeto primordial, permite afirmar que la actividad efectuada por la reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos. (...)'.

TERCERO.-El recurrente deduce en el suplico del escrito de demanda las siguientes pretensiones:

'(...) declare contraria a derecho las resoluciones del TEARM de 28 de mayo de 2019 recurridas, y con revocación de las mismas:

1.- Declare que los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 dictados por patte de la administración demandada no son ajustados a Derecho, revocando los mismos.

2.- En consecuencia, declare la procedencia de la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p) de la LIRPFa las autoliquidaciones del IRPF de nuestro representado de los ejercicios 2012 y 2013.

3.- Se declare:

i. La procedencia de que la Administración lleve a cabo la rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2012 dejando exentos rendimientos del trabajo por importe de 20.791,04 euros.

ii. La procedencia de que la Administración lleve a cabo la rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2013, dejando exentos unos rendimientos del trabajo por importe de 45.236,77 euros.

4.- Todo ello con expresa imposición de costas a la administración demandada.'

Alega el recurrente en apoyo de las mencionadas pretensiones, en resumen, que en los ejercicios 2012 y 2013 trabajó en el extranjero durante 50 días y 106 días, respectivamente, según consta en los certificados emitidos por la empresa Holcim España S.A.

En el certificado emitido en relación con el ejercicio 2012 constan los días de desplazamiento, los destinos, los trabajos realizados, empresas beneficiarias, etc., habiéndose certificado también que los gastos generados por la prestación de esos servicios han sido repercutidos a las empresas beneficiarias.

En la documentación aportada con respecto al ejercicio 2013 también constan los viajes y trabajos realizados. Además, se ha presentado el acuerdo entre Holcim España S.A. y la entidad eslovaca Holcim Emerging Europe Services S.R.O., en el que se dispone que el recurrente sería destinado a esta última entidad en comisión de servicio desde el día 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2013, como parte del equipo de EBM, pasando a estar bajo las directrices de esta última.

Afirma que el proyecto EBM consistía en la aplicación de unos procesos que surgieron, en su fase de diseño, de la identificación de mejores prácticas en las compañías Holcim en Europa, de modo que los trabajos realizados en el extranjero representaban una ventaja o utilidad para las empresas no residentes destinatarias de los mismos, habiéndose valorado los beneficios directamente asignables al proyecto en 22 millones de euros anuales recurrentes. Además, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad, debiendo aplicarse la exención a las retribuciones devengadas por los días de estancia en el extranjero.

Añade que aunque los trabajos realizados hubieran beneficiado a la totalidad del grupo Holcim, y no de forma exclusiva a las sociedades no residentes, también habría que entender cumplido el requisito legal porque esos trabajos produjeron o pudieron producir un beneficio directo, exclusivo o no, a las sociedades del grupo Holcim en Europa.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 y señala que para aplicar la exención es indiferente la naturaleza del trabajo realizado en el extranjero, pudiendo ser labores de mera supervisión o coordinación, sin que puedan descartarse los desplazamientos por su escasa duración.

Alega el principio de legalidad, que impide exigir requisitos que no prevé el precepto que establece la exención, y estima que las pruebas aportadas acreditan el cumplimiento de los requisitos del art. 7.p) de la Ley del IRPF.

Por último, destaca que el TEAR de Madrid ha vulnerado la doctrina fijada en la resolución que dictó el 28 de septiembre de 2016 en relación con el ejercicio 2011, en la que consideró cumplidos por el actor los requisitos exigidos para aplicar la exención, de modo que las dos resoluciones ahora recurridas son contrarias a los principios de buena fe y confianza legítima.

CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora alegando, en síntesis, que incumbe al obligado tributario la carga de probar la concurrencia de todos los requisitos establecidos en la norma para poder aplicar el beneficio que pretende.

Transcribe las normas de aplicación al caso, así como diversas sentencias, y señala que los desplazamientos del recurrente no se hicieron para prestar servicios de consultoría a una empresa residente en el extranjero, sino para participar en reuniones de coordinación y seguimiento de un proyecto en el que está involucrado todo el grupo de empresas al que pertenece, sin que la descripción del motivo de los viajes permita identificar las concretas funciones desempeñadas.

Agrega que la inversión realizada por las empresas del grupo en cuestión o el retorno que se espera de la misma no acredita que exista una ventaja o utilidad para una empresa extranjera del grupo derivada de la concreta actuación del actor.

Además, ha sido su empresa la que ha retribuido al actor por sus servicios y ha practicado retenciones por todas sus retribuciones anuales, sin que conste que haya aplicado la exención a una parte de las mismas. Y si bien ha facturado por servicios prestados a otra empresa del grupo, no consta que las remuneraciones del actor formen parte de dicha facturación.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.

Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente en España.

En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de acreditar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.

SEXTO.-Así las cosas, el recurrente ha aportado el contrato de trabajo que le une a su empresa con la categoría de auditor interno. Además, para justificar la aplicación de la exención ha presentado la siguiente documentación:

EJERCICIO 2012

A)En relación con el ejercicio 2012 presentó una certificación emitida por la Directora de Recursos Humanos de la entidad Holcim España S.A., en la que se expresa:

'Que D. Jaime ha realizado los siguientes trabajos durante el año 2012 para las empresas detalladas a continuación, siendo éstas las destinatarias y beneficiarias de dichos trabajos.'

Se añade a continuación lo siguiente:

'Todos los viajes realizados por el interesado están relacionados con el proyecto EBM.

Este proyecto tiene como objetivo ayudar a las compañías Holcim de los diferentes países de Europa a mejorar sus procesos de negocio en todas las áreas incluidas en el alcance, a saber: compras, logística, ventas, producción, finanzas y recursos humanos.'

Seguidamente, se especifican todos los viajes (30), la duración de cada uno, las empresas destinatarias de los trabajos y los motivos de cada desplazamiento.

Se hace constar que los desplazamientos se efectuaron a Lille (Francia) para la empresa Holcin Informatique, Zurich (Suiza) para Holcim Schweiz, Hamburgo (Alemania) para Holcim Deutchland, París (Francia) para Holcim Informatique, Praga (República Checa) para Holcim Cesko, Viena (Austria) para Holcim Slovensko, Amsterdam (Holanda) para la empresa Holcim Netherlands, Bratislava (Eslovaquia) para Holcim Slovensko, Zagreb (Croacia) para Holcim Croatia, Budapest (Hungría) para Holcim Hungary y Sofía (Bulgaria) para la empresa Holcim Bulgaria.

Los motivos cada uno de los 30 viajes realizados el año 2012 eran, según se describe en el aludido certificado, los siguientes:

1.- Soporte 'on site' a la fase de pruebas de la implementación del proyecto EBM en Francia (Lille, Francia).

2. - Revisión del concepto global de la implementación del proyecto EBM en Suiza, incluyendo asignación de recursos locales, generación de sinergias por la implementación del nuevo modelo y acuerdo con el equipo de gestión local sobre los principales hitos del proyecto (Zurich, Suiza).

3.- Reunión con el equipo comercial de Holcim Francia para explicar los beneficios del proyecto EBM así como las necesidades de recursos locales necesarias para una correcta estabilización del proyecto (Lille, Francia).

4.- Reunión de los BPO (Dueños de los procesos de negocios) del área de ventas para explicar el avance del proyecto y los principales cambios propuestos por Holcim Schweiz (Zurich, Suiza).

5.- Soporte 'on site' de la fase de UAT (prueba de aceptación de ususarios) del proyecto EBM en Holcim Francia (Lille, Francia)

6.- Reunión con la empresa KPMG (Suiza) para revisar su propuesta de colaboración de consultoría en las áreas de gestión del cambio y formación para el proyecto EBM. Arranque de la fase de 'business transformation' con el equipo de KPMG para definir la metodología a llevar a cabo en la implementación del proyecto en los países a unirse a partir de ese momento (Zurich, Suiza).

7.- Trabajo de campo en Zurich para avanzar en la metodología de 'business Transformation', con reuniones puntuales con el equipo de KPMG y el equipo directivo de Holcim Schweiz (Zurich, Suiza).

8.- Presentación a los gerentes europeos de la metodología diseñada con el equipo de KPMG para mejorar la implementación del proyecto y la adaptación del negocio a los nuevos cambios (Zurich, Suiza).

9.- Introducción del proyecto al equipo directivo de Alemania, con distintas reuniones con los directivos locales para alinear los recursos necesarios para el proyecto EBM (Hamburgo, Alemania).

10.- Presentación a los directivos de Holcim sobre el avance del proyecto, recibiendo instrucciones sobre las consideraciones a tomar en los países cuya implementación viene a corto plazo (Zurich, Suiza).

11.- Preparación de la implementación del proyecto EBM en Suiza, revisión del estado de los entregables y plazos para las siguientes fases del proyecto (Zurich, Suiza).

12.- Revisión del estado de la implementación del proyecto EBM en Suiza, revisión del estado de los entregables y plazos para las siguientes fases del proyecto (Zurich, Suiza).

13.- Presentación al comité ejecutivo de Suiza del estado del proyecto. Cambio en la composición del equipo de proyecto por baja de dos miembros. Revisión del alcance de la implementación para adaptarlo a los plazos establecidos (Zurich, Suiza).

14.- After Action Review (Revisión de la ejecución del proyecto a posteriori) tras la implementación en Francia de EBM (París, Francia).

15.- Revisión del concepto de formación para los usuarios finales del proyecto EBM junto con el equipo local de EBM de Francia, también acudieron los jefes de proyecto de Suiza y Alemania para mejorar su concepto de formación a usuarios intermedios y finales (París, Francia).

16.- Presentación del estado del proyecto al equipo de dirección de Holcim Schweiz, compromiso de liberar a los usuarios principales para las fases críticas del proyecto (Zurich, Suiza).

17.- Presentación al equipo directivo de Holcim Cesko del alcance del proyecto EBM que se implementará a lo largo del año 2013, revisando los principales hitos, recursos necesarios y fases en las que será necesaria su colaboración (Praga, República Checa).

18.- Inicio de la fase de colaboración con HEES (Holcim Emerging Europe Services) con reunión de preparación del año 2013 (Viena, Austria).

19.- Reunión de trabajo con el equipo de KPMG para preparar la forma de medir la adherencia a los procesos de EBM (Amsterdam, Holanda).

20.- Reuniones varias de trabajo con cada jefe de área para la preparación de la implementación de EBM en el país de referencia (Bratislava, Eslovaquia).

21.- Días de trabajo en H. Slovensko para preparar la integración de EBM en Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

22.- Días de trabajo en H. Slovensko para preparar la integración de EBM en Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

23.- Días de trabajo en H. Slovensko para preparar la integración de EBM en Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

24.- Reuniones varias de trabajo con cada jefe de área para la preparación de la implementación de EBM en el país de referencia (Praga, República Checa).

25.- Reuniones varias de trabajo con cada jefe de área para la preparación de la implementación de EBM en el país de referencia (Zagreb, Croacia).

26.- Reuniones varias de trabajo con cada jefe de área para la preparación de la implementación de EBM en el país de referencia (Budapest, Hungría).

27.- Días de trabajo en H. Slovensko para preparar la integración de EBM en Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

28.- Días de trabajo en H. Slovensko para preparar la integración de EBM en Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

29.- Reuniones varias de trabajo con cada jefe de área para la preparación de la implementación de EBM en el país de referencia (Sofía, Bulgaria).

30.- Reunión con el equipo de logística de República Checa para revisar el modelo de negocio de logística de Transplus, empresa perteneciente al grupo Holcim Cesko que da servicio de transporte por carretera de cemento, árido y materiales alternativos (Praga, República Checa).

B)Además, el actor presentó una certificación del Director de Compensación y Beneficios de la entidad Holcim España S.A. de fecha 9 de abril de 2013, en la que se hace constar:

'PRIMERO.- Que Jaime, con DNI NUM002, es trabajador de la entidad HOLCIM (ESPAÑA), S.A.

SEGUNDO.- Que dicho trabajador ha obtenido durante el ejercicio 2012 unos rendimientos del trabajo procedentes de la entidad por importe de 153.086,63€.

TERCERO.- Que parte de dichas retribuciones se corresponden con trabajos de consultoría para el Proyecto EBM realizados efectivamente en el extranjero para empresas no residentes en territorio español, siendo éstas las destinatarias y beneficiarias de dicho trabajos. En concreto, a continuación se muestra la fecha de inicio y finalización de dichos trabajos, el número de días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, el territorio en que se realizan dichos trabajos y la entidad destinataria y beneficiaria de los trabajos realizados por el trabajador.

(...)

CUARTO.- Que la suma total de días en los que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero asciende a 50 DÍAS.

QUINTO.- Que la retribución correspondiente a los días que ha estado desplazado en el extranjero realizando trabajos para empresas no residentes asciende a 20.971,04 €. (...)'.

C)También con respecto al ejercicio 2012, el actor aportó otra certificación expedida por la Directora de Recursos Humanos y Finanzas de la entidad Holcim Services EMEA, S.L., en la que se expresa:

'Que durante el año 2012 D. Jaime ha estado trabajando en el proyecto EBM, y que sus gastos, habiendo sido los trabajos realizados para empresas del mismo grupo Holcim, han sido repercutidos desde Holcim España, S.A. a Holcim Services EMEA, S.L., y ésta a su vez los ha repercutido a las compañías beneficiarias de dicha prestación de servicios.

Los gastos facturados desde Holcim España a Holcim Services EMEA están incluidos dentro del concepto 'Costes soportados proyecto EBM (según contrato) en las facturas siguientes

NUM003 - Gastos primer trimestre

NUM004 - Gastos segundo trimestre

NUM005 - Gastos tercer trimestre

NUM006 - Gastos cuarto trimestre

Los gastos facturados desde Holcim Services EMEA a las diferentes compañías por los servicios del proyecto EBM están incluidos en las facturas mensuales a cada compañía, dentro del concepto 'Total Projects + Depreciation'.

D)Figuran en el expediente administrativo las cuatro facturas trimestrales emitidas el año 2012 por Holcim España S.A. a Holcim Services EMEA S.L. en concepto de 'costes soportados proyecto EBM (según contrato)'.

EJERCICIO 2013

A)En relación con el ejercicio 2013, el recurrente presentó una certificación emitida por la Directora de Recursos Humanos de la entidad Holcim España S.A., en la que se expresa:

'Que D. Jaime ha realizado los siguientes trabajos durante el año 2013 para las empresas detalladas a continuación, siendo éstas las destinatarias y beneficiarias de dichos trabajos.'

Se añade a continuación lo siguiente:

'Durante el año 2013, el interesado ( Jaime) estuvo trabajando para el proyecto EBM y su implementación en Europa del Este. La oficina central de Europa del Este, a la que se facturaban todos los gastos del interesado, está ubicada en Bratislava, de ahí que la mayoría de los viajes de este año sean a dicha ciudad (volando al aeropuerto de Viena)'.

Seguidamente, se especifican todos los viajes (42), la duración de cada uno, las empresas destinatarias de los trabajos y los motivos de cada desplazamiento.

Se hace constar que los desplazamientos se efectuaron a Zurich (Suiza) para la empresa Holcim EE Services, Bratislava (Eslovaquia) para Holcim EE Services, Belgrado (Serbia) para Holcim EE Services, Ginebra (Suiza) para Holcim EE Services, París (Francia) para Holcim EE Services, Sofía (Bulgaria) para Holcim EE Services, Bucarest (Rumanía) para Holcim EE Services y Moscú (Rusia) para Holcim EE Services.

Los motivos cada uno de los 42 viajes realizados el año 2013 fueron, según se describe en el aludido certificado, los siguientes:

1.- Reunión de presentación a los directores de Europa de la propuesta de implantación del proyecto EBM en Europa del Este, proyecto a ejecutar en su mayoría desde la oficina de Bratislava de Holcim EE Services (Zurich, Suiza).

2.- Reunión inicial con el equipo de proyecto en las oficinas centrales de Europa del Este en Bratislava (Bratislava, Eslovaquia).

3.- Planificación general del proyecto, reunión de revisión de los procesos de ventas para toda la región. Preparación de la migración de datos a la nueva plataforma (Bratislava, Eslovaquia).

4.- Presentación a todas las áreas del ejercicio de 'Change Impact Analysis' - análisis de los principales impactos que provocará los procesos en los distintos países. Comité de seguimiento del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

5.- Preparación de la forma de trabajar entre los jefes de proyecto de cada uno de los países y los puntos de contacto para cada área funcional del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

6.- Reunión con el Director de Europa del Este (jefe jerárquico del interesado) para analizar el estado del proyecto y acordar las prioridades el año (Zurich, Suiza).

7.- Día de trabajo conjunto con todo el equipo de proyecto ('face to face meeting'), revisión del estado de los entregables (Bratislava, Eslovaquia).

8.- Revisión del concepto global de formación para todos los países de Europa del Este, incluyendo preparación de objetivos para la coordinadora de formación de la región. Cierre formal de la fase de preparación del proyecto junto con los distintos líderes de las áreas (Bratislava, Eslovaquia).

9.- Reunión con el equipo local de Serbia (fábrica de Novi Popovac) para explicar el estado del proyecto (Belgrado, Serbia).

10.- Días de trabajo en la oficina del proyecto, revisión del 'business case' de los principales cambios propuestos por Europa del Este, incluyendo 'central order taking' y 'credit management block / unblock' (Bratislava, Eslovaquia).

11.- Reunión con un proveedor local de consultoría de formación para analizar y mejorar el concepto global de 'formador de formadores'. Reunión mensual de seguimiento de proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

12.- Reunión de análisis de las distintas iniciativas junto con los directivos de Europa, para plantear los beneficios que cada área de negocio y país se comprometen a implementar como consecuencia de la introducción del proyecto EBM en Europa del Este (Zurich, Suiza).

13.- Reuniones varias de trabajo en la oficina. Seguimiento de la implantación de la solución de logística por ferrocarril en toda la región (Bratislava, Eslovaquia).

14.- Análisis de toda la estrategia de 'testing' para el proyecto. Análisis del mapa de riesgos del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

15.- Reunión con el director del centro de servicios compartidos de Kosice para analizar el impacto de la implantación de EBM en sus procesos centralizados (Bratislava, Eslovaquia).

16.- Análisis de la implementación de EBM en nuevos países de Europa del Este. Taller de trabajo de integración entre las áreas de logística y ventas (Bratislava, Eslovaquia).

17.- Revisión de las iniciativas de mejora de costes para el segmento de hormigón. Revisión de las iniciativas de mejora de costes para el segmento de cemento (Bratislava, Eslovaquia).

18.- Revisión de la situación de migración de datos en el proyecto. Revisión de los principales cambios para 'payment in advance' (Bratislava, Eslovaquia).

19.- Estimación de beneficios del proyecto para las iniciativas regionales en cada una de las áreas de negocio (Bratislava, Eslovaquia).

20.- Reunión cara a cara con todo el equipo de trabajo del proyecto para Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

21.- Curso de formación del Grupo llamado 'Senior Leadership Seminar' esponsorizado por la región Europa del Este y como parte de la formación del interesado dentro de Holcim EE Services (Ginebra, Suiza).

22.- Preparación de la 'formación de formadores' junto con el equipo de formación regional (Bratislava, Eslovaquia).

23.- Presentación a la dirección general y a los consejeros delegados de Europa del avance del proyecto, así como preparación de futuras implementaciones en Europa del Este (Zurich, Suiza).

24.- Primera semana de testing de la implementación del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

25.- Segunda semana de testing de la implementación del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

26.- Tercera semana de testing y cierre del primer ciclo (Bratislava, Eslovaquia).

27.- Traspaso de información con los responsables de la implementación del proyecto EBM en Francia para aplicar las lecciones aprendidas en la implementación en Europa del Este (París, Francia).

28.- Revisión general del estado del proyecto con el Area Manager de Europa del Este (Bratislava, Eslovaquia).

29.- Primera semana de testing (segundo ciclo) del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

30.- Segunda semana de testing (segundo ciclo) del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

31.- Cierre del testing (segundo ciclo) del proyecto (Bratislava, Eslovaquia).

32.- Formación de formadores para el proyecto en Bulgaria (Sofía, Bulgaria).

33.- Preparación de la disposición para entrar en el último ciclo de 'UAT' (user acceptance test). Análisis de las necesidades de ventas en efectivo para las actividades de ACM (Aridos y materiales de construcción) (Bratislava, Eslovaquia).

34.- Primera semana del tercer ciclo de test en Bratislava (Bratislava, Eslovaquia).

35.- Segunda semana del tercer ciclo de test en Bucarest (para los países del sur de Europa del Este - Bulgaria, Rumanía y Serbia (Bucarest, Rumanía).

36.- Análisis de las distintas opciones para la gestión de pallets en los países de Europa del Este. Alineación de los flujos triangulares entre países. Soporte al business readiness test para los países del norte del danuvio (Eslovaquia, Hungría y Croacia) (Bratislava, Eslovaquia).

37.- Soporte al 'business readiness test' en Bucarest para los países del sur de Europa del Este - Bulgaria, Rumanía y Serbia (Bucarest, Rumanía).

38.- Presentación de los principales cambios del proyecto a los mandos intermedios de las distintas compañías en las llamadas 'awareness sessions' o sesiones de atención a los cambios (Bratislava, Eslovaquia).

39.- Segunda semana de presentación de los principales cambios del proyecto a los mandos intermedios de las distintas compañías en las llamadas 'awareness sessions' o sesiones de atención a los cambios (Bratislava, Eslovaquia).

40.- Última semana de presentación de los principales cambios del proyecto a los mandos intermedios de las distintas compañías en las llamadas 'awareness sessions' o sesiones de atención a los cambios (Bratislava, Eslovaquia).

41.- Última sesión de trabajo cara a cara con el equipo de proyecto antes de arranque previsto para el día uno de enero. Alineamiento en la preparación del soporte a las operaciones en el día 1 después del arranque. Preparación del plan de comunicación a usuarios finales (Bratislava, Eslovaquia).

42.- Presentación al equipo de dirección de Europa del Este, reunido en Moscú, sobre la disponibilidad de todos los recursos para dar soporte al arranque de operaciones (Moscú, Rusia).

B)Además, el actor presentó otra certificación de la Directora de Recursos Humanos de la entidad Holcim España S.A. de fecha 20 de octubre de 2014, en la que se hace constar:

'PRIMERO.- Que Jaime, con DNI NUM002, es trabajador de la entidad HOLCIM (ESPAÑA), S.A.

SEGUNDO.- Que dicho trabajador ha obtenido durante el ejercicio 2013 unos rendimientos del trabajo procedentes de la entidad por importe de 155.768,14€.

(...)

CUARTO.- Que la suma total de días en los que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero asciende a 106 DÍAS.

QUINTO.- Que la retribución correspondiente a los días que ha estado desplazado en el extranjero realizando trabajos para empresas no residentes asciende a 45.236,77 €. (...)'.

C)Constan en el expediente administrativo cuatro facturas de fechas 22 de marzo, 20 de junio, 23 de septiembre y 9 de diciembre de 2013 emitidas por la entidad Holcim España S.A. a la sociedad Holcim Emerging Europe Services s.r.o. en concepto de 'Secondment Jaime', correspondientes a cada uno de los trimestres del año 2013.

SÉPTIMO.-Sentado lo que antecede, ante todo hay que señalar que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones por el total de los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de la exención que reclama si resulta procedente por cumplir todos los requisitos que dan lugar a su aplicación. Es evidente que la procedencia o improcedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que analizar en cada caso concreto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, hay que recordar que el Tribunal Supremo viene declarando con reiteración que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), señala:

'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación núms. 3772/2017 y 3774/2017), señalan:

'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'.

Esas mismas sentencias establecen:

'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:

'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de enero de 2019 (recurso núm. 223/2017), para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Pues bien, a la vista de las pruebas aportadas por el recurrente y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF, ya que en los dos ejercicios que nos ocupan el actor ha realizado trabajos para diversas entidades del grupo empresarial Holcim residentes en varios países (Francia, Suiza, Alemania, República Checa, Holanda, Eslovaquia, Croacia, Hungría, Bulgaria, etc.), para lo que se desplazó al extranjero durante 50 días el año 2012 y 106 días en 2013, siendo la finalidad de esos trabajos implantar el proyecto EBM para ayudar a las compañías Holcim residentes en esos países a mejorar sus procesos de negocio en las áreas de compras, logística, ventas, producción, finanzas y recursos humanos.

Por otro lado, en los países en los que se han realizado los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, no siendo países o territorios considerados como paraísos fiscales, habiendo suscrito España con esos países Convenios para evitar la doble imposición.

Por último, tampoco se ha aplicado el régimen de excesos al contribuyente, de modo que concurren todos los requisitos para aplicar la exención reclamada.

En consecuencia, es procedente estimar el recurso, anulando las resoluciones impugnadas al estar exentas de tributación las cantidades percibidas por el actor por los trabajos realizados en el extranjero en los ejercicios 2012 (20.971,04 euros) y 2013 (45.236,77 euros), declarando su derecho a la devolución de los importes resultantes de las liquidaciones que deberá practicar la Administración tributaria en ejecución de esta sentencia, más el interés de demora que corresponda.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.- Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jaimecontra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de mayo de 2019, que desestimaron las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que habían desestimado las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013.

2.- Anulamos las resoluciones recurridas así como los actos administrativos de los que traen causa por ser contrarios a Derecho

3.- Acordamos la rectificación de las autoliquidaciones relativas al impuesto y ejercicios reseñados al estar exentas de tributación las cantidades percibidas por el actor como consecuencia de los trabajos realizados en el extranjero en los ejercicios 2012 (20.971,04 euros) y 2013 (45.236,77 euros), con devolución de los importes resultantes más intereses de demora.

4.- Imponemos las costas a la Administración, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1253-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1253-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.