Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 314/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 370/2020 de 23 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0006792

Procedimiento Ordinario 370/2020

Demandante:ANVALIA 7, S.L.

PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 314/22

RECURSO NÚM.: 370/2020

PROCURADOR Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a veintitrés de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 370-2020, interpuesto por la entidad ANVALIA 7, S.L, representado por la Procuradora Dña. GLORIA MESSA TEICHMAN contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de enero de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número nº NUM000, NUM001 y NUM002, interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 21/06/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal de la entidad recurrente Anvalia 7 SL impugna la resolución de 30/01/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010, 2011 y 2012, que recogía el resultado de la valoración de la operación vinculada de la recurrente con su socio y administrador único y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM004, por el mismo concepto y periodos, que recogía la regularización completa, en cuantía de 0 euros y desestimó la reclamación económico administrativa NUM002, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por importe de 13.428,07 euros.

En esta resolución el órgano revisor comprobó que como consecuencia de la notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones fuera del plazo de doce meses cuando se notificó la liquidación se había producido la prescripción de la acción para liquidar los ejercicios 2010 y 2011 pero no la de 2012, estimando en parte las correspondientes reclamaciones económico administrativas.

Se constató la existencia de una operación vinculada entre la reclamante y su socio y administrador único Don Raúl, ya que la mayor parte de los ingresos de la sociedad provienen de los servicios profesionales personalísimos que este prestó a terceros clientes de la sociedad de asesoramiento financiero en el ámbito de los países de Latino América y las retribuciones que este percibió por los mismos servicios eran inferiores a los importes que la sociedad facturó a sus clientes, por lo que se procedió a su valoración a precio de mercado entre independientes por los importes facturados a terceros corregidos con los gastos acreditados necesarios para su obtención mediante el método libre comprable interno.

Se rechazan los gastos que no eran deducibles: financieros por corresponder a préstamos de entidades financieras que no guardaban relación con la actividad de asesoramiento, de venta del inmovilizado consistente en la oficina de la sociedad también ajeno, de viajes y representación, algunos sin justificación, ajenos a la actividad , los gastos documentados en tiques sin aportar ninguna prueba adicional que los vincule con la actividad y gastos por compras para atenciones a clientes y seguro de automóvil sin haberse acreditado su vinculación

Se minoró la base imponible negativa de 2008 declarada a compensar en el importe de ciertos gastos que no eran deducibles, lo que si podía hacerse pese a que se trataba del ejercicio 2008, a tenor del articulo 26.5 y DA 10 de la Ley 27/2014, 25 del TRLIS y 70 de la LGT y su interpretación jurisprudencial

Se impuso sanción por la infracción tributaria del artículo 195.1 de la LGT, estando debidamente acreditada y motivada la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO.-La parte actora solicita sentencia por la que se declare la nulidad del acuerdo del TEAR de Madrid recurrido de los actos confirmados por el mismo con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La modificación de la base imponible negativa procedente del ejercicio 2008 por importe de 92.211,21 euros por gastos fiscalmente no deducibles es improcedente por haber prescrito la acción para comprobar y liquidar y se atenta contra los principios de seguridad jurídica e intangibilidad de los actos firmes y de la prescripción ganada

En la operación vinculada con su socio con un valor de mercado de 88.842,48 euros, retribuciones al socio 86.958 euros y ajuste de 1884,48 euros, resulta de aplicación la presunción del artículo 16.6 del RIS, no se han tenido en cuenta las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia ni el análisis funcional y de riesgos.

La sociedad ha realizada funciones reconocidas por la Inspección de sede de dirección y gestión, mobiliario, financiación facturación a clientes tesorería suministros servicios exteriores y de personal administrativo y asume todos los riesgos ni se ha tenido en cuenta el margen inherente a la actividad.

No resulta de aplicación el método interno libre comparable ya que los servicios no son personalísimos y no son comparables con los facturados a terceros y si es más correcto el método de precio de reventa o coste incrementado conforme a las citadas directrices, que también interpretan la existencia de bajo valor añadido de los servicios intragrupo.

En cuanto a los gastos, los gastos financieros son deducibles.

Los gastos rechazados por ausencia de justificación o poco legibles no se concretan, los justificados mediante tiques son de importe reducido o generados en el extranjero y no tiene más justificación.

En 2012 hay gastos de viaje a Colombia cuya vinculación con la actividad se justifica con la agenda profesional del socio recogida en acta notarial y las manifestaciones de su secretaria.

Los gastos del seguro del automóvil son deducibles pues se trata de un vehículo titularidad de la sociedad necesario para la actividad y se trata de un BMW serie 3 de segunda mando comprado en 2005.

El acuerdo sancionador es improcedente porque al ser el inicio del procedimiento anterior a la liquidación debió hacerse nueva propuesta con trámite de alegaciones para no vulnerar los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa. Se trataba de un procedimiento abreviado que se inició el 16/03/2016 cuando la liquidación se notificó el 2/09/2016 fecha en la que también se notificó el acuerdo sancionador.

Falta la necesaria motivación del elemento subjetivo de la culpa.

Las costas se deben imponer a la Administración demandada.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso porque considera correcto el ajuste de la base imponible negativa de 2008 teniendo en cuenta el artículo 25 del TRLIS, el artículo 26.5 y la DA 10 de la Ley 27/2014 y el artículo 70 de la LGT así como su interpretación jurisprudencial, sentencia del TS de 5/02/2015, recurso 4075/2013.

Tampoco puede estimarse la incorrección de la valoración de la operación vinculada en base a las directrices de la OCDE, pues no hay ninguna razón objetiva para imputar al socio solo el 85% de los ingresos de la sociedad y esta carece de medios para su prestación, tampoco la retribución del socio es acorde con el valor de mercado entre independientes de los servicios prestados por este y no resulta aplicable la presunción del artículo 16.6 del RIS.

El análisis de comparabilidad efectuado tiene en cuenta el carácter personalísimo de los servicios de asesoramiento financiero prestados por el socio que es la razón de la contratación, se han analizado la naturaleza y características de los servicios del socio a la sociedad y se dispone de comprable interno a través de los servicios facturados por la sociedad a sus clientes con la corrección de los gastos precisos para su prestación.

En cuanto a los gastos de 2012 no admitidos por la Inspección, han sido rechazados por falta de justificación, por tratarse de tiques sin más pruebas o por no estar relacionados con la actividad y corresponder al ámbito privado del socio y en relación al seguro del vehículo no se ha demostrado afectación exclusiva.

La sanción debe confirmarse porque se acredita el elemento subjetivo y no era necesario un nuevo trámite de propuesta con alegaciones al notificarse la liquidación aunque el procedimiento se hubiera iniciado antes de dictarse el acuerdo de liquidación.

CUARTO.-Mediante acuerdo de 2/09/2016 dictado por el Inspector Coordinador se practicó liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM004 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010, 2011 y 2012 con resultado 0 euros y base imponible negativa comprobada correspondiente a 2012 de -263.375,11 euros.

El acuerdo del TEAR de Madrid recurrido declaró prescrita la acción para liquidar los ejercicios anteriores de 2010 y 2011 por lo que recogemos exclusivamente el resultado de la regularización de 2012.

La mercantil recurrente se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe 846 de empresas de estudio de mercado y consistió en el asesoramiento financiero en el ámbito de la económica de los países latinoamericanos.

Su socio y administrador único era D. Raúl que fue quien prestó los servicios que la mercantil facturaba a sus clientes la cual carecía de medios para su prestación.

En 2012 la sociedad obtuvo ingresos por valor de 195.317,57 euros y retribuyó a su socio en 86.958 euros.

La sociedad contabilizó gastos en concepto de sueldos y salarios, amortización inmovilizado material, intereses préstamos, viajes, otros servicios, comunidad, teléfono, seguridad social, servicios profesionales, asesoría, representación, seguro, transporte, tributos, material de oficina, alquileres, mensajeros, suministros, reparación y conservación, gastos Colombia, perdida inmovilizado.

La Inspección rechazó gastos por no estar justificada la afectación a la actividad y por aportarse solo tiques y admitió otros según los cuadros que adjuntaba con la liquidación y aplicó el método libre comparable para determinar el valor de la operación vinculada, computando para su determinación los importes facturados a terceros por los servicios de asesoramiento menos los gastos necesarios para su obtención con el resultado de 88.842,48 euros en 2012.

Por otro lado la Inspección minoró la base imponible negativa procedente de 2008 en 92.211,21 euros por gastos no deducibles algunos por falta de justificante, tiques, recibos de taxi, planta, multa, gastos varios, viajes y billetes.

QUINTO.-En primer lugar discute la parte recurrente la minoración de la base imponible negativa de 2008 practicada por la Inspección por importe de 92.211,21 euros en concepto de gastos fiscalmente no deducibles por estimar que aquella vulneró los principios de seguridad jurídica e intangibilidad de los actos firmes y la prescripción ganada, que por tratarse de un ejercicio prescrito no tenía obligación de conservar los justificantes de los gastos pero que aun así entregó los que disponía y que la Inspección procedió al levantamiento del velo societario pero de permanecer los ingresos en el IRPF del socio si se hubiera tenido en cuenta los gastos.

La Inspección basa su decisión en el artículo 26.5 y en la Disposición Adicional 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.

El citado artículo 26.5 de la Ley 27/2014 dispone:

El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Y a tenor de la Disposición Adicional Décima de la misma Ley, sobre Facultades de comprobación de la Administración tributaria, lo dispuesto en los apartados 5 del artículo 26, 7 del artículo 31, 8 del artículo 32, 6 del artículo 39 y 2 del artículo 120 de esta Ley , resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

En este caso la Inspección se encontraba dentro del plazo de prescripción, podía comprobar en ejercicio 2008 y resultaba aplicable puesto que 1/01/2015 no se había dictado propuesta de liquidación en el procedimiento inspector.

La sociedad actora por su parte venía obligada en todo caso a justificar la procedencia de la compensación de acuerdo con los artículos 25 del TRLIS y 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 y su interpretación jurisprudencial expresada por La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 4/07/2014, recurso 581/2013, en supuesto de fraude de ley y de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos en otro no prescrito, acoge esta misma interpretación con respaldo en el precepto general que contiene el artículo 70.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 106.4 de la misma Ley y declara que el sujeto pasivo tiene que justificar la procedencia de la compensación mediante su declaración, contabilización y aporte de los soportes documentales, de conformidad con los artículos 23.5 de la Ley 43/1995, desde su redacción por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, desde 1/01/1999 y después de conformidad con el 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 y también se pronuncia así el Alto Tribunal en las sentencias de 6/11/2013, recurso 4319/11 y de 14/11/13, recurso 4303/11.

Y en el supuesto de autos la mercantil recurrente no ha probado la procedencia de la compensación acreditando la deducibilidad de los gastos determinantes de la minoración de la base imponible negativa arrastrada por la Inspección, aportando las facturas y los justificantes respecto de los gastos que no se aportaron, las pruebas adicionales necesarias para vincular los tiques, los recibos de taxi, los artículos adquiridos y los viajes con su actividad empresarial de 2008.

Los argumentos sobre el levantamiento del velo societario y la deducción de gastos en la determinación de los rendimientos en el IRPF del socio nada tienen que ver con lo acontecido y es que lo que se pretende es una compensación de base imponible negativa sin acreditar su procedencia so capa de que el ejercicio se encontraba prescrito y ya hemos visto que no es legal ni jurisprudencialmente procedente

SEXTO.-En segundo lugar y lo que se refiere a la operación vinculada, nos referiremos en primer lugar a la normativa aplicable:

A)Normas sobre operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, prevé:

Artículo 16 Operaciones vinculadas

1.1. ºLas operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.ºLa Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2.Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

3.Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a)Una entidad y sus socios o partícipes.

b)Una entidad y sus consejeros o administradores.

c)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d)Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e)Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f)Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g)Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h)Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i)Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j)Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k)Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l)Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4.1. ºPara la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a)Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b)Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c)Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2. ºCuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a)Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b)Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

5.La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6.La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a)Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b)La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c)El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.

7.Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

8.En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

9.Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1. ºLa comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2. ºSi contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3. ºLa firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.ºLo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5. ºLo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

10.Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.ºCuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.ºCuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3. ºLa cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 . º Y 2. º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.ºCuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.ºLas sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.

Por otra parte, el artículo 16 del Real Decreto por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, RIS, aplicable en el periodo impositivo de 2012, dispone:

Artículo 16. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad.

1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2. º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2. º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.'

B) Sostiene la parte recurrente que se han omitido los análisis de comparabilidad, funcional y de riesgos y del margen inherente a la actividad de la sociedad.

Pues bien en 2012 hubo una operación vinculada entre la mercantil recurrente y su socio y administrador único puesto que la sociedad facturó los servicios de asesoramiento financiero en el ámbito de la economía de los países latino americanos prestados por su socio a sus clientes por importes superiores a los abonados a este señor por estos mismos servicios.

Se trataba de servicios personalísimos puesto que el Sr Raúl era la razón de la contratación de tales servicios por los clientes tal como pone de manifiesto el resultado de los requerimientos a los principales clientes de la entidad destinatarios de los mismos.

En el caso de TISA (Telefónica Internacional SA), Ortiz Internacional Investment y Criswell el servicio debía ser prestado por este señor y en el caso de Equipo Económico la persona de contacto era el mismo.

Además la sociedad contaba con una oficina, una administrativo que ceso en 2011 y una limpiadora, de un vehículo de turismo y de algún otro medio material pero carecía de la infraestructura necesaria para poder prestar los servicios facturados.

Esta operación vinculada no fue valorada a precio mercado entre independientes en libre competencia, puesto que los importes facturados a terceros eran superiores a las retribuciones satisfechas por esos mismos servicios por la sociedad al socio.

La Inspección procedió a dicha valoración mediante el método libre comparable después de analizar las características del servicio prestado, que atiende las cualidades personales del socio y es la razón de que el servicio se contrate, la asunción por el socio del servicio y de los riesgos principales y las características del mercado, tomando como valor de mercado entre partes independientes y en libre competencia los importes facturados a terceros por la sociedad por los servicios personalísimos que prestó el socio corregidos con la deducción de los gastos que eran necesarios para su obtención, debidamente acreditados, sin que en este caso pudiera aplicarse la presunción del artículo 16.6 del RIS de haber sido valorada la operación a precio de mercado, pues la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para la prestación de los servicios más allá del socio y no añadía valor alguno.

Si que existe comparable, es interno y consiste en el valor de los servicios personalísimos prestados por el socio de asesoramiento financiero facturados a los clientes de la sociedad que son partes independientes.

Por lo demás, este método de valoración como ha sido aplicado por la Administración tributaria si satisface las directrices de la OCDE de 22/0/2010 en materia de precios de transferencia, al haberse tenido en cuenta las características de los servicios, las funciones y los riesgos asumidos por las partes, las cláusulas contractuales de las operaciones y las circunstancias económicas de mercado en contra de lo que sostiene el recurrente que no ha acreditado porque procedía el método de reventa o de coste incrementado.

Pese a lo que sostiene si se han tenido en cuenta los riesgos que los asume el prestador de los servicios al ser el único que los puede prestar limitándose la sociedad por los medios de que dispone a su facturación, difícilmente pudo haber margen inherente a la actividad cuando los servicios eran de naturaleza personalísima y los prestó exclusivamente el socio limitándose a facturarlos.

Tampoco existe razón para atribuir al socio solo el 85% de los ingresos siendo el él único prestador de los servicios de asesoramiento financieros facturados.

Y por último es la sociedad la que no añade valor a los servicios facturados a sus clientes porque solo puede prestarlos el socio y es quien los presta siendo indiferente que según las directrices de la OCDE los servicios intragrupo sean de bajo valor añadido.

SÉPTIMO.-En cuanto a los gastos, debe tenerse en cuenta que la Inspección ha determinado el valor de mercado de la operación vinculada mediante el método libre comprable en los importes facturados a sus clientes menos los gastos necesarios para su obtención sin que haya admitido la totalidad de los deducidos y de ellos la recurrente discrepa de algunos.

De acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Además no debe olvidarse que para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura, que esta se contabilice, que se impute temporalmente al periodo impositivo al que legalmente corresponda, pero también que se acredite la realidad del mismo, incluyendo su pago y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:'1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'y que la carga de la prueba corresponde al recurrente de acuerdo con los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria y en este sentido la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'

En el caso de autos la recurrente no ha desvirtuado la conclusión a que llega la Inspección puesto que los gastos financieros que derivan de préstamos por entidades financieras no se ha acreditado la vinculación del dinero recibido con la actividad de la sociedad, la Inspección recoge todos los gastos que no están justificados en el cuadro adjunto a la liquidación y la recurrente siguen sin aportarlo.

No son deducibles los gastos sociales correspondientes a la limpiadora que nada tienen que ver con la actividad de la que proceden los ingresos y tampoco lo son los gastos de promoción inmobiliaria para la venta de la oficina de la entidad porque son igualmente ajenos a la prestación de servicios de asesoramiento financiero

Los gastos documentados en tiques exigen una prueba adicional de su vinculación con la actividad y no se ha aportado siendo indiferente a estos efectos que los importes sean reducidos y que algunos se obtuvieran en el extranjero.

Los gastos de viaje a Colombia en 2012 no son deducibles pues no puede considerarse acreditada la vinculación con la actividad con la aportación de la agenda profesional del socio recogida en un acta notarial y con las manifestaciones de la secretaria, pues era necesario acreditar la vinculación del viaje y de las fechas del mismo con servicios de asesoramiento financiero concretos mediante la prueba de que se habían contratado y que se prestaron con aportación del contrato o cuando menos de correos, mails o similares relacionados con el viaje y con los servicios que se iban a prestar o para la asistencia a foro, conferencia o coloquio alguno sobre el asesoramiento financiero en la económica latinoamericana.

Por otra parte en el caso de TISA uno de los principales clientes asumía todos los gastos necesarios para la prestación de los servicios de asesoramiento financiero facturados por la sociedad.

Tampoco es deducible el gasto del seguro del turismo puesto que no se ha acreditado la afectación del mismo a la actividad de la sociedad y este no puede presumirse del hecho de que sea necesario para reuniones contactos y presentaciones. No puede olvidarse que se trata de un vehículo BMW X3, que fue el socio el que se lo transmitió a su sociedad y que en el seguro aparece un uso particular y como conductor el mismo socio.

OCTAVO.-Por lo que se refiere al acuerdo sancionador el recurrente afirma que cuando el procedimiento sancionador se ha iniciado antes de que se dictase liquidación resulta necesario para no vulnerar los derechos de ser informado de acusación y de defensa que se formule una nueva propuesta con trámite de alegaciones cuando se notifica la liquidación conforme al artículo 210.4 de la Ley 58/2003.

En concreto se siguió el procedimiento abreviado que se inició el 16/03/2009, la liquidación se notificó el 2/09/2016 y en esta misma fecha se notificó el acuerdo sancionador

El recurrente reconoce que la jurisprudencia ha interpretado el artículo 209 de la LGT en el sentido de que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de que se dicte liquidación y lo que el recurrente pretende es un nuevo trámite carente de justificación. En las dos actas de disconformidad ya se constató la existencia de indicios de infracción tributaria, se dictó la propuesta y después el acuerdo sancionador en base a los mismos hechos y la misma regularización.

No puede considerarse infringido el artículo 210.4 de la misma Ley puesto que la propuesta ya fue dictada cumpliendo con los presupuestos legales para ello.

NOVENO.-El acuerdo sancionador correspondiente a 2012 recurrido de 2/09/2016 dictado por el Inspector Coordinador impuso a la recurrente una sanción por importe de 13.428,07 euros, por una infracción tributaria grave del artículo 195 de la Ley 58/2003, Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, a cuyo tenor:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

La base de la sanción fue fijada en el importe de 89.520,46 euros y la sanción se cuantificó en el 15% de dicha base.

La parte demandante se alza contra el acuerdo anterior porque estima que concurre falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

La motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador originariamente recurrido se encuentra recogida en el apartado 'aplicación al caso concreto', en el que se afirma:

'A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

La entidad ANVALIA 7, SL (B84884048) ha incumplido de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, puesto que durante el período 2012 ha deducido de forma indebida en su autoliquidación del impuesto una serie de gastos que no estaban relacionados con su actividad, que no tenían la consideración de fiscalmente deducibles por así establecerlo la normativa del impuesto y en particular el artículo 14 o bien cuya realidad no ha podido justificar.

En concreto, ANVALIA 7, SL (B84884048) ha contabilizado y deducido fiscalmente gastos por los conceptos e importes que a continuación se indican, que no tienen la consideración de deducibles de los ingresos para el cálculo de la base imponible, por lo motivos que asimismo se indican:

Ha deducido indebidamente la totalidad del sueldo de la empleada MARLENY CUÉLLAR, dedicada a labores de limpieza, habiendo quedado acreditado durante las actuaciones que la mayor parte de su tiempo lo dedicaba a las tareas de limpieza de la vivienda particular del administrador y socio único de la entidad. El obligado tributario conocía que parte del trabajo realizado por una de sus empleadas no estaba relacionado con la actividad económica sino que muy al contrario consistía en limpiar su vivienda particular y sin embargo, dedujo como gasto propio de la sociedad la totalidad del sueldo y de sus cotizaciones sociales.

(...)

Como se señala en la fila correspondiente a cada uno de los gastos indebidamente deducidos, el obligado ha deducido gastos cuya relación con la actividad desarrollada no ha quedado acreditada, o bien se trata de gastos que no han sido justificados en modo alguno, correspondiendo con apuntes contables respecto de los cuales se ha aportado únicamente a efectos de acreditar su deducibilidad o bien anotaciones manuscritas, o bien la propia contabilidad o fotocopias de tickets ilegibles por importe muy inferior al gasto deducido.

También ha deducido gastos respecto de los que únicamente se ha aportado a modo de justificantes o bien un ticket (no justificando quién fue el destinatario o pagador del servicio ni acreditando la necesidad de este gasto para la obtención de los ingresos declarados) o bien un extracto de la cuenta bancaria contra la cual fue pagado (que sólo acredita que el pago lo asumió la sociedad inspeccionada pero, no su relación con la actividad).

Igualmente se aprecian gastos que, por su propia naturaleza, no corresponden con las necesidades propias de una sociedad dedicada al asesoramiento financiero ni están correlacionados con los ingresos de la misma o no se ha justificado dicha correlación: compras en Carolina Herrera, vuelos a Nueva York, arreglo de una secadora...

En definitiva, la conducta culpable de la entidad ANVALIA ha consistido en la indebida deducción gastos sin disponer de la documentación necesaria para acreditar la realidad de los mismos (es decir, que efectivamente han sido realizados), o con una documentación manifiestamente insuficiente, o ilegible, o sin acreditar la relación con la actividad de asesoramiento desarrollada por la entidad o incluso gastos debidamente justificados pero respecto de los cuales se ha puesto de manifiesto que nada tienen que ver con dicha actividad, o que no están correlacionados con los ingresos.... Gastos cuya deducibilidad no está permitida expresamente por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Todo ello ha tenido como consecuencia que la entidad ANVALIA haya aumentado de forma improcedente sus créditos fiscales a utilizar en ejercicios futuros por encima del importe correcto.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias ocurridos en los períodos comprobados descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse debe considerarse que su conducta es al menos negligente y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado en el análisis precedente efectuado de las conductas llevadas a cabo en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 2012, en las que incumple entre otras, lo dispuesto en su normativa reguladora, y que como consecuencia de ello, dedujo indebidamente gastos cuya realidad o cuya relación con la actividad no ha podido acreditar de ningún modo, o bien se ha puesto de manifiesto que no tienen relación alguna con la actividad desarrollada por el obligado.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma.

La normativa del impuesto es clara y no ofrecen dudas, con lo que no es posible apreciar en el sujeto infractor una interpretación razonable de la norma en orden a exonerarle de su responsabilidad tributaria.

(...)

En este caso, la claridad y evidencia de las conductas del obligado tributario ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.'

La precedente exposición pone de manifiesto que la conducta cuando menos negligente del infractor ha sido debidamente individualizada y establecido el necesario nexo o vínculo con la regularización practicada en consideración a que la recurrente ha deducido gastos que no eran fiscalmente deducibles que la Inspección detalla y cuantifica dando origen a crédito fiscal a compensar en declaraciones fututas improcedente.

No puede apreciarse que se haya presentado una declaración veraz y completa y amparada por una interpretación razonable de las normas reguladoras de la deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

DECIMO.-Por todo lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas al recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Anvalia 7 SL contra la resolución de 30/01/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en parte la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM003, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2010, 2011 y 2012, que recogía el resultado de la valoración de la operación vinculada de la recurrente con su socio y administrador único y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM004, por el mismo concepto y periodos, que recogía la regularización completa y desestimó la reclamación económico administrativa NUM002, interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho esta resolución. Se hace expresa condena en costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0370-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0370-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.