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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 32/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 50/2020 de 28 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, JUAN ALBERTO
Nº de sentencia: 32/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100014
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:179
Núm. Roj: STSJ PV 179:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintiocho de enero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 50/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 23-10-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 988-2018 interpuesta por Riesgos Especiales Correduría de Seguros S.A. contra la liquidación mediante recibo del Impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2018, correspondiente al epígrafe 83210 ('Agencia seguros y correduría').
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.
Antecedentes
Fundamentos
La sentencia dictada el 2-12-2020 (Ponente: Ilma. Sra. Dña. Trinidad Cuesta Campuzano) en el procedimiento ordinario 51/2020 estimó el recurso presentado por la misma sociedad contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo de Bizkaia que había desestimado la reclamación nº 1052/2018, interpuesta contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición planteado contra la liquidación del IAE-218, correspondiente al epígrafe 1.831.90 ('Servicios financieros').
En este procedimiento se plantea la misma cuestión controvertida en el Recurso 51/2020 al que se acaba de aludir, a saber, la aplicación a la recurrente de la exención prevista por el artículo 5.1.h) del Decreto Foral Normativo 2/1992 de 17 de marzo , que aprobó el texto refundido de la Norma Foral 6/1989, del Impuesto sobre actividades económica; en particular, de la tercera de la reglas recogida en dicho precepto, que dispone , a efectos del cómputo del volumen de operaciones del sujeto pasivo, el cómputo de todas las actividades económicas ejercidas por el mismo individualmente o del grupo de sociedades al que pertenezca conforme al artículo 42 del Código de Comercio; y discrepar las partes sobre el alcance de tal concepto.
Fundándose el presente recurso contencioso y la oposición al mismo en los mismos motivos que fueron examinados en dicha sentencia, por unidad de criterio y en aras de la igualdad en la aplicación de la ley, reproducimos los fundamentos de la precitada:
'PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.
Riesgos Especiales interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo, de veintitrés de octubre de 2019, del TEAF de Vizcaya por el cual se desestimó la reclamación 1.052/2018 planteada contra el acuerdo por el cual se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por IAE, epígrafe 1.821.90 servicios financieros, del ejercicio 2018.
Para empezar, la recurrente explica que su actividad principal consiste en la prestación de servicios de correduría de seguros. Así resultaría del artículo 5 de sus estatutos sociales. Por este motivo constaría dada de alta, entre otros, en el epígrafe de IAE 1.832.1, agencia de seguros y correduría de seguros. Su cuota, según el Decreto Foral Normativo 1/1991, sería de 317,80 euros, ascendiendo el recibo anual a 1.503,29 euros.
Desde hace varios ejercicios, la mercantil actora vendría permitiendo a sus clientes el abono de su prima de seguro de forma telemática -por tarjeta de crédito-. En consecuencia, les repercutiría una comisión que iría en línea con lo soportado por la actora como consecuencia de la utilización de ese medio de cobro. Ante este hecho, previa consulta telefónica al personal de la Hacienda Foral y desconociendo las repercusiones que ello tendría en su cuenta de resultados, se dio de alta en el epígrafe del IAE 1.831.9, otros servicios financieros NCOP, cuya cuota de actividad sería de 847,66 euros, ascendiendo el recibo anual a 4.000,82 euros.
Riesgos Especiales destaca que se produce una incongruencia, habida cuenta de que la cantidad reclamada por la actividad accesoria triplicaría la cuota derivada de su actividad principal. Además, las cuotas exigidas por la administración tributaria supondrían, de media, casi un 16% del volumen de operaciones efectuado en el ejercicio.
El recurso destaca que la mercantil actora forma parte, como sociedad dependiente, de un grupo de sociedades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio. La entidad dominante sería Amusa, S.L. Este grupo no estaría obligado a formular cuentas anuales consolidadas, conforme a lo previsto en el Código de Comercio.
A partir de ahí, el recurso señala que, de acuerdo con el artículo 5.1.h) DFN del IAE, están exentos del IAE los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones sea inferior a dos millones de euros. Pues bien, en el caso que nos ocupa, el volumen de operaciones en 2016 habría ascendido a 34.025,41 euros. Además, Riesgos Especiales estaría participada en un 70% por Amusa, S.L. No obstante, su volumen de operaciones en 2016 ascendió a 106.935,43 euros. El resto de participación de la actora pertenecería a una persona física.
La demandante reconoce que el grupo de sociedades del que forma parte tuvo, en 2016, un volumen de operaciones superior a dos millones de euros. No obstante, conforme a la interpretación del Tribunal Supremo, la condición de grupo de sociedades ha de ir referida a entidades que actúen como un grupo consolidado. Sin embargo, el grupo al que pertenecería Riesgos Especiales no estaría obligada, conforme al artículo 42 del Código de Comercio, a formular cuentas anuales consolidadas.
Teniendo en cuenta esos datos, la actora llega a la conclusión de que cumple todos los requisitos para que se le aplique la exención del artículo 5.1.h).
Riesgos Especiales destaca que su criterio habría sido asumido por el TEAF de Guipúzcoa en aplicación de una normativa que sería idéntica a la que ahora nos ocupa.
A mayor abundamiento, la recurrente señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuando quiere que una circunstancia afecte a una sociedad que forme parte de un grupo de sociedades aun cuando no tenga obligación de formular cuentas anuales consolidadas, lo indica así expresamente.
Para concluir, la actora se refiere al hecho de que la DFN del IAE se modificara a través del artículo 52 de la Norma Foral 3/2009, de veintitrés de diciembre, de presupuestos de Vizcaya para 2010. En concreto, se habría eliminado el inciso «...a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre».
Riesgos Especiales destaca que el Real Decreto 1.815/1991 fue derogado con efectos a uno de enero de 2010. A partir de ese momento, surtiría efectos la nueva redacción de la letra h) del artículo 5. De tal modo que, según su criterio, la eliminación de ese inciso respondería a un ánimo de actualizar el precepto en cuestión con la normativa mercantil. De hecho, esa misma supresión y con idéntica eficacia temporal se habría aplicado en Guipúzcoa. En cualquier caso, señala que la finalidad sería la de evitar que un sujeto pasivo divida su actividad económica en varias entidades con carácter instrumental con la finalidad de disminuir su volumen para que a cada una de ellas le sea aplicable la exención del IAE. Sin embargo, esta circunstancia no se daría en el caso que nos ocupa.
SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la desestimación del recurso contencioso-administrativo planteado por Riesgos Especiales. Para ello, explica que, hasta la entrada en vigor de la Norma Foral 3/2009, la redacción de la regla tercera del artículo 5. 1.h) de la Norma Foral 7/2003 era prácticamente idéntica a la aplicable en territorio común. De tal modo que los pronunciamientos del Tribunal Supremo invocados por la actora se corresponderían con una redacción de la regla 3ª del artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Forales cuyo contenido sería igual al de la normativa vigente en Vizcaya hasta 2010.
En la actualidad, la normativa vigente en territorio común se referiría a las sociedades integrantes de un grupo que formule cuentas consolidadas. Sin embargo, la normativa vigente en Vizcaya se remitiría exclusivamente a la normativa mercantil (no a la contable) a los efectos de delimitar cuándo existe grupo de sociedades. Ahora bien, de ese precepto no resultaría que el grupo de sociedades deba estar obligado a consolidar sus cuentas. Por consiguiente, considera que la interpretación sostenida por la actora resultaría contraria a la dicción y finalidad del artículo 5.1.h).
Por otro lado, la demandada señala que la normativa vizcaína no ha incluído la aclaración que sí prevé la Norma Foral 1/2020, de veinte de abril, de Guipúzcoa. De tal modo que aquella definiría la cláusula antielusión desde una perspectiva puramente material. Por consiguiente, según su criterio, aplicar la regla vizcaína únicamente a los grupos de sociedades cuya mercantil dominante está obligada a presentar cuentas consolidadas constituiría una infracción del artículo 13 NFGT.
TERCERO.- CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN.
Riesgos Especiales pretende la aplicación de la exención introducida por el artículo 5.1.h) del Decreto Foral Normativo 2/1992, de diecisiete de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Norma Foral 6/1989, de treinta de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas, cuya redacción actual es la siguiente:
«Los sujetos pasivos que tengan un volumen de operaciones inferior a 2.000.000 de euros.
[...]
En todo caso, será requisito para la aplicación de esta exención que los sujetos pasivos no se hallen participados directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por empresas que no reúnan el requisito de volumen de operaciones previsto en esta letra, excepto que se trate de fondos o sociedades de capital riesgo o sociedades de promoción de empresas a que se refieren los artículos 59 y 60, respectivamente de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, cuando la participación sea consecuencia del cumplimiento del objeto social de estas últimas.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en esta letra, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1. El volumen de operaciones se determinará de acuerdo con lo previsto en el apartado 7 del artículo 2 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
2. El volumen de operaciones será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria, el volumen de operaciones será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si el período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el volumen de operaciones se elevará al año.
3. Para el cálculo del volumen de operaciones del sujeto pasivo se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por el mismo.
Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio, las magnitudes anteriormente indicadas se referirán al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo...»
La cuestión discutida por las partes se refiere a esta tercera regla. Riesgos Especiales reconoce que forma parte de un grupo de sociedades cuyo volumen de actividades supera los dos millones de euros. Ahora bien, la actora defiende que, aun siendo así, cumpliría todos los requisitos para que se le aplique la exención, habida cuenta de que la sociedad dominante no está obligada a presentar cuentas anuales consolidadas (extremo este que no es negado por la administración demandada). Su argumento se apoya en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de seis de marzo de 2018.
Con esta resolución, nuestro alto tribunal respondía a la siguiente cuestión que presentaba interés casacional objetivo: «Precisar cuándo y en qué circunstancia nos encontramos ante un grupo de empresas a los efectos de la liquidación por el concepto de IAE y, consecuentemente, si sus importes netos de negocio deben ser tenidos en cuenta conjuntamente a los efectos de testar el cumplimiento de los requisitos objetivos que ameriten la aplicación de la exención contenida en el artículo 82.1.c) 3ª TRLRHL». La respuesta que dio la sentencia, coincidente con la pretensión de Riesgos Especiales, fue la siguiente: «...la remisión contenida en el artículo 82.1.c).3ª del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales a los 'grupos de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio' debe interpretarse de forma que solo se comprendan en tal concepto aquellos grupos de entidades cuando actúen como 'grupos consolidados', esto es, cuando deban, por obligación legal, formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación».
La administración demandada argumenta que esta doctrina no sería aplicable al caso que nos ocupa, dado que la normativa vigente en territorio común diferiría de la aplicable en Vizcaya. Ello nos lleva al análisis de la regla tercera del artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, cuyo contenido es el siguiente: «3.ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre».
A partir de esa redacción, el Tribunal Supremo reconoce que la finalidad de la cláusula de antielusión es la «de evitar una artificiosa división de la actividad económica del sujeto pasivo mediante la utilización de distintas sociedades puramente instrumentales». No obstante, la sentencia explica que la ley, en territorio común, no solo define esa cláusula desde una perspectiva puramente material referida «únicamente a la existencia de una 'unidad de decisión' entre las diversas entidades».
Seguidamente, la sentencia invocada por la parte recurrente alcanza las siguientes conclusiones:
«A nuestro juicio, coincidiendo en lo esencial con la sentencia recurrida, la cláusula antielusión solo resulta aplicable cuando la entidad que ejerce la actividad sometida
1. En primer lugar, porque la remisión que se contiene en el precepto ha de entenderse realizada de manera completa a la norma contenida en el artículo 42 del Código de Comercio, que, como se ha visto, vincula la existencia de grupo al deber de consolidar las cuentas.
2. En segundo lugar, porque el artículo 81.2.c) de la Ley de Haciendas Locales concreta aún más la remisión a los grupos de sociedades afirmando que 'a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª. del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por REal Decreto 1.815/1991, de 20 de diciembre' (actual Real Decreto 1.159/2010), norma reglamentaria referida, cabalmente, al régimen contable de la consolidación, lo que solo puede querer decir que el legislador no pensaba en los grupos de entidades solo 'materialmente', sino también en la medida en que debieran consolidar.
3. Cabe por ello concluir, en tercer lugar, que la norma que efectúa la remisión, atendiendo al contenido de los preceptos a los que se remite, no solo se refiere al 'perímetro' del grupo (como sostiene la recurrente apoyándose en la contestación a una consulta vinculante efectuada por la Dirección General de Tributos), sino también (como señala la sentencia de la Sala de Cataluña de 6 de marzo de 2013, dictada en el recurso núm. 1.229/2009 y citada por el juez
4. En cuarto lugar, porque el propio concepto de 'importe neto de la cifra de negocios' (que es el que determina la exención o no del impuesto) abona tal interpretación. Nos hallamos ante una magnitud definida por la normativa contable (el importe de las ventas y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, menos el importe de cualquier descuento y de los impuestos que deban ser objeto de repercusión) cuya concreción es esencial para determinar si la entidad debe o no satisfacer el tributo por la actividad que realiza.
Y esa concreción, a nuestro juicio, solo es posible, cuando se trata de un grupo de sociedades, si este cumple con la obligación legal de formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. En otras palabras, para saber cuál es realmente aquel importe debe estarse a las cuentas consolidadas, que deberán necesariamente formularse -salvo que concurra alguna excepción legal- en los términos que derivan del Código de Comercio y de la norma reglamentaria que disciplina el régimen contable de la consolidación, disposiciones a las que se remite expresamente la norma tributaria prevista en la Ley de Haciendas Locales.
5. Por último, es un hecho incontrovertido que las cuentas anuales de la actora (o de la dominante del grupo al que, a juicio de la Diputación de Barcelona pertenece) no se presentan para su depósito en forma consolidada; además, no consta que la administración competente haya exigido al 'grupo' el cumplimiento de la obligación legal prevista en el artículo 42 del Código de Comercio y en las normas reglamentarias concordantes, por lo que afirmar -exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas aquí concernido- que nos hallamos ante un grupo de sociedades constituiría una contradicción difícilmente salvable cuando, insistimos, el precepto legal que define el grupo y al que se remite la cláusula antielusión que nos ocupa lo hace por referencia expresa a la necesidad de formular sus cuentas en régimen de consolidación».
Es cierto que el precepto vizcaíno, aplicable al caso que nos ocupa, no hace referencia expresamente a la presentación de cuentas consolidadas, dado que, desde el año 2010, se eliminó esa mención. Ahora bien, lo realmente trascendente no es esa mención expresa de las cuentas consolidadas, sino la remisión que se actualmente todavía se realiza al artículo 42 del Código de Comercio, cuyo apartado primero impone a la sociedad dominante de un grupo de sociedades la obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados.
Este precepto se refiere, en todos sus apartados, única y exclusivamente a aquellos grupos de sociedades cuya sociedad dominante tiene la obligación de presentar cuentas consolidadas. Sin embargo, hay casos de grupos de sociedades que están exceptuados de este deber. Ahora bien, su reconocimiento y enumeración no se encuentra en el artículo 42, sino en el 43 del propio Código de Comercio.
Entre los grupos de sociedades que están excluidos de la obligación de presentar cuentas consolidadas se encuentra el siguiente caso: «Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público...».
Pues bien, los límites para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas aparecen recogidos en el artículo 258.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010. En concreto, son los siguientes:
«a) Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta».
Conforme a los datos proporcionados por la actora, el grupo al que pertenece no superó, en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, ni el primero ni el tercero de los límites referidos. Y la administración en ningún momento ha cuestionado estos datos. Del mismo modo, no se ha alegado, ni mucho menos acreditado, que alguna de las sociedades que forma parte del grupo tenga la consideración de entidad de interés público. No hay, pues, discusión en torno a la idea de que Riesgos Especiales forma parte de un grupo de sociedades que se encuentra incluido en el supuesto que acabamos de exponer. Por lo tanto, la mercantil dominante no tiene la obligación de presentar cuentas consolidadas.
Vemos, pues, cómo la recurrente no se encuentra incluida en el artículo 42 del Código de Comercio, sino en el artículo 43 de este mismo texto legal. Y a este precepto no se refiere en ningún momento el artículo 5.1.h), que regula la exención cuya aplicación se pretende. Por tanto, pese a la modificación incorporada en la redacción del precepto, lo cierto es que su sentido no ha variado, habida cuenta de que se sigue refiriendo solo a aquellos grupos de sociedades en los que la mercantil dominante ha de presentar cuentas anuales consolidadas. De tal modo que las razones esgrimidas por el Tribunal Supremo para resolver como lo hizo en su sentencia de seis de marzo de 2018. Ello supone que la solución que hemos de dar al caso es la misma que dio el alto tribunal en ese asunto. Por consiguiente, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo planteado por Riesgos Especiales. Ello nos lleva a declarar la no conformidad a derecho y a anular el acuerdo impugnado'.
Fallo
Que estimando el recurso contencioso-administrativo presentado por el procurador D. Germán Ors Simón, en nombre y representación de RIESGOS ESPECIALES CORREDURIA DE SEGUROS S. A., contra el Acuerdo de 23-10-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº 988-2018 interpuesta por Riesgos Especiales Correduría de Seguros S.A. contra la liquidación mediante recibo del Impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2018, correspondiente al epígrafe 83210 ('Agencia seguros y correduría'), debemos anular y anulamos los actos recurridos; e imponemos a la demandada las costas del procedimiento.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0050 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.