Sentencia Administrativo Nº 330/2010, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 453/2007 de 29 de Abril de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00330/2010

SENTENCIA

Nº 330

En la ciudad de Palma de Mallorca a veintinueve de abril de dos mil diez.

ILMO SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª. Carmen Frigola Castillón

Vistos por la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos Nº 453 de 2007, seguidos entre partes; como demandante, Es Barranc, Sociedad Anónima, representada por el Procurador D. Francisco Javier Gayá Font, y asistida por la Letrada Dª María del Camino Martínez Gómez; como Administración demandada la General del Estado, representado y asistido por su Abogado; y como codemandada, la Administración de la Comunidad Autónoma, representada y asistida por su Letrado.

El objeto del recurso es la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional en Illes Balears, de 31 de mayo de 2007, por la que se desestimaba la reclamación número 1691/06 contra liquidación por el concepto tributario impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados -número 0102100256115, importe a ingresar de 19.960,50 euros-.

La cuantía del recurso de ha fijado en 19.960,50 euros.

Se ha seguido la tramitación correspondiente al procedimiento ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. El recurso fue interpuesto el 19 de julio de 2007, admitiéndose a trámite por providencia del 28 de septiembre siguiente, reclamándose el expediente administrativo.

SEGUNDO. La demanda se formalizó el 30 de noviembre de 2007, solicitando la estimación del recurso con devolución de la cantidad ingresada y costas. No interesaba el recibimiento del juicio a prueba pero si tramite de conclusiones.

TERCERO. El Abogado del Estado y la codemandada contestaron la demanda el 5 de octubre y 19 de noviembre de 2009, solicitando la declaración de inadmisibilidad del recurso o la desestimación, con costas. No interesaban el recibimiento del juicio a prueba, pero sí trámite de conclusiones.

CUARTO. Por Providencia de 14 de enero de 2010 se acordó que las partes formularan conclusiones por escrito, verificándolo por su orden e insistiendo todas en sus anteriores pretensiones.

QUINTO. Por Providencia de 14 de abril de 2010, se señaló el día 29 siguiente para votación y fallo del recurso.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre los hechos del caso y sobre las pretensiones y los motivos de la demanda y de las contestaciones a la demanda.

El 22 de junio de 2006 la aquí recurrente, Es Barranc, Sociedad Anónima, y otra otorgaron escritura pública de declaración de obra nueva, división en propiedad horizontal y adjudicación de fincas sobre determinado inmueble -conjunto urbanístico denominado Cala Romántica Villas VI, valorado en 2.499.147,00 euros y compuesto por 50 viviendas pareadas, 22 de ellas construidas por la aquí recurrente y el resto por la otra-. Esa construcción se llevó a cabo en solar integrado por diez parcelas, propiedad en un 52'382% de la aquí recurrente y el resto de la otra.

Ese documento fue presentado a la aquí codemandada, Administración de la Comunidad Autónoma, junto con sendas autoliquidaciones, modelo 600, por la declaración de obra nueva sobre una base de 1.190.093,80 euros, a cargo de la aquí recurrente, e igualmente por la división horizontal, sobre una base de 1.801.756,52 euros.

Pues bien, no ingresada cuota resultante de hecho imponible también recogido en esa escritura pública, en concreto por disolución de comunidad de bienes sujeta a tributación -artículo 22.4 del Real Decreto Legislativo 1/93 , en relación con los artículos 19.1.1, 23.b., 25.5. y 26 del mismo- se desembocaría en propuesta de liquidación provisional, donde figuraba, primero, base imponible constituida por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de deudas ni gastos; segundo, tipo de gravamen del 1%; y, tercero, cada uno de los comuneros como sujeto pasivo, por los bienes y derechos adjudicados, es decir, por los inmuebles adjudicados.

Desestimadas las alegaciones presentadas y practicada la liquidación, se presentaría reclamación que ha sido también desestimada, quedando de ese modo agotada la vía administrativa.

Instalada la controversia en esta sede, en la demanda se pretende, en resumen, la anulación de la resolución de la reclamación, la anulación de la liquidación y la devolución de la cantidad ingresada -19.969,50 euros-.

Y al respecto en la demanda se aduce, en resumen, lo mismo que ya se había alegado en la reclamación, esto es, primero, que no existía condominio sobre los edificios que se construyeron; segundo, que, de no ser así, se incurre en doble imposición puesto que ya se tributó por el concepto de división horizontal; y, tercero, que la disolución de la comunidad del caso no era disolución de sociedad puesto que faltaba el requisito de la actividad empresarial común.

La demandada, Administración General del Estado, y la codemandada pretendían, ante todo, que el recurso fuera declarado inadmisible -artículo 69.c de la Ley 29/1998 - por falta de acreditación de la voluntad de Es Barranc, Sociedad Anónima para recurrir.

Pues bien, siendo ello así al tiempo del recurso y de la demanda, el defecto se subsanó después -22 de diciembre de 2009-, como así ha reconocido expresamente la Administración de la Comunidad Autónoma en sus conclusiones -15 de febrero de 2010-.

SEGUNDO.- Sobre la potestad tributaria de valoración, sobre la comprobación de valores y sobre el control judicial de la comprobación de valores.

La Ley otorga a la Administración la potestad de comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes -artículo 57.1. de la Ley 58/03 -.

Esa potestad tiende a la concreción de las sumas de dinero con las que se identifica la capacidad de pago de los contribuyentes.

No sólo en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, pero sobre todos los demás en estos, la determinación del valor de los bienes y derechos adquiridos es fundamental.

En efecto, en cuanto ahora puede interesar, debe tenerse en cuenta que el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados recae sobre el valor real, de manera que la comprobación de valores responde a la puesta en practica en el procedimiento de gestión tributaria de la potestad de la Administración para la verificación de dicho valor.

La comprobación de valores puede llevarse a cabo, entre otros medios, mediante dictamen de peritos de la Administración -artículo 57.1.e. de la Ley 58/2003.-

Al propio tiempo, la Administración tributaria puede comprobar el valor real mediante los precios medios de mercado o mediante estimación por referencia a los valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal -artículo 57.1.b. y c. de la Ley 58/03 -.

La Comunidad Autónoma ha aprobado reglas internas de valoración, es decir, Instrucciones -desde la 1/2002 a la 1/2009-, dirigidas a los técnicos que llevan a cabo las valoraciones, pero también a los contribuyentes, en concreto como guía para realizar valoraciones que, en principio, son admitidas como válidas cuando se incorporan a las autoliquidaciones que tienen que presentar. En esas Instrucciones figuran criterios generales, datos, módulos y coeficientes, entre ellos los que periódicamente pública el Colegio Oficial de Arquitectos de Baleares para el cálculo de costes de ejecución material de las construcciones.

Si bien no cabe que el Tribunal Económico-Administrativo enjuicie los módulos y criterios técnicos valorativos utilizados, siendo la tasación pericial contradictoria el cauce para resolver esa controversia de tipo técnico en sede administrativa -artículo 57.2. de la Ley General Tributaria -, en sede contenciosa es posible desvirtuar la presunción de certeza y acierto de que goza la comprobación de valores.

En efecto, la comprobación de valores, como todo informe o dictamen emitido por técnico de la Administración, donde lucela idoneidad, objetividad y despersonalización, goza de presunción de certeza, pero en el contencioso puede desvirtuarse a través de la práctica de la correspondiente prueba pericial.

Pues bien, en el presente caso ni se solicitó tasación pericial contradictoria ni tampoco se ha solicitado siquiera el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO. Sobre la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva.

La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva esta constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declara -artículos 28 y 30 del Real Decreto Legislativo 1/93 , en relación con los artículos 67, 69 y 70 del Real Decreto 828/95 -.

La resolución ahora recurrida, con el punto de arranque de la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1997 , señala que debe atenderse al valor real del bien, identificado éste con el valor de mercado, pero el valor de mercado es, desde luego, superior al valor del coste de construcción de la obra nueva, entre otras razones por cuanto en el valor de mercado influyen factores tales como la localización o la tipología del inmueble.

En concreto, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1997 se señala lo siguiente:

'B) Base imponible de la declaración de obra nueva a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La declaración de obra nueva, formalizada por los propietarios del terreno o titulares del derecho de superficie sobre el mismo, no implica en absoluto una transmisión de bienes, sino que es simplemente un acto unilateral por el cual se manifiesta ante el Notario, en escritura pública, un hecho físico cual es la construcción de un edificio, para así constatar su legítima propiedad y su incorporación al Registro de la Propiedad, constituyendo el título jurídico idóneo para su acceso al mismo, según los artículos 3º y 208 de la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946 y artículo 308 del Reglamento Hipotecario de 14 de febrero de 1947 .

La aclaración de obra nueva está sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

En la fecha en que se formalizó la escritura pública de declaración de obra nueva (8 de julio de 1987), la base imponible de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentado estaba regulada en el artículo 29 del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , que disponía: 'En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa'. Es obvio que en las declaraciones de obra nueva, el término de referencia del valor declarado debe ser el valor real de la construcción o sea de las obras realizadas.

El valor real de lo edificado, en una situación de libre mercado entre partes independientes, se identifica obviamente con el valor del mercado, que será el valor real de los inmuebles de que se trate, descontando el valor real del solar o terreno sobre el que se ha construido.

Esta idea ha encontrado su plasmación en el nuevo Regamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , que dispone: 'La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare'. Se observa que no es el coste real de la construcción, sino lo que vale una vez construido, es decir el valor de mercado de las viviendas construidas, descontado como hemos dicho el valor real del solar.

'El valor ral del coste real de lo construido', es, pues, normalmente superior y en todo caso distinto al coste según contabilidad, y por supuesto al coste real de lo construido, como así lo ha declarado la Administración Tributaria (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de enero 1994), criterio que comparte esta Sala.

Por las razones apuntadas ha de concluirse que el verdadero valor real o base imponible de la declaración de obra nueva, a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados es un concepto sustancialmente distinto al coste contable.'

Con todo, si bien el impuesto del caso, en la modalidad de transmisiones patrimoniales, atiende al valor del bien o derecho transmitido, entendiendo que éste es el valor de mercado, sin embargo, en la modalidad de actos jurídicos documentados, que es de la modalidad de la que aquí tratamos, se atiende al valor real del coste de la obra, esto es, separado del valor de mercado y anudado en exclusiva al coste de ejecución de la obra.

Importa, pues, para la determinación de la base imponible de la declaración de obra nueva a efectos del Impuesto sobre Acto Jurídicos Documentado, al igual que ocurre en los casos de constitución del edificio en régimen de propiedad horizontal, el valor real del coste real de lo construido, con lo que la base imponible de ese gravamen no es idéntico sino distinto de la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, esto es, es distinta del coste de ejecución material de la obra ya que incorpora todos los demás gastos directos o indirectos incurridos en la ejecución de la obra, es decir, incorpora también, entre otros, redacción del proyecto, tasa por licencia de obras, gastos generales y beneficio industrial, honorarios profesionales o gastos de financiación.

Tal como ya hemos señalado en anteriores ocasiones, por todas, en la sentencia número 365/09 , la Administración puede llevar a cabo la comprobación del valor declarado por la contribuyente por cuanto así se estable en el artículo 43 del Real Decreto Legislativo 1/93 .

Así las cosas, a falta de otros datos o documentación acreditativa del definitivo coste real de la obra, cabe acudir a los criterios y módulos de valoración de coste de construcción elaborados por el Colegio Oficial de Arquitectos.

Naturalmente, si de la aplicación de esos criterios y módulos resulta que el valor real de la obra nueva es superior al valor declarado por el contribuyente, la Administración Tributaria tiene que emitir la correspondiente liquidación.

Puestas así las cosas, debe tenerse en cuenta también que el presupuesto de ejecución material que sirve de base para la autoliquidación no es suficiente, esto es, que no basta el coste de construcción, entendido como el coste de materiales y mano de obra; y ello precisamente por cuanto ese coste de construcción no equivale al coste de la obra nueva sino que el valor real de ésta incorpora igualmente los honorarios de los facultativos que han intervenido, las tasas de las licencias y el beneficio industrial del constructor.

CUARTO.- Sobre la sujeción de la disolución de la comunidad de bienes y sobre la realización de actividad empresarial por la comunidad de bienes del caso.

La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, en cuanto aquí importa, se equipara a las sociedades; y su disolución constituye operación sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados -artículos 19.1 y 22.4 del Real Decreto Legislativo 1/93 artículo 60.1 del Real Decreto 828/956 -.

A los efectos de ese concepto tributario, ha de entenderse como actividad empresarial el comúnmente considerado en las normas reguladoras de otros conceptos tributarios -artículo 5.2 de la Ley 37/1992 , artículo 25.1 de la ley 40/1998 , ahora artículo 27.1 de la Ley 35/2006, artículo 134.3 de la Ley 43/1995 , ahora artículo 121.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, o artículo 90.1 de la Ley 39/1988 -.

Por consiguiente, se consideran actividades empresariales aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de cada uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

De la aquí recurrente, como de la otra integrante de la Comunidad de Bienes, Terrapolis, Sociedad Anónima, se presume su carácter mercantil. Una y otra participan en el terreno -52,382% y 47,681%, respectivamente-. Y ambas proyectaron el conjunto de obras y edificaciones objeto de declaración de obra nueva, procediendo a la constitución de la división horizontal en 50 viviendas unifamiliares.

Ciertamente, la aquí recurrente aduce, primero, que construyó a sus expensas 22 de esas viviendas y, segundo, que se adjudicó esas viviendas en pago de su participación la total finca; y lo mismo dice de las otras 28 viviendas en relación a Terrapolis, Sociedad Anónima. Pero, ante todo, no cabe olvidar que la comunidad subsiste no únicamente en el solar sino también en el proyecto y en la ejecución de la obra nueva, esto es, en la construcción de las 50 viviendas unifamiliares - incluidas en el mismo proyecto que sería licenciado-. Y precisamente esa obra nueva es declarada conjuntamente por la aquí recurrente y por Terrapolis, Sociedad Anónima.

Por tanto, existía comunidad de bienes sobre el solar y sobre la obra nueva. La construcción del conjunto de las 50 viviendas con la finalidad de intervenir en el mercado, obra nueva declarada conjuntamente por la aquí recurrente y por Terrapolis, Sociedad Anónima, era precisamente la actividad económica común, de evidente carácter empresarial.

Y es tras todo ello, después de la división horizontal, cuando, primero, se adjudican las viviendas y, segundo, se extingue la comunidad de bienes existente sobre el solar y sobre la obra nueva.

Tampoco cabe aceptar la tesis de que se tratara aquí de caso de doble imposición, tesis que la actora anuda a la tributación por el concepto de división horizontal. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que no consta que se haya cuestionado el gravamen por el concepto de división horizontal. Pero, sobre todo, se trata aquí de gravamen que la actora podrá ver todo lo cercano que quiera, pero es un gravamen diferente, fruto de la disolución de la comunidad de bienes que realizaba actividad empresarial, operación societaria sujeta, tal como al principio ya hemos señalado.

Cumple, pues la desestimación del recurso.

QUINTO.- Sobre las costas del juicio.

No concurren méritos para una expresa imposición de las costas del juicio -artículo 139.1. de la Ley 29/1998 -.

En atención a lo expuesto:

Fallo

PRIMERO. Desestimamos el recurso

SEGUNDO. Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida.

TERCERO. Sin Costas.

Contra esta resolución no cabe recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El secretario, rubricado.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.