Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 311/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 239/2020 de 22 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0005202

Procedimiento Ordinario 239/2020

Demandante:D. Obdulio

PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 311/22

RECURSO NÚM.: 239/2020

PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintidós de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 239/2020, interpuesto por D. Obdulio, representado por la Procuradora Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013 y 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 21/06/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de noviembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se solventan las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 por importe total a ingresar de 253.125,97 euros (233.918,77 euros de cuota - 106.348,53 euros/2013 y 127.570,24 euros/2014) y 19.207,20 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 74.574,39 euros por las siguientes infracciones tributarias apreciadas en los distintos periodos impositivos: 2.348,15 euros y 3.208,39 euros por las infracciones leves respectivamente cometidas en los ejercicios 2013 y 2014 consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT); 33.022,18 euros y 35.995,67 euros por las infracciones graves respectivamente cometidas en los ejercicios 2013 y 2014 consistentes en aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que deben mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, tipificadas en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

La cuantía del pleito fue fijada en 258.682,51 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 12 de enero de 2021.

El TEARM anula las sanciones impuestas por las infracciones graves tipificadas en el artículo 16.10 del TRLIS, confirmando el resto de la actuación administrativa.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas, en fecha 9 de febrero de 2016, para la comprobación e investigación de los ejercicios 2013 y 2014 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

De forma paralela, la Inspección inició actuaciones de comprobación general de la sociedad Plataforma de Soluciones Jurídicas, S.L. (en adelante, PLATAFORMA) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014, en el curso de las cuales se valora la operación vinculada consistente en los servicios profesionales prestados por su socio mayoritario y aquí recurrente, D. Obdulio.

SEGUNDO.-Con carácter previo al análisis de fondo y, para una mejor comprensión de la cuestión litigiosa, cabe poner de relieve los siguientes hechos relevantes que resultan acreditados en las actuaciones:

- PLATAFORMA se constituyó mediante escritura pública de fecha 11 de octubre de 2012; el socio principal es D. Obdulio, quien ostenta el 98% de las participaciones del capital social, y la administradora única es Dª. Violeta.

El domicilio social y fiscal se encuentra en la calle Albacete número 2, Madrid. Su objeto social es: la organización de medios materiales y humanos para el asesoramiento integral y estratégico a personas físicas y jurídicas, tanto españolas como extranjeras, y cualquiera que fuese su forma de personificación, en materias económicas, sociales, jurídicas y de comunicación. También forma parte del objeto societario la realización de las operaciones patrimoniales que fuesen convenientes para la obtención y más eficiente gestión de los recursos destinados al cumplimiento de sus fines, la suscripción de acciones o participaciones sociales, la constitución de créditos y préstamos, la adquisición de bienes inmuebles, o la constitución de hipotecas o prendas. Asimismo, podrá realizar actividades formativas en los campos del derecho, la economía, la sanidad o cualquier otro, así como actividades de desarrollo de aplicaciones informáticas relativas a los mismos.

- En los ejercicios objeto de comprobación la entidad declara unos ingresos de explotación, por importe de 332.600 euros (2013) y 357.300 euros (2014), derivados del desempeño de una actividad profesional de asesoramiento al despacho Equipo Económico, S.L.

- Los medios personales de PLATAFORMA son los siguientes: D. Obdulio, como autónomo, y D. Eleuterio, licenciado en Derecho por ICADE, con máster en tributación por esta Institución, con una experiencia profesional de un año y medio, de los cuales seis meses son de prácticas; es abogado en materia de derecho fiscal y tiene contrato de trabajo desde el 3 de octubre de 2013.

Las retribuciones percibidas por D. Obdulio son de 99.000 euros en 2013 y 74.000 euros en 2014.

Por su parte, las retribuciones satisfechas a D. Eleuterio son de 5.450 euros en 2013 y 23.000 euros en 2014.

Cuando PLATAFORMA se da de baja en fecha 1 de enero de 2015, D. Eleuterio pasa a ser empleado por cuenta ajena de Equipo Económico, S.L.

- En cuanto a los medios materiales de PLATAFORMA, el único inmovilizado de la empresa está constituido por equipos informáticos.

- D. Obdulio es socio director del área fiscal del despacho Equipo Económico, S.L., único cliente de PLATAFORMA.

- D. Obdulio es socio, en un 11,83 %, y consejero de Equipo Económico, S.L.

TERCERO.-En primer término, en el escrito de demanda se plantea la nulidad del acuerdo de liquidación y del sancionador por infracción del artículo 16.9.3º del TRLIS y del artículo 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ello por causa de la falta de firmeza de la valoración de la operación vinculada incluida en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de PLATAFORMA.

La parte actora trae a colación la STS 1319/2020, de 15 de octubre (recurso de casación 437/2018), en cuyo Fundamento Tercero se concluye lo siguiente:

'En consecuencia la interpretación que nos solicita la Sección Primera ha de quedar como sigue:

'En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza'.'

Sin duda, la precitada Sentencia del Alto Tribunal contiene la consideración anterior. Esto no obstante, no es directamente aplicable al supuesto que nos ocupa por cuanto, en su mismo Fundamento Tercero precisa que: 'En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto.'

Pues bien, por el contrario, en el caso que nos ocupa sí nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto sobre Sociedades. Además, la situación es la de dos obligados tributarios vinculados que son objeto de actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de forma simultánea. En consecuencia, hemos de traer a colación la STS 446/2020, de 18 de mayo (recurso de casación 6187/2020), en la que, con cita expresa del Auto por el que se admitió el recurso de casación 437/2018, se resuelve la cuestión admitiendo la posibilidad de que la Administración realice sus actuaciones iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, tal como ha sucedido en el supuesto de autos. En concreto, se concluye que las normas procedimentales de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación sólo en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas y no pueden extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas.

En este sentido, en su Fundamento Quinto se dice:

' QUINTO.-La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente, hemos declarado en el auto de la Sección de Admisión dictado en el recurso de casación 437/2018, que resulta de interés casacional objetivo resolver la cuestión consistente en:

'Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio'.

Comoquiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

'9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

'1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)'.

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento de la tributación' para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

(..)

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa 'tributación inferior' o de ese 'diferimiento de la tributación' que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento en la tributación', y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: 'Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme'. Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a '[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas'.

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en éste punto.'

A cuanto antecede cabe añadir que dicha doctrina ha sido confirmada por la reciente STS 676/2022, de 6 de junio (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Rafael Toledano Cantero, recurso de casación 2608/2020) en la que, además, se precisa el alcance de la STS 1319/2020, de 15 de octubre, citada por la parte actora.

En este recurso de casación 2608/2020, son objeto de interpretación las siguientes normas:

' 2.1El artículo 16.9.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2.2El artículo 21.4º del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.'

En lo que aquí interesa, en su Fundamento Cuarto se dice:

' Las conclusiones que alcanzamos en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 , cit., deben ser ahora reiteradas, lo que requiere delimitar con mayor precisión el alcance de la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020, cit., que no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas. Como explicamos a continuación, el alcance literal de las normas implicadas (artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS), debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020 , cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil ) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020 , cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.'

En su Fundamento Séptimo, el Alto Tribunal concluye lo siguiente:

' Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio, y al efecto reiteramos la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 ), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018 ), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.'

En definitiva, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

CUARTO.-En lo que hace al fondo del asunto, hemos de traer a colación el artículo 16 del TRLIS, que regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

' 1.

1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.(...)'.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)'

Por su parte, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, estipula:

'6.A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a)Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.ºSe determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.ºNo sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

QUINTO.-La normativa expuesta evidencia la vinculación entre PLATAFORMA y su socio mayoritario ex artículo 16.3.a) del TRLIS, la cual es admitida pacíficamente, junto con el hecho de que la totalidad de la cifra de negocios obtenidos por aquélla proceden de los servicios profesionales prestados a la entidad Equipo Económico, S.L.

Dicho lo cual, se argumenta, en síntesis, que las operaciones vinculadas se han valorado según mercado, que la entidad dispone de medios materiales y personales (un trabajador contratado a jornada completa, licenciado en derecho con un máster superior en tributación y fiscalidad internacional, además de un local en régimen de arrendamiento y equipos informáticos) y que el método de valoración empleado por la Inspección no es correcto porque el comparable utilizado está vinculado con el socio, no se han tenido en cuenta las directrices de la OCDE, el margen de beneficio de la sociedad y la documentación aportada.

La Inspección valora la operación vinculada mediante la aplicación del método del precio de mercado del bien o servicio de que se trata o de otros de características similares, efectuando las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación, lo que es ajustado a derecho.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las realizadas entre empresas independientes. Con base en este principio, se acude a un comparable interno que satisface las condiciones legalmente exigibles, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable ha sido la valoración de la relación entre PLATAFORMA y los terceros (Equipo Económico, S.L.) de los que obtiene la totalidad de los ingresos por los servicios prestados. Como se ha avanzado, la valoración ha sido realizada en sede de la sociedad, pues es donde se localizan las dos operaciones objeto de contraste, efectuando las correcciones necesarias, esto es, los ingresos percibidos por la sociedad se han minorado con los gastos en los que incurrió para su obtención.

Contrariamente a lo postulado por la parte actora, PLATAFORMA y Equipo Económico, S.L. no son entidades vinculadas, pues aunque el Sr. Obdulio es socio de ambas entidades, su participación en Equipo Económico, S.L. es tan solo de un 11,83% y, por tanto, inferior al 25% exigido por el artículo 16.3.i) del TRLIS para ostentar tal condición, pues dispone: 'Son entidades vinculadas dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.'

Tampoco el hecho de que D. Obdulio forme parte del Consejo de Administración de Equipo Económico, S.L. configura un supuesto de entidades vinculadas habida cuenta que las dos sociedades no pertenecen al mismo grupo. Lo único que existe es una vinculación entre el Sr. Obdulio y Equipo Económico, S.L. y, ciertamente, también entre él y PLATAFORMA, pero esto no conlleva, per se,una vinculación entre ambas sociedades salvo que concurran los presupuestos legalmente expuestos, que no es el caso.

Por lo demás, lo que se compara es el precio de la operación entre personas o entidades vinculadas con el de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre entidades independientes, por lo que la vinculación de D. Obdulio con ambas entidades en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS no tiene la incidencia que sostiene la parte actora, ya que el comparable utilizado es PLATAFORMA - Equipo Económico.

SEXTO.-El contribuyente reitera que PLATAFORMA dispone de medios materiales y personales para prestar sus servicios con independencia de su socio mayoritario. Sin embargo, más allá del mero alquiler de la sede social, el único activo que tiene la entidad consiste en equipos informáticos. En todo caso, lo relevante es que, aparte del socio mayoritario, el único empleado es D. Eleuterio quien, aunque es presentado como un experto en tributación y fiscalidad internacional, lo cierto es que sólo contaba con una experiencia profesional de un año y medio, de los cuales seis meses son de prácticas; además, es contratado a finales del ejercicio 2013 - el 3 de octubre - y sus retribuciones se limitan a 5.450 euros en 2013 y 23.000 euros en 2014, frente a las percibidas por D. Obdulio, esto es, 99.000 euros en 2013 y 74.000 euros en 2014, sin que su cualificación profesional sea mínimamente equiparable.

Por tanto, el Sr. Eleuterio ha de ser considerado como un mero colaborador que no altera la naturaleza esencial de los servicios prestados por el socio mayoritario que es quien, efectivamente, desempeña la función profesional que le permite a la entidad obtener la totalidad de sus ingresos. El aquí recurrente es la única persona capacitada para prestar los servicios que PLATAFORMA factura a su único cliente, por lo que es incuestionable que su participación es esencial para la actividad de la entidad y es quien realmente aporta valor añadido a los mismos, máxime en un mercado (servicios de asesoramiento) donde la contratación se realiza atendiendo a las cualidades de la persona involucrada en la prestación del servicio.

La Sala comparte las conclusiones alcanzadas por la Inspección en su valoración del informe aportado por la actora. Estimamos que el comparable interno elegido cumple con los requisitos legalmente exigidos, según lo expuesto, y no es coherente la tesis de que los servicios profesionales prestados por el Sr. Obdulio a PLATAFORMA no coinciden con los que ésta ofrece a Equipo Económico, S.L., porque en los primeros se incluyen funciones de promoción comercial para la consecución de nuevos destinatarios. Es un hecho notorio que PLATAFORMA tiene un único cliente que, además, está vinculado con el propio Sr. Obdulio, lo que no impide, según la normativa legal aplicable, utilizarlo como comparable interno, por más que el contribuyente discrepe de esta valoración. A lo que cabe añadir que no existe ninguna documentación que avale la existencia de una labor comercial con otros potenciales clientes que pudiera haber sido infructuosa que, en todo caso, sería meramente accesoria frente a las labores de asesoramiento.

Tampoco puede admitirse la comparación con terceros cuando, de un lado, existe un comparable interno que, reiteramos, cumple con todas las previsiones legales y, de otro, no son supuestos asimilables al de autos, pues se alude a despachos de abogados que cuentan con más de 50 profesionales en ejercicio.

En cuanto a la aplicación del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y la supuesta justificación de la valoración, a precio de mercado, de los servicios prestados por el socio mayoritario aquí recurrente, sus alegaciones han de ser desestimadas. Las previsiones del precitado artículo no son aplicables al caso por cuanto, aunque la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, no cuenta con los medios humanos adecuados para la prestación de sus servicios en los términos ya analizados. Respecto a la cuantía de las retribuciones abonadas al socio como profesional independiente por la prestación de sus servicios, 99.000 euros en 2013 y 74.000 euros en 2014, es notoriamente inferior al 85% del resultado previo comprobado a que se refiere el artículo 16.6.a) del Reglamento (271.275,70 euros/2013 y 266.875,47 euros/2014) y, en todo caso, han de cumplirse todos los requisitos exigidos por el artículo 16.6 del Reglamento por lo que, descartado el estipulado en el apartado a), no podrían admitirse nunca los de los apartados siguientes.

No se trata de una mera imputación de los ingresos de la entidad al socio, como se argumenta en el escrito de demanda, sino de que la mercantil no aporta valor añadido a los servicios por él desarrollados ya que carece de los medios materiales y humanos necesarios para ello, por lo que nunca podría ofrecerlos a terceros y, en consecuencia, facturarlos, sin la participación esencial del aquí recurrente, conclusión que no se ve afectada por la mera existencia de un local en el que se desarrolla la actividad ni la colaboración auxiliar de otro empleado, por los motivos ya expuestos.

No se cuestiona la validez de la constitución de PLATAFORMA ni la legitimidad de que el interesado, socio mayoritario, preste sus servicios profesionales a terceros a través de esta sociedad percibiendo las correspondientes retribuciones. No se califica como una actuación abusiva del contribuyente sino que se trata de un supuesto de operaciones vinculadas que han de ser valoradas conforme a los criterios legalmente establecidos. Por más que se reitere que la empresa cuenta con 'un trabajador cualificado' - cuyas credenciales ya se han analizado - lo cierto es que el socio es el único capacitado para desarrollar los servicios profesionales que la sociedad factura a Equipo Económico, S.L. En consecuencia, la entidad no aporta ningún valor añadido relevante a la actividad económica realizada por el socio mayoritario y la intervención de éste es esencial, de manera que sin su participación no podrían haberse concertado los acuerdos de negocio con terceros que han generado los consiguientes ingresos, lo que nos conduce a la problemática de las denominadas operaciones vinculadas.

En suma, no estamos ante una estructura empresarial completa con medios humanos y materiales suficientes en la que el socio mayoritario es uno más que presta servicios profesionales y está retribuido como el resto de personal que hace sus mismas o parecidas funciones, sino ante una estructura societaria que en ningún caso puede funcionar sin la presencia del mismo, sin perjuicio de tener la colaboración de otro empleado.

El mero hecho de que no se hayan seguido al pie de la letra las directrices de la OCDE, que no de dejan de ser meras recomendaciones, no enerva la validez de la valoración efectuada por la Inspección pues, a juicio de la Sala, ha calculado el valor de mercado de la operación vinculada aplicando el método del precio libre comparable de forma ajustada a derecho, tomando en consideración las características específicas de la prestación del servicio de asesoramiento, que demanda determinadas cualidades que, de hecho, reúne únicamente el socio mayoritario, sin el cual no podría desarrollarse la actividad.

Tampoco se aprecia ninguna circunstancia que determine la obligación de reconocer un margen de beneficio a los servicios de apoyo realizados por la sociedad, siendo insuficiente traer a colación que se trata de un criterio fijado por la OCDE, por cuanto, además, los datos ya expuestos evidencian que se trata de un mero instrumento a través del cual actúa el socio mayoritario. La intervención de la mercantil ya se ha tenido en cuenta al deducir los gastos en los que incurre necesariamente para la generación de ingresos, lo que determina un valor de mercado de la operación vinculada de 319.147,88 euros en 2013 y 313.971,16 euros en 2014.

SÉPTIMO.-Finalmente, la normativa sobre operaciones vinculadas regula dos ajustes distintos a efectuar cuando el valor convenido entre las partes no se ajusta al valor de mercado de la operación vinculada: de un lado, el ajuste primario y bilateral o corrección del valor acordado por las partes, mediante el que se trata de evitar la menor tributación y que supone, cuando el valor convenido es inferior al de mercado, el aumento de la base imponible del socio y el correlativo reconocimiento del gasto en la sociedad; de otro lado, el ajuste secundario, cuya finalidad es restituir el desplazamiento patrimonial producido por no haberse aplicado el valor de mercado, calificando adecuadamente la transferencia de fondos o recursos que tuvo lugar entre el socio y la sociedad. Ambos ajustes son obligatorios y necesarios para restablecer la situación que se hubiera producido entre partes independientes y en condiciones de plena competencia.

En el supuesto que nos ocupa, la entidad ha recibido unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, el cual queda fijado por la Inspección, según se ha analizado, en los siguientes términos: 319.147,88 euros en 2013 y 313.971,16 euros en 2014, frente a la retribución abonada al socio por dichos servicios, que fue de 99.000 euros y 74.000 euros, respectivamente, lo que supone una diferencia de 220.147,88 euros en 2013 y 239.971,16 en 2014.

Por tanto, al evaluar la operación a valor de mercado, se incrementa la renta que corresponde al socio por los servicios prestados a la sociedad (en el importe de la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado) y, al mismo tiempo, se incrementa el importe de los gastos de la sociedad derivados de los servicios profesionales prestados por el socio. Todo ello debido a que la retribución de PLATAFORMA al Sr. Obdulio es un gasto relacionado con la obtención de sus ingresos y, por tanto, deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Además, al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad, esto es, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría de haberse valorado la operación según mercado, lo que requiere el ajuste secundario que la Inspección realiza aplicando el artículo 16.8 del TRLIS, según el cual:

'8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'

En este sentido, la Inspección concluye que la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido que se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la sociedad (98%) tiene la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. Ahora bien, se tiene en cuenta que PLATAFORMA reparte fondos propios a D. Obdulio por importe de 19.600 euros en 2013 y 9.800 euros en 2014, por lo que esta distribución de fondos propios conlleva una minoración del coste de la cartera y, en consecuencia, se reduce asimismo el importe de los rendimientos de capital mobiliario declarados y se tiene en cuenta para el cálculo del incremento neto del valor de adquisición de las participaciones del socio, todo lo cual es ajustado a derecho.

El recurrente alude a un supuesto reparto de dividendos en el ejercicio 2015 con cargo a los beneficios del 2014 que, se dice, debería de haberse tenido en cuenta, pero se trata de una sucinta alegación que no viene acompañada de ninguna prueba documental y, recordemos, PLATAFORMA se dio de baja el 1 de enero de 2015.

En suma, por los motivos ampliamente expuestos, el acuerdo de liquidación ha de ser confirmado con desestimación de las alegaciones de la parte actora.

OCTAVO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, en primer lugar, se insta su nulidad por vulneración del derecho de defensa provocada por la falta de notificación de una propuesta sancionadora posterior a la del acuerdo de iniciación.

La parte actora asume que, en virtud de la jurisprudencia del Alto Tribunal ( STS 1075/2020, de 23 de julio, Sección Segunda de la Sala Tercera, recurso de casación 1993/2019, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), no existe infracción alguna en el hecho de iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación en la que se sustenta, ya que ni el artículo 209.2 de la LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria estipulan la obligación de que la Administración efectúe dicha notificación antes de proceder con el expediente sancionador. Es más, tampoco se vulnera precepto ni derecho alguno al notificar, simultáneamente, la liquidación y el consiguiente acuerdo sancionador.

Esto no obstante, considera que al haberse tramitado un procedimiento sancionador abreviado, se vulnera el derecho de defensa del contribuyente al no existir una posterior notificación de la propuesta sancionadora.

El artículo 210.5 de la LGT previene:

' 5.Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.'

Pues bien, sus alegaciones han de ser desestimadas por cuanto la doctrina sentada por el Alto Tribunal, ya reseñada, no se ve modificada por el hecho de que se tramite un procedimiento sancionador abreviado conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la LGT, como acontece en el presente caso.

En este sentido se pronuncia la STS 1241/2020, de 1 de octubre (ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2935/2019) la cual, con cita de la precitada STS 1075/2020, de 23 de julio, nos dice (Fundamento Segundo):

'SEGUNDO

(..)

4.Una vez recordado nuestro criterio acerca del artículo 290.2 LGT , debemos señalar que el artículo 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio. Y la circunstancia de que prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia.

Como hemos dicho, lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT ), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).

Y el artículo 210.5 LGT , en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción.'

NOVENO.-Finalmente, se solicita la anulación del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad.

Recordemos que el TEARM anula las sanciones impuestas por las infracciones graves tipificadas en el artículo 16.10 del TRLIS, por lo que únicamente se discuten las dos sanciones de 2.348,15 euros y 3.208,39 euros impuestas por las infracciones tributarias leves respectivamente cometidas en los ejercicios 2013 y 2014 consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT.

Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.

En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

DÉCIMO.-En cuanto a la motivación, se incluye la íntegra transcripción de los hechos constatados en el acuerdo de liquidación (Fundamento Tercero), a la que nos remitimos aquí por motivos de claridad expositiva, salvo en lo que hace a la minoración de los gastos deducibles de la actividad económica, que es del tenor literal siguiente:

'2º DISMINUCIÓN DE LOS GASTOS DE LA ACTIVIDAD ECONOMICA DECLARADOS EN 2013 Y 2014 Y DETERMINACION DE LOS RENDIMIENTOS NETOS DE LA ACTIVIDAD ECONOMICA REALIZADA POR EL OBLIGADO.

En la diligencia nº 5 se manifestó que 'En los libros de gastos aportados, los gastos del ejercicio 2013 ascienden a 37.472,54 euros y en el ejercicio 2014 ascienden a 28.302,89 euros de los cuales 7.458,68 en el año 2013 y 4.718,18 euros en 2014 corresponden a gastos que según manifiesta el obligado no puede probar la correlación con los ingresos.

Además están las cuotas de la Seguridad Social pagadas en cada ejercicio que ascienden a 3.313,50 euros en 2013 y 3.388,44 euros en 2014 y las cuotas de AEDAF por importe de 1.186,25 euros en 2013 y 1.186,25 euros en 2014.'

El artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el artículo 30 de esta ley para la aplicación de la estimación directa.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto pueda tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto, tiene que cumplir determinados requisitos de deducibilidad. Uno de ellos, que resulta incumplido en este caso, es el requisito de relación entre el gasto y los ingresos recogido en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

Además, tampoco se admite la deducibilidad de aquellos gastos declarados que exceden de los registrados y cuya correlación con los ingresos tampoco se ha acreditado.

Por tanto, los gastos deducibles ascienden a 34.513,61 euros en 2013 y 28.159,40 euros en 2014. Estos importes resultan de minorar de los gastos registrados (37.472,54 euros en el ejercicio 2013 y 28.302,89 euros en el ejercicio 2014) los importes que el propio obligado manifiesta que no están correlacionados con los ingresos (7.458,68 en el año 2013 y 4.718,18 euros en 2014), adicionándose por otra parte las cuotas de la Seguridad Social (3.313,50 euros en 2013 y 3.388,44 euros en 2014) y las cuotas de AEDAF (1.186,25 euros en 2013 y 1.186,25 euros en 2014).'

Después de citar la normativa y jurisprudencia aplicables en la materia, el acuerdo sancionador contiene, en síntesis, la siguiente motivación:

'(..)

a) Dejó de ingresar 4.696,30 euros en 2013 y 5.417,49 euros en 2013 como consecuencia de la inclusión de gastos no deducibles.

(..)

- Es el D. Obdulio, quien ha creado la sociedad y la participa.

- La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad económica de apoderamiento realizada por el socio.

- Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente por la persona física, sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad.

- No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al socio mayoritario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Inspección, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, puesto que, existiendo la sociedad, las reglas de remuneración de dicha sociedad a favor del socio establecidas entre ambos han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de la persona física e indicios de una colaboración activa de la sociedad en la actuación de la persona física.

Por todo ello, se entiende que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se considera que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y que existe cuando menos culpa en cualquier grado de negligencia en el actuar de D. Obdulio a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

(..)

B) Aplicación al caso concreto

De las actuaciones de comprobación e investigación se concluye que:

- A pesar de la vinculación existente entre el obligado tributario y la sociedad PLATAFORMA DE SOLUCIONES JURÍDICAS, SL, no se ha valorado a valor de mercado la operación vinculada existente entre ellos, tal y como exige la Ley.

- El obligado ha deducido, de forma indebida, determinados gastos que no estaban correlacionados con los ingresos.

Todo ello supone que no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que esa falta de acción fue, como mínimo, negligente.

(..)

En el presente caso estamos claramente ante una operación vinculada: D. Obdulio es en los ejercicios objeto de comprobación socio de PLATAFORMA DE SOLUCIONES JURÍDICAS, S.L., ostentando una participación del 98% del capital de la sociedad.

La sociedad no aporta valor añadido relevante alguno a la labor realizada por: D. Obdulio. El elemento esencial que permite a PLATAFORMA DE SOLUCIONES JURÍDICAS la obtención de sus ingresos han sido las actuaciones desarrolladas por D. Obdulio así como sus características personales y profesionales. La sociedad carece de medios personales relevantes para, con independencia de Don Obdulio, poder llevar a cabo la actividad que se factura a terceros. Es él quien constituye el elemento esencial y nuclear de los servicios, sin el cual estos no podrían prestarse, y quien realmente aporta un valor añadido relevante a la actividad. La sociedad tampoco aportaba al ejercicio de la actividad ningún activo relevante o que aportara valor.

La actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de una sociedad y en ese caso el Sr. Obdulio habría obtenido de los terceros el mismo importe que ha percibido la sociedad. Nada habría obstado en ese caso para que él hubiera podido subcontratar aquellas tareas menos relevantes que subcontrata la sociedad pagando por ellas lo que la sociedad paga.

La más que incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al obligado tributario eludir en los periodos comprobados parte de la deuda tributaria.

Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras y también es evidente que han sido incumplidas por el mismo, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma. Y, por tanto, también es evidente que la conducta del obligado no cumple con el rigor mínimo y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.

Por otra parte, en estos ejercicios el obligado ha declarado gastos no deducibles por no estar correlacionados con los ingresos. Lo anterior ha determinado que el obligado dejara de ingresar parte de la deuda que debía resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013 y 2014.

El artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades. A efectos del Impuesto sobre Sociedades para que un gasto pueda tener la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto tiene que cumplir, entre otros, el siguiente requisito de deducibilidad: que el gasto esté correlacionados con los ingresos. Dicho requisito se recoge claramente en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

Las partidas regularizadas deducidas por el obligado no estaban correlacionadas con los ingresos, por lo que ha vulnerado el requisito anterior. La conducta del obligado tributario al proceder a su deducción no puede ampararse en una interpretación mínimamente razonable de la norma. La norma que regula estas cuestiones es clara. Asimismo, la Jurisprudencia en esta materia es especialmente pacífica y reiterada. Y, por tanto, es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.'

UNDÉCIMO.-Así las cosas, la mera lectura de lo expuesto evidencia que el acuerdo sancionador está ampliamente motivado, sin recurrir en ningún momento a fórmulas genéricas o estereotipadas que debieran rechazarse, pero sólo en relación con la valoración de las operaciones vinculadas, de manera que el obligado tributario ha conseguido un notorio y notable ahorro fiscal mediante una opción empresarial que no puede ampararse en la denominada economía de opción, la cual no avala la utilización de una sociedad que sólo dispone de su socio y administrador único para la prestación de servicios en los que, además, la identidad del socio se configura como elemento esencial, pues con ello sólo se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Ahora bien, en el supuesto de autos la parte de la cuota del IRPF que se deja de ingresar a consecuencia de la incorrecta valoración de la operación vinculada es tenida en cuenta para cuantificar las sanciones impuestas en aplicación del artículo 16.10 del TRLIS, pues su segundo párrafo estipula lo siguiente:

'También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'

Nuevamente, hemos de recordar que las sanciones impuestas por las infracciones graves tipificadas en el artículo 16.10 del TRLIS fueron anuladas por el TEARM, de suerte que las impuestas por las infracciones tributarias leves respectivamente cometidas en los ejercicios 2013 y 2014, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, devienen únicamente de la cuota dejada de ingresar a causa de los gastos supuestamente deducibles que han sido rechazados por la Inspección.

Precisamente, según ha sido literalmente transcrito en el fundamento anterior, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación en lo que hace a la partida de los gastos cuya deducción se rechaza, pues no puede considerarse como tal la mera incorporación del acuerdo de liquidación, que se refiere a los hechos constatados por la Inspección, sino que debe analizarse la actuación del obligado tributario para indicar los motivos por los que ha incurrido en una actuación culpable. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta del recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.

El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer las sanciones impugnadas, que por ello deben ser anuladas, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

DUODÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 239/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa, EN EL LIMITADO EXTREMO DE ANULAR EL ACUERDO SANCIONADOR POR NO SER CONFORME A DERECHO,confirmando el resto de la actuación administrativa.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0239-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0239-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.