Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 314/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 780/2020 de 04 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00314/2022

Recurso núm. 780 de 2020

Ciudad Real

S E N T E N C I A Nº 314

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Jaime Lozano Ibáñez Magistrados:

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D.ª Gloria González Sancho

En Albacete, a cuatro de noviembre de dos mil veintidós.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 780/20el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de INMOBILIARIA NOVES GALLEGO, S.A., representada por la Procuradora Sra. Hijosa Martínez y dirigida por el Letrado D. Alberto Espa Clivilles, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre IMPUESTO DE SOCIEDADES;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de INMOBILIARIA NOVES GALLEGO, S.A.se interpuso en fecha 23-11-2020, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el TEAR de Castilla la Mancha de 4-9-2020 por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 puestas, respectivamente, contra:

-Acuerdo de Liquidación por el Impuesto de Sociedades, Ejercicio 2015, núm. NUM002 por importe de 13.899,59 euros.

-Acuerdo Sancionador por infracción tributaria del artículo 191.1 de la LGT, núm. NUM003 con un importe de 7.178,49 euros.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma. Dice:

1-Deducibilidad de las retribuciones percibidas por Dña. Carlota.

Además de las funciones propias de su condición de administradora solidaria, la citada realiza funciones individuales y concretas como contratada con cargo directivo.

El administrador, por sí mismo, no está para llevar a cabo las tareas que se le asignan a Carlota en la Junta General de la Sociedad y en el contrato de prestación de servicios celebrados el 01/01/2015.

Entre esas funciones están las de:

- Emisión de las Facturas.

- Envío de las Facturas a los clientes.

- Seguimiento de los Cobros. - Actualización del IPC de las facturas.

- Gestión de la documentación bancaria. - Redacción de los contratos de Alquiler.

- Negociación de los contratos con nuevos inquilinos.

- Gestión de las fianzas.

- Preparación de documentación contable.

- Reuniones y entregas de documentación con los Asesores.

- Gestión de Reparaciones y Conservación de las naves alquiladas.

- Coordinación entre los inquilinos y los técnicos que reparan las naves.

- Gestión de los Seguros.

- Asistencia a Juntas de Propietarios.

Existe acuerdo de la Junta General, documentado en Acta, autorizando la contratación; no siendo preciso su depósito e inscripción en el Registro Mercantil, tal y como dice la Administración.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 15 relaciona los gastos que no tendrán consideración de fiscalmente deducibles, mencionando en su letra e) los donativos y liberalidades, para señalar que no se entenderán comprendidos en esta letra e) 'las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En el caso concreto, considera que es clara la evidencia de que Carlota tiene unas funciones claras y específicas por su labor como personal de alta dirección y por su labor como Administradora. Siendo totalmente deducible los gastos como trabajadora desde el 01/01/2015.

Dña. Carlota no tenía más de un 25% de la mercantil, y no convivía con el resto de los socios, por lo que su régimen aplicable en la seguridad social sería régimen general o general asimilado, lo que es un indicio más que suficiente para poder separar que la remuneración de Carlota es por su condición de empleada y no de administradora.

2- Liquidación realizada por órgano incompetente.

De acuerdo con la documentación solicitada,

'Justificación del importe declarado en la casilla 00260 'Aprovisionamientos' de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias contenida en su declaración. En particular, se solicita la relación de personas o entidades a las que se hayan satisfecho importes incluidos en la casilla mencionada, la cuantía abonada a cada una y la causa del abono'.

'El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: (...)

Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder aplicar los incentivos de empresa de reducida dimensión'.

Pues bien, si se solicita una relación de proveedores y acreedores con importes de adquisiciones, para cuadrar un 347, toda la vida eso ha sido contabilidad, se quiera llamar como se llame.

Basta ver la documentación contable aportada por esta parte para comprobar que ha sido este elemento y no los justificantes de los gastos, el tenido en cuenta para determinar los que no son deducibles. Menciona la Sentencia 749/2016 de 2 de diciembre de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en relación con el voto particular.

3-Falta de motivación en la no admisión de la deducción determinados gastos. No basta con decir que no están justificados.

Considera que sí lo están; por ejemplo, para ir a ver a mis asesores, o para ir a negociar los contratos, es necesario desplazarme. Unas veces lo hago en vehículo, otras veces en tren. Si me voy en el vehículo, tengo que echarle combustible para poderme desplazar con él, y al llegar a una ciudad tengo que poner el parquímetro o dejar el coche en un parking. Por el contrario, si me voy en tren, posteriormente tengo que coger un taxi para ir de la estación de tren, al despacho o lugar donde tenga la reunión. ¿acaso existe alguna empresa que facture sin necesidad de tener reuniones con sus clientes o con sus asesores, o que tengan atenciones/gastos de representación con los mismos para poder llevar a cabo la actividad empresarial?

4-Aumento no justificado de la Base Imponible por importe de 33.617,99 €, La Administración, cuando emite una liquidación en la que te modifica las bases imponibles, tiene que motivar a qué es debido, porque si no es totalmente imposible defenderse, y, por ende, ocasiona una indefensión tremenda al contribuyente.

5-Improcedencia del tipo impositivo aplicado. No sería el tipo del 28% sino el del 25%.

6-Falta de motivación de la sanción. En el caso concreto que nos atañe, es clara la evidencia de que este procedimiento carece de motivación razonada de por qué se ha procedido a sancionar a esta parte, utilizando en todo momento una fórmula automática muy similar a la que condena el TEAC en su resolución 07036/2015.

La motivación dada por la Administración ha sido muy similar a la dada en otros casos, y el TEAR ha estimado la reclamación respecto de la sanción.

A modo de ejemplo, esta parte quiere poner en conocimiento del Tribunal Superior de Justicia, lo sucedido con el ejercicio 2013 y la comparativa con el ejercicio 2015. En ambos procedimientos, los hechos controvertidos son prácticamente los mismo, y las resoluciones por parte del mismo Tribunal Económico Administrativo, son opuestas.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso. Dice:

1-Con relación a la deducibilidad de la retribución percibida por Dª Carlota y la aplicabilidad del tipo de gravamen del 25% frente al del 28%, tienen en común el punto de partida de considerar si D.ª Carlota es o no empleada de la demandante Inmobiliaria Novés Gallego, S.A., lo que a su vez está relacionado con si se puede entender que la sociedad demandante realiza realmente una actividad económica o es más bien una sociedad patrimonial.

Considera, en aplicación del art. 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, sería una sociedad patrimonial.

Se trata de una sociedad cuyos socios son precisamente D.ª Carlota, su hermano D. Leovigildo y la que a todas luces es la madre de ambos, D.ª Filomena. Esto permite considerar, en primer lugar, que tienen el control de la sociedad.

No es deducible la retribución de la administradora, al mismo tiempo contratada por la sociedad, en aplicación del art. 15.1.e LIS.

El contrato de trabajo en el que funda el carácter no societario de su retribución está concebido en unos términos tales que apenas cabe apreciar las notas propias del contrato de trabajo: retribución, ajenidad y dependencia, recogidas en el art. 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores ('TRLET')1. Así, el documento 'CONTRATO' obrante en el expediente fija, por ejemplo, que la prestación de servicios no es exclusiva (cláusula primera), no se detalla un lugar de prestación del servicio (cláusula tercera) o permite a la administradora puede organizarse su propia jornada (cláusula cuarta). El contrato es, pues, una ficción para justificar después el carácter deducible de la retribución, y precisamente en previsión de la doctrina que más adelante se verá dice que 'la prestación de servicios objeto del presente contrato son funciones ejecutivas que nada tienen que ver con las funciones de su cargo de administrador en su condición de tal administrador'. En resumidas cuentas: no puede considerarse que mediante el contrato de Dª Carlota se cumpliera el requisito del art. 5.1 LIS, por lo que la sociedad es una entidad patrimonial y no realiza una actividad económica.

2-Las funciones que según la demandante desempeña D.ª Carlota como directiva son virtualmente coincidentes con las propias de la administración de la sociedad, lo que viene refrendado por el hecho de que la sociedad no tiene a nadie contratado que ejerza las funciones más 'pedestres', pero también necesarias para su funcionamiento. Está claro que, si solamente hay una directiva, tendrá que dedicarse por igual a negociar y celebrar contratos que a seguir facturas y demás labores. Además, incluso si se considerase que las funciones no son enteramente coincidentes, sino que solamente se solapan, las funciones de gestión quedan absorbidas por las de administración, de modo que es esta relación la que prevalece.

3-El tipo impositivo aplicable debe ser el 28%, y no del 25%. La sociedad demandante no realiza una actividad económica de acuerdo con el art. 5 LIS y, por tanto, es una entidad patrimonial, y en aplicación del art. 101 LIS que dispone que no se aplica el régimen de entidades de reducida dimensión a las que tengan la consideración de entidad patrimonial. Al no poder aplicarse este régimen, debía aplicarse el tipo del 28 % que fijaba la DT 34ª LIS.

4-No deducibilidad de otros gastos.

Más allá de que los gastos se hayan contabilizado e imputado, no se han justificado muchos de ellos, pues constan según la AEAT en tiques no visibles, o de los que no se puede saber a qué operación obedecen ni a qué importes, correspondiendo a la parte su justificación.

Por otro lado, es necesario que exista correlación con los ingresos; es decir, que los gastos sean necesarios para la obtención de los ingresos. Difícilmente se justifica que una sociedad que solamente se dedica al arrendamiento de dos inmuebles (página 4 de la resolución económico-administrativa) necesite gastar en un solo ejercicio 3.603,33 euros en combustible, 1.419 euros en aparcamientos y taxis, 4.704,92 euros en 'relaciones públicas' (máxime cuando no tiene otros inmuebles pendientes de arrendar ni acredita que los contratos origen de sus rentas en 2015 hubiesen sido celebrados precisamente gracias a tales relaciones), o en queso manchego. Menos aún se justifica la necesidad de un vehículo de lujo como un Porsche Cayenne para seguir el arrendamiento de dos inmuebles.

5-En relación con la sanción, entiende, con el TEAR, que la culpa está debidamente motivada. En el presente caso la conducta de la demandante va mucho más allá de la mera imprudencia: la imputación como deducibles de la remuneración de una administradora, enmascarándola como empleada; la aplicación de un tipo reducido sin cumplir los requisitos y el intento de deducirse decenas de miles de euros en gastos en modo alguno relacionados con su actividad y no justificados suponen un claro conocimiento de lo que hacía y voluntad de hacerlo. O sea: dolo.

Tampoco cabe alegar una interpretación razonable de la normativa tributaria, pues los preceptos aplicados son claros, además de que la conducta de la demandante no se encuentra en una zona difusa de ámbito de aplicación de la norma.

Al IS de 2015 ya era aplicable la LIS, no la norma anterior, y precisamente la LIS introducía una mayor claridad en esta materia, como avanzaba ya desde el apartado II de su exposición de motivos: ' Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las necesidades específicas de este Impuesto'.

TERCERO. -No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado tramite de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 19-10-2022 a las 10,30 horas, en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Planteamiento.

El objeto de este procedimiento es, en primer lugar, si son deducibles de la base imponible del impuesto de sociedades de 2015 de la mercantil INMOBILIARIA NOVES GALLEGO S.A, las cantidades satisfechas a Dña. Carlota, administradora solidaria de la sociedad, como gastos de personal, por servicios prestados a la sociedad en virtud de contrato de trabajo por servicios distintos de los que le correspondían como administradora de la sociedad.

En segundo lugar, la inadecuación del procedimiento tributario seguido de comprobación limitada, y si el procedimiento válido, por las actuaciones realizadas por la AEAT, sería el de inspección.

En tercer lugar, si están o no debidamente justificados otros gastos declarados como necesarios para la obtención de los ingresos.

En cuarto lugar, si el tipo impositivo aplicable es el genérico del 28% o puede beneficiarse del reducido del 25%

Y, por último, si la AEAT ha motivado debidamente la culpa en la resolución sancionadora.

SEGUNDO.-Deducibilidad o no, como gasto de la Sociedad, de la retribución percibida por Dña. Carlota.

a) Normativa de aplicación y doctrina de la Sala y del TS en relación con esta cuestión.

El art. 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece:

' No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tam poco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad'.

El Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece:

'Art ículo 217. Remuneración de los administradores.

El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración'.

El Artículo 220 del Real Decreto Legislativo 1/2010 que reproduce el contenido del artículo 67 de la ley 2/ 1995 establece:

' Pre stación de servicios de los administradores.

En la sociedad de responsabilidad limitada el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general'.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En Sentencia nº 107 de esta Sala de 29-4-2022, Rec. nº 63/2020, -ROJ: STSJ CLM 1406/2022-, analizábamos los requisitos formales y sustantivos necesarios para considerar la deducibilidad de los citados gastos; desde el punto de vista formal, la necesidad de acuerdo de la Junta General, debidamente tomado e inscrito, y materialmente, que las funciones por las que se le remunera, además de acreditadas, no fueran las propias de su condición de administrador, sino derivadas de un contrato de gerencia, alta dirección u otro de naturaleza laboral.

En el FJ 2º decimos:

'Como se ha expuesto, la cuestión debatida es si las cantidades pagadas por la sociedad a sus administradores lo son o no por el ejercicio de actividades laborables distintas a las intrínsecas y propias del cargo de administrador, lo que determinaría la deducibilidad o no en la base imponible del impuesto sobre sociedades.

Este es un presupuesto eminentemente fáctico que deberá justificarse suficientemente por quien lo afirma conforme a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General tributaria, puesto que se trata de justificar un hecho del que depende una deducción de la base imponible del impuesto, y que, en todo caso, ha de ser conforme a la legislación aplicable.

En cuanto a este último extremo lo primero que se pone de manifiesto es la inexistencia del preceptivo acuerdo de la Junta general la sociedad que habilitara a los administradores a la prestación de servicios distintos de los que les eran propios por ostentar esta condición.

......

Pues bien, esta es una exigencia que se contiene en el Artículo 220 del Real Decreto Legislativo 1/2010 que reproduce el contenido del artículo 67 de la ley 2/ 1995.

Es claro al respecto cuando establece:

' Prestación de servicios de los administradores.

En la sociedad de responsabilidad limitada el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general.'

Como se recoge por la Administración del Estado, la Sala de lo Civil del tribunal Supremo ha declarado que para que un administrador pueda prestar servicios a una sociedad bajo un contrato de trabajo se han de especificar los servicios que el administrador va a prestar, y que dichos servicios han de ser claramente diferenciados de los servicios que como administrador ha de prestar a la sociedad, exigiéndose para ello en la Ley un acuerdo específico de la junta general. En ese sentido la sentencia nº 412/2013, de 18 de junio, Sala 1ª señala:

CUART O.- Incumplimiento de la normativa mercantil aplicable. La autorización de la junta a la prestación de otros servicios por el administrador a la sociedad limitada.

No se acepta la conclusión alcanzada por las sentencias de instancia de que tampoco era preciso el acuerdo de la junta general de socios autorizando el establecimiento de relaciones de prestación de servicios, distintos de los propios del órgano de administración social, entre la sociedad y el administrador previsto en el art. 67 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (RCL 1995, 953)

Si el administrador de una sociedad limitada presta a esta servicios que exceden de las funciones de gestión, dirección y representación que propiamente constituyen el objeto del cargo de administrador social, y por tanto no entran en el régimen de exigencia de concreta previsión estatutaria establecido en el art. 66 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , tales servicios han de ser autorizados en la forma prevista en el art. 67 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada .

Este régimen responde también a las exigencias de transparencia, claridad y conocimiento por los socios que rigen las relaciones entre administrador y sociedad, y en concreto las que supongan la percepción por el administrador de contraprestaciones abonadas por la sociedad.

La trascendencia de la falta de acuerdo de la junta general de la sociedad recurrente para que los administradores de la misma pudieran realizar funciones diferentes, en atención a lo dispuesto en el artículo 10.3 del RD Legislativo 4/2000 , puede ser analizada a través de lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo del tribunal Supremo, que ha exigido el estricto cumplimiento de la normativa mercantil a la hora de la determinación de la base imponible del impuesto. La sentencia de 5 de febrero de 2015 haciendo cita de otra de 2 de enero de 2014 (recurso unificación doctrina 4269/2012), establece en relación a la retribución de los administradores:

' ;....

6º.- De ello se infiere, sin género alguno de dudas, que las deducibilidades de las retribuciones de los Administradores se rigen por dichas normas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 no operase, en lo sustancial, modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que analizamos se sostiene.

La cuestión, por tanto, no se centra en la 'necesariedad' del gasto como a veces se pretende, sino en su 'legalidad', que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil'.(El subrayado es nuestro)

Se continúa diciendo:

' ; El requisito primero e indispensable para que pueda superarse el test de legalidad, es que conste, se prevea, en los Estatutos sociales.

A nivel doctrinal este requisito se cuestiona, a nivel jurisprudencial nunca, en tal sentido se pronuncia unánimemente la jurisprudencia; el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, arts. 217 a 220 , regula el régimen mercantil de las retribuciones de los administradores, estableciendo con carácter general que el cargo de administrador o consejero es gratuito, excepto que los Estatutos de la sociedad dispongan otra cosa. Si no se hace constar en los Estatutos, sea como sea la articulación que se realice de la retribución satisfecha a los administradores en modo alguno puede tener la consideración de gasto. La retribución a favor de los administradores que no esté en los Estatutos, no es deducible fiscalmente, no porque deba considerarse como una liberalidad, sino porque conforme al Derecho mercantil no cabe retribución que no esté prevista en los Estatutos, por lo que una retribución satisfecha al margen de los Estatutos es contraria a las normas mercantiles. Es un problema que debe resolverse vía artº 10.3 sólo serán deducibles en la medida en que se fijen conforme a los requisitos exigidos en la normativa mercantil, y no mediante la aplicación del artº 14.1.e) de dicho texto'.

En definitiva, faltando acuerdo de la Junta general de la entidad que preceptivamente se exige en el artículo 220 del RDL 1/2010, los administradores no podrían tener con ella una relación diferente a la de su mera condición de administrador, ni por supuesto ser retribuidos por ejercer funciones que legalmente no podrían realizar, que no podrían ser deducidas de la base imponible del impuesto.'

Y en cuanto a la naturaleza de las funciones o servicios que, prestados por el Administrador, decíamos:

'TERCERO. - Análisis de los elementos facticos que concurren.

Al margen del incumplimiento de la normativa mercantil, examinadas las circunstancias que concurren, tampoco puede afirmarse que la actividad en la empresa de los señores fuera diferente a la de la mera administración.

Sería una cuestión que correspondería acreditar a la recurrente conforme al artículo 105 LGT, y la valoración conjunta de la prueba lleva la Sala a no entender acreditada una vinculación laboral de los administradores con la sociedad por las razones que seguidamente exponemos'.

b) Su aplicación al caso de autos.

El caso que examinamos es paradigmático sobre la no deducibilidad de los gastos pretendidos, tanto por incumplimiento de los requisitos formales como por las funciones atribuidas a D.ª Carlota en el contrato laboral que consta en el expediente; dichas funciones en modo alguno están acreditas las realizase; se trata de una sociedad mercantil cuyo objeto es la gestión de un patrimonio, en concreto del arrendamiento de dos inmuebles, actividad que más bien parece realizar la gestoría/asesores (ESPA Asesores Tributarios) contratada al efecto, y más aún, dichas funciones no excederían de las propias del ámbito mercantil, del Administrador en términos generales. Y tampoco puede justificar tales remuneraciones.

Formalmente no consta acuerdo de la Junta General de la Sociedad, inscrito en el Registro Mercantil, que modifique los Estatutos en este sentido.

Dice la actora en la demanda que ' La Administración cuando pone de manifiesto que el Acta de la Junta General no prueba su depósito e inscripción en el Registro Mercantil 'como pide la Ley', no está motivando absolutamente nada, puesto que sería preceptivo que dijese en que precepto legal se estipula que es necesario inscribir el acta. El acta, figura inscrita en el libro de actas de la sociedad.'

Pues bien, lo que dice el Acuerdo de Liquidación sobre esta cuestión es:

'... y, además, incluso no consta el acuerdo de la Junta General de la sociedad para poder realizar otras funciones distintas a las propias como un administrador (representación, supervisión, dirección, control, etc.) en testimonio notarial contenido en el libro de actas de la sociedad depositado e inscrito en el Registro Mercantil (RM), ' (pág. 5).

Y examinado el expediente, efectivamente no vemos que conste tal acuerdo; para ello confrontamos lo que fue objeto de requerimiento en este sentido y lo que se aportó para su cumplimiento.

Se le pidió lo siguiente:

' En el supuesto de tratarse de retribuciones que perciba el socio/administrador, deberá aportar la justificación documental del régimen retributivo de los mismos, debiendo aportar los estatutos de la sociedad debidamente depositados en el Registro Mercantil y vigentes en el ejercicio 2014, así como los acuerdos de la Junta General de Accionistas depositados en el Registro Mercantil para el ejercicio 2014'.

Y lo aportado, según expediente, fue Acta de Junta General de la Sociedad de 10-4-2012, esta sí inscrita en el RM, donde no consta como punto tratado la retribución, como personal laboral, de D.ª Carlota.

Pero si con lo anterior sería suficiente para no admitir la deducción de las cantidades formalmente satisfechas a D.ª Carlota, materialmente concurren varias razones que nos llevan a la misma conclusión:

1-En el contrato de prestación de servicios entre la sociedad y D.ª Carlota de 1 de enero de 2015, ésta no puede tener la consideración de trabajadora por cuenta ajena de la mercantil; tal y como afirma el acuerdo de liquidación, y resalta la Abogacía del Estado, ' es una sociedad cuyos socios son precisamente Dª Carlota, su hermano D. Leovigildo y la que a todas luces es la madre de ambos, Dª Filomena. Esto permite considerar, en primer lugar, que tienen el control de la sociedad' ...El contrato de trabajo en el que funda el carácter no societario de su retribución está concebido en unos términos tales que apenas cabe apreciar las notas propias del contrato de trabajo: retribución, ajenidad y dependencia, recogidas en el art. 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre , por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores ('TRLET') Así, el documento 'CONTRATO' obrante en el expediente fija, por ejemplo, que la prestación de servicios no es exclusiva (cláusula primera), no se detalla un lugar de prestación del servicio (cláusula tercera) o permite a la administradora puede organizarse su propia jornada (cláusula cuarta).

2-En segundo lugar, nada se ha acreditado en cuanto a la efectiva realización de las funciones que se detallan en el citado contrato, y que se indican en el Antecedente Jurídico Primero, por Dña. Carlota.

3-En tercer lugar, las citadas funciones, teniendo en cuenta que es una sociedad de carácter patrimonial, cuya actividad se limita al arrendamiento de inmuebles, en concreto de dos inmuebles, lo que realmente revelarían es que son propias de la condición de administradora, pues son actos de gestión, de representación y de disposición eminentemente propios de la dirección de la sociedad; no otra cosa exige esta sociedad.

Y concluimos, también con la Abogacía del Estado, que dicho contrato, que no consta incorporado a registro público, no fue sino una ficción jurídica con una clara finalidad buscada de propósito: minorar indebidamente los resultados de la sociedad.

Es obvio que la finalidad de esta práctica es minorar la base imponible del impuesto de sociedades, estableciendo una retribución para los propietarios sobre la base de una pretendida relación laboral; en realidad estas cantidades constituyen beneficios de la sociedad, debiendo la sociedad tributar por su importe y que debieran revertir en los accionistas o partícipes vía dividendos o liberalidad, pero por esta razón no son deducibles como gastos de personal en el impuesto de sociedades; dichos dividendos tributarían como rendimientos de capital mobiliario en el IRPF de los accionistas ( STSJ CLM nº 106 de 29 de abril de 2022. Rec. 409/2020 (ROJ STSJ CLM 1415/2022).

TERCERO.-Sobre la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada; necesidad o no del procedimiento de inspección.

Este motivo se fundamenta en que la actuación tributaria excedió los límites del procedimiento de comprobación, de modo que para dictar el acuerdo de liquidación fue preciso el examen de la contabilidad, actuación vedada en este procedimiento por ser propia del procedimiento de inspección.

Dice que ', si se solicita una relación de proveedores y acreedores con importes de adquisiciones, para cuadrar un 347, toda la vida eso ha sido contabilidad, se quiera llamar como se llame.

Basta ver la documentación contable aportada por esta parte para comprobar que ha sido este elemento y no los justificantes de los gastos, el tenido en cuenta para determinar los que no son deducibles. Menciona la Sentencia 749/2016 de 2 de diciembre de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha , en relación con el voto particular'.

Para analizar este motivo debemos partir del requerimiento de documentación por parte de AEAT; textualmente se le pidió:

' Aportación de la totalidad de los documentos justificantes (facturas) de los siguientes proveedores: Azuer Nuevo Milenio SL, Parking Espronceda SA, ESPA Asesores Tributarios SL, Relaciones Públicas, Solred, Gastos de parking y taxis y Banco Santander. '

Pues bien, dentro de las actuaciones permitidas a la Administración Tributaria en el procedimiento de comprobación limitada está la siguiente ( Art. 136.2 c) de la LGT):

'Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil,así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos'

En consecuencia, concluimos que, con el citado requerimiento, más allá de lo que la recurrente aportara, no hubo exceso que exigiera el procedimiento de inspección.

CUARTO.- Sobre el tipo impositivo: 28% o el 25 %.

Este motivo está íntimamente ligado al que ha sido objeto de análisis en le FJ 2º, y por el que hemos concluido la inexistencia de relación laboral entre la mercantil actora y Dña. Carlota.

El art. 5 de la LIS 27/2014 establece:

'1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica' (subrayado nuestro)

Y el art. 101 de la citada Ley establece:

'Principio del formulario

Final del formulario

1- Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley'.

En definitiva, al considerarse la actora 'entidad patrimonial', no puede beneficiarse del incentivo fiscal del tipo reducido del 25 %, siendo aplicable el tipo general del 28 %.

QUINTO.-Deducibilidad o no de otros gastos.

Dice la actora que hay falta de motivación en la no admisión de la deducción determinados gastos de la sociedad. No basta con decir que no están justificados. Y razona su necesidad en la forma que se expresa en el punto 3- del antecedente primero.

No admitimos esta argumentación; corresponde a la actora, conforme al art. 105 de la LGT, acreditar no sólo la realidad del gasto, su justificación con facturas o tickes, así como el apunte contable, sino también, cuando se pone en cuestión, su carácter necesario para la actividad, así como su correlación con los ingresos.

Pues bien, debemos partir de que la sociedad es una 'entidad patrimonial', cuya actividad es la gestión patrimonial, concretamente el arrendamiento de dos inmuebles.

El acuerdo de liquidación razona sobre estos gastos lo siguiente:

' Por consiguiente y de acuerdo con todo lo anterior y en lo que respecta al caso que nos ocupa, y tratándose de una empresa en el que las rentas obtenidas proceden únicamente del arrendamiento de bienes inmuebles, un total de 2 inmuebles, esta Oficina Gestora no ve probado que sea necesario (afecto) para la actividad la compra de un vehículo modelo Porsche Cayenne 3.0TD adquirido al Banco Santander (12.924,26 euros), al igual que el carburante adquirido a Solred (3.603,33 euros) y los gastos de 'parking Espronceda' (1.001,40 euros), ya que no es necesario para la actividad ni están correlacionados estos gastos con los ingresos de la sociedad.

Tampoco se considera fiscalmente deducible los importes declarados como gasto por 'relaciones públicas' (4.704,92 euros) y 'gastos de parking y taxis' (417,60 euros), ya que los justificantes aportados no suman estas cantidades, además de que los aportados son tickets que no son visibles y no se puede saber qué operación es ni que importes, billetes de tren a Madrid o a Manzanares que no vienen a nombre de la sociedad, un taxi de Manzanares a Majadahonda o la compra de quesos manchegos; todo ello no necesario para el arrendamiento de dos inmuebles.

Por todo ello se realiza un ajuste positivo a la base imponible por importe de 22.651,51 euros'.

Además, lo anterior ha de ponerse en relación con resto de la motivación expuesta sobre las características propias de la mercantil.

Vemos que la AEAT ha motivado suficientemente la no admisión de estos gastos.

La recurrente no ha justificado en modo alguno, ni siquiera lo ha pretendido, que los citados gastos fueran necesarios y/o estuvieran relacionados con los ingresos de la sociedad.

Los razonamientos aducidos en la demanda sobre este extremo, legítimos en términos dialécticos y defensa, en modo alguno pueden ser aceptados por el Tribunal; no dudamos de que los gastos se hayan producido, pero sí de que sean consecuencia o estén relacionados o sean necesarios para la actividad de esta mercantil, dadas las específicas circunstancias de esta antes indicadas.

SEXTO.-Aumento no justificado de la Base Imponible por importe de 33.617,99 €.

La casilla nº 339 de la liquidación es la referida a los 'Gastos por Donativos y Liberalidades' (art. 15 e) del IS.

Es evidente que el citado importe viene referido a los gastos por la retribución a la Administradora, que hemos examinado; la actora se los dedujo cuando dicha deducción no era admisible; por dicha razón, el pago de esta cantidad a la Administradora solidaria tiene la consideración de 'Gastos por Donativos y Liberalidades', que no son deducibles, y por tanto aumenta la Base Imponible en dicha cuantía, y coincide, casi exactamente, con la cantidad que se indica en la propia demanda como 'gasto de personal'.

SÉPTIMO.- Sobre la motivación de la culpa en el acuerdo sancionador.

El acuerdo sancionador motiva la culpa del siguiente modo:

En concreto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre , no siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre , por los siguientes motivos:

La conducta del obligado tributario, respecto a las incorrecciones contables y su correspondiente consecuencia en el resultado fiscal, objeto de regularización, se entiende que es distinta a la que le era exigible, suponiendo en este comportamiento o conducta, antes descrito, la existencia de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia, dado que una sociedad mercantil, A13110879 Inmobiliaria Noves Gallego, S.A.

... (y tras reiterar los hechos constitutivos de la infracción)

A juicio de este órgano de Gestión, los hechos descritos anteriormente constituyen las infracciones tributarias indicadas, al concurrir las circunstancias descritas en los párrafos anteriores que determinan la culpabilidad del obligado, cuanto menos, en grado de negligencia, ya que no ha puesto esa diligencia necesaria, y todo ello, una vez efectuada una valoración tendente a comprobar la concurrencia del elemento subjetivo, requisito imprescindible en el ámbito sancionador tributario.

Y la resolución del TEAR dice en el FJ 7:

'...la apreciación de si concurrió o no el requerido elemento subjetivo, consistente al menos en la omisión de la diligencia debida, radica en la convicción que quepa formarse con relación a si el obligado podía o debía conocer que le era exigible la conducta que no cumplió y si le era posible cumplirla habida cuenta de los medios de que tenia o debía proveerse.

...

En el presente caso no puede decirse que el obligado tributario haya actuado con la diligencia debida, pues como sujeto pasivo del impuesto que es, con cierta trayectoria además en el sector inmobiliario de Arrendamiento de locales debía conocer que el derecho a la deducción de gastos en el impuesto de Sociedades no es algo ilimitado, y que la normativa del impuesto de Sociedades impone ciertas limitaciones y restricciones para hacer uso del mismo. En el caso de los gastos como los que han sido objeto de regularización en el presente caso (compra de vehículo, parking, combustibles, gastos de desplazamientos, compra de quesos) la normativa es clara y categórica desde el origen de la regulación del impuesto al rechazar la deducción de todo gasto que no esté correlacionado o vinculado con la obtención de los ingresos de actividad. Respecto del carácter deducible de las retribuciones de los administradores, tanto la doctrina como la jurisprudencia, a las que como sujeto pasivo debía estar atento dada su implicación directa en la determinación de sus obligaciones fiscales, ha venido estableciendo que su

deducibilidad exige que conste en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y que dicha retribución se establezca en los estatutos con 'certeza''

Así pues, la falta en que ha incurrido difícilmente puede ampararse en una interpretación jurídica razonable de la norma aplicable basada en una especial complejidad de la misma, existiendo por el contrario una culpabilidad inherente a la negligencia, en la medida que su comportamiento revela la omisión imprudente de la atención que le era exigible al determinar su gravamen, entendiendo este Tribunal... Además, como bien se dice en el acuerdo no nos encontramos en el presente caso ante un simple particular, a quien el nivel de exigibilidad de una conducta cuidadosa en la gestión de sus asuntos fiscales puede tener un nivel menos elevado, sino ante una entidad acostumbrada a operar en el tráfico mercantil y de quien cabe esperar un nivel de diligencia mucho más estricto en la gestión de sus obligaciones tributarias, pues deben estar precisamente más atentos al conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales. Se ha producido por tanto, uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es lo que la doctrina denomina como 'infracción del deber de cuidado', que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, puesto que en este caso resulta exigible una mayor diligencia de la observada en la determinación de su deuda tributaria, entendiendo este Tribunal procedente la imposición de sanción.

La Abogacía del Estado es mucho más concluyente y clara, pues entiende que la conducta de la recurrente fue dolosa; así afirma;

'...el presente caso la conducta de la demandante va mucho más allá de la mera imprudencia: la imputación como deducibles de la remuneración de una administradora, enmascarándola como empleada; la aplicación de un tipo reducido sin cumplir los requisitos y el intento de deducirse decenas de miles de euros en gastos en modo alguno relacionados con su actividad y no justificados suponen un claro conocimiento de lo que hacía y voluntad de hacerlo. O sea: dolo'.

En relación con la culpabilidad, traemos a colación lo que hemos dicho en otros muchos supuestos similares, en los que hemos concluido que la culpabilidad está ínsita en la propia conducta descrita; que no es preciso decir nada más, que los hechos hablan por sí mismos. En relación a lo anterior, la STS de 16 de julio de 2015, RC 650/2014, afirma:

'Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido'; sentencia la anterior incorporada a su vez a la sentencia del TS de 20-12-2017. - ROJ: STS 4828/2017 -

Igualmente es procedente traer a colación la STS de 26 diciembre 2012 (RJ 2013707) recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 6454/2011 .

'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia.

Y la sentencia de esta Sala 332/2015 recaída en los autos 301/2013, así como la Sentencia 47/2017 de la Sección 1ª de esta Sala recaída en el recurso 140/2015.

En el caso analizado hemos de atender, al examinar la culpabilidad, al conjunto de indicios que resultan de la inspección y a las particulares circunstancias concurrentes; y así, los indicios aportados, el examen concreto de determinados gastos y el análisis global o en conjunto de la conducta del recurrente nos llevan a afirmar que la misma fue, bien intencional, bien culpable, dirigida a no satisfacer los impuestos debidos.

Tal y como hemos desgranado en el análisis de los distintos gastos cuya deducibilidad se pretendía, unido al hecho de que se trata de una sociedad asistida por asesores tributarios, cuyo mayor conocimiento de las normas tributarias se supone, nos lleva a concluir, de forma inexorable, que dichas actuaciones no tuvieron otra finalidad, y aquí situamos la intención directa o dolo apreciada por la inspección, que disminuir artificial e indebidamente los beneficios de la mercantil para no pagar los impuestos debidos.

Se dice en la demanda, para justificar la ausencia de culpa, que, en el ejercicio de 2013, sobre la base de hechos similares, el TEAR eliminó la sanción.

Pues bien, a este argumento decimos, en primer lugar, que no consta claramente que los hechos fueren los mismos; en segundo lugar, que, aun siendo similares, está afirmando que la liquidación se mantuvo y que no fue recurrida; y si esto es así, entonces la actora conocía perfectamente lo que podía o no podía hacer en ejercicios sucesivos, de modo que la reiteración en una conducta tributaria no aceptada estaría lejos de una interpretación razonable y cerca de la conducta dolosa indicada.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas a la recurrente; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 3.000 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1.ºDesestimamos el recurso.

2.ºSe imponen las costas a la recurrente con el límite aludido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Secretario, certifico en Albacete, a cuatro de noviembre de dos mil veintidós.