Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 330/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 666/2020 de 06 de Julio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0013149

Procedimiento Ordinario 666/2020

Demandante:D. Juan Alberto

PROCURADOR D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 330/22

RECURSO NÚM.: 666/2020

PROCURADOR D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a seis de julio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 666-2020, interpuesto por D. Juan Alberto, representado por el Procurador D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de junio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 a 2010, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 5 de julio de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y . NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Reclamación NUM000: contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM002 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009/2010, siendo la cuantía de la reclamación de 146.991,73 euros.

- Reclamación NUM001: contra acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009/2010, siendo la cuantía de la reclamación de 32.800,05 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 17 de Julio de 2020, que confirma el Acuerdo de Liquidación número A02-- NUM002 dictado por la Dependencia Regional de Inspección correspondiente a una liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2009 y 2010, por un importe total de 146.991,73 euros, así como del expediente sancionador que se ha tramitado conjuntamente con el acuerdo anterior y con número de reclamación NUM001 por importe de 32.800,05.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el acuerdo de liquidación confirmado por la Resolución del TEAR que aquí se impugna trae causa de la anulación por dicho Tribunal de otro acuerdo de liquidación anterior. La anulación se produjo porque el acuerdo no justificaba suficientemente la motivación por parte de la Inspección de tres tipos de gastos que fiscalmente no se admitían al contribuyente. Pero la Agencia Tributaria fue más allá y aprovechó la retroacción de actuaciones no solo para aquello para lo que se había llevado a cabo - dar traslado y resolver sobre unos gastos concretos - sino también, motu proprio, para tratar de motivar ex post facto el resto de las distintas cuestiones. Es decir, al final hizo una comprobación nueva pero sin comprobación que dio lugar a un Acuerdo de liquidación totalmente nuevo y distinto al primer Acuerdo. Esta forma de proceder no resulta adecuada y resulta contraria a la jurisprudencia, citando sentencias de la Audiencia Nacional de 28 de febrero , 7 y 21 de marzo de 2013 y sentencia del Tribunal Supremo 2 de Noviembre de 2017 (rec. 2708/2015). La AEAT dicta un 'Acuerdo de Ejecución', en cumplimiento de la Resolución del TEAR, en el que, motiva y argumenta extensamente el resto de gastos, que le son imputados al actor en el procedimiento inspector, lo cual no había hecho en el acuerdo de liquidación provisional en el que únicamente se hace referencia a esta cuestión de forma escueta y sin motivar. Que un acuerdo de ejecución de una Resolución del TEAR, limitado a corregir una indefensión del sujeto pasivo, como es no habérsele dado en el procedimiento inspector un necesario trámite de alegaciones, no puede acabar suponiendo una indefensión mayor del mismo, al ser aprovechado por la AEAT para subsanar una ausencia total de motivación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo en el procedimiento inspector, suponiendo así la utilización de la retroacción de actuaciones como una suerte de segunda ocasión, por parte de la AEAT, para corregir los defectos de la liquidación originaria y ajustarla al ordenamiento jurídico y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo cual debe ser rechazado. Cita la STS, Sala Tercera, Sección 2a, dictada en el recurso de casación 1551/2014, de fecha 15 de junio de 2015.

Subsidiariamente, alega, sobre los gastos referidos al servicio de transporte y manipulado de efectivo realizado por la entidad BBVA, son aquellos que el contribuyente ha satisfecho a la entidad BBVA en concepto del servicio de transporte y manipulado de dinero efectivo realizado a través de varios puntos de servicios (dos en el 2009 y cuatro en el 2010). La recaudación en efectivo de las monedas y su posterior deposito en el banco es el servicio que se contrata al BBVA y que da lugar a estos gastos de transporte y manipulado de efectivo. Que realizó contratos de colaboración, por los que pacta con dichos otros estancos o puntos de recogida el depósito de las monedas fruto de la recaudación de las maquinas que este contribuyente gestiona en establecimientos de hostelería cercanos a cada uno de esos puntos de recogida.

Manifiesta que no se explica ni se entiende cual es la razón o motivo por el que la Inspección solo reconoce que es admisible como gasto el servicio de recogida de monedas en la tienda de la calle San Bernardo 76 y no admite a los otros puntos de recogida. La Inspección con esta forma de actuar ha vulnerado el derecho de la presunción de inocencia que asiste a los contribuyentes. Tampoco entiende el criterio en virtud del cual la Inspección a la hora de determinar qué porcentaje de este servicio no es deducible, toda vez que a dicha Inspección le consta que en el establecimiento de este contribuyente se recauda el 88 % del efectivo, siendo tan solo el 12 % de las recogidas de monedas lo que se recauda en los otros tres puntos, de esta manera el gasto deducible seria de mayor importe que el calculado por la Inspección.

En cuanto a la consideración de gasto no deducible parcialmente por parte de la Inspección a los importes consignados en la contabilidad como gasto en concepto de alquiler de local, alega que disponía de dos locales para el desarrollo de su actividad , el local de la tienda de una superficie pequeña donde se hacían las ventas de tabaco a consumidores finales ( superficie total 18 metros cuadrados ) situada en San Bernardo n° -76, donde trabajaba una empleada de las 7 personas ocupadas en dicha empresa ,y otros dos locales unidos en uno ( San Bernardo 80 y 82 de una superficie total de 205 m2) a espaldas de la tienda cuyo uso era el de oficina y almacén ,donde trabajaban el resto de personal 6 personas y donde se desarrollaba el 85% de las funciones y de la actividad de la empresa, ya que estas personas se encargaban de la venta de tabaco efectuado a los puntos de venta de hostelería en el que tenían situada las máquinas de tabaco , dicha venta representa el 78 % de las ventas totales del tabaco que efectuaba el negocio anualmente. El local de la calle San Bernardo, 80-82 es propiedad de una empresa vinculada denominada CESALEX , S.L. El contribuyente pone en duda el valor de mercado utilizado por la Inspección para valorar el importe de alquiler de dicho local , teniendo en cuenta el espacio comprobado en una vista puntual y no los metros cuadrados realmente alquilados por este contribuyente y puestos disposición del mismo . El criterio utilizado por el contribuyente para el cálculo del importe del alquiler a precios de valor de mercado a juicio de este contribuyente fueron los metros cuadrados de dichos locales, basándose en operaciones similares de alquiler en la zona de San Bernardo, buscando al menos en las inmobiliarias de la zona distintos locales que en su momento estaban en alquiler sacando de los 14 inmuebles que estaban en Alquiler en la zona el precio medio del coste del metro cuadrado alquilado resultando que dicho valor era el de 14,55 m2. La Inspección para calcular el valor de mercado del alquiler en dichos locales y se limitó a descontar del importe de dicho alquiler calculado por el contribuyente el 50 % de dicho importe toda vez, que justifica que en vista efectuada a dicho inmueble , había una parte del local cerrado en el momento de la vista que no pudo comprobar ocularmente. Considera el demandante que dicha manera de calcular el valor de mercado de Alquiler no refleja el valor de mercado que debería tener ese local.

Alega con carácter subsidiario y de mantenerse la Resolución impugnada, el 'ajuste completo de las entidades vinculadas' pues, de lo contrario, entiende que se produciría 'una doble imposición: primero se paga el Impuesto en las sociedades que alquila (CESALEX) y luego se ingresa de nuevo por este contribuyente que ha contratado el alquiler como consecuencia del acta incoada'. En concreto en el año 2009 la sociedad CESALEX ,S.L. liquidó e ingresó por dicho arrendamiento del local a la Agencia Tributaria los importes de 5.760 € en concepto de IVA repercutido y el importe de 6.480 € en concepto de retenciones del alquiler. Y del mismo modo en el año 2010 la sociedad CESALEX, S.L. ingreso por el arrendamiento de dicho local por IVA el importe de 6.425,09 € y por retenciones en alquiler la cantidad de 6.782,03 €. resultado incluso resulta en términos de recaudación más perjudicial para el contribuyente Persona Física , que no puede ni tan siquiera deducirse el Iva que la sociedad CESALEX, S.L. le Repercute por importe 5.760 y 6.425,09 Euros en los años 2009 y 2010 respectivamente , al sujetarse este contribuyente en concepto de IVA al recargo de equivalencia , ingresándose en consecuencia dichas cantidades por CESALEXI, S.L. , en la Agencia Tributaria y no resultando como en el resto de los casos dicho IVA neutral.

Respecto de los gastos financieros, manifiesta que coincidiendo con el inicio de la crisis económica en España ( año 2007) , la entidad financiera BBVA decide plantear a su cliente que para poder seguir financiando sus voluminosas operaciones de compras de tabaco , debe asegurar el reembolso de los importes prestados hasta entonces mediante una póliza de crédito a través de una fórmula más segura para el Banco que le permita asegurar el retomo de dicho importe como fue finalmente constituir una hipoteca sobre la vivienda habitual de este contribuyente y otras fincas que en ese momento ya estaban libre de cargas y gravámenes, firmándose así un préstamo por importe de 1.000.000 € con garantía Hipotecaria , que sustituía así a la anterior fórmula de financiación de la tesorería de dicho negocio . Dicho préstamo se utiliza para pagar las compras a proveedores que son de un importe anual de 4 Millones de Euros o lo que es lo mismo se necesita un flujo de Tesorería para no tener tiranteces de 1 Millón de Euros trimestral. Entiende que es absurdo que la Inspección utilice algún movimiento bancario del año 2007 que si fueron utilizados para la adquisición de inmuebles u operaciones financieras (operaciones financieras de tesorería temporales) para negar en el año 2009 la deducción de los gastos financiero utilizados en la adquisición o compras de mercancías de tabaco.

Sobre la consideración de gastos no deducibles por parte de la Inspección de todo el importe consignado en la contabilidad como gasto excepcional que en concepto de robo de mercancía, se remite los argumentos que en su momento este contribuyente expuso y cita el criterio de la Dirección General de Tributos de 7/10/2003 (Resolución 1560-03).

En cuanto consideración de gastos no deducibles por parte de la Inspección de todo el importe consignado en la contabilidad como gasto que en concepto de Publicidad, Propaganda y relaciones Publicas que la Inspección denomina 'OTROS GASTOS CONTABILIZADOS : COMPRA DE LOTERIA, se ratifica en las alegaciones efectuadas y cita la Consulta vinculante 19 de enero de 2015 de la Dirección General de Tributos en un supuesto planteado en el que una sociedad regala participaciones y décimos de lotería a sus clientes habituales.

En relación con el expediente sancionador, alega que en el Expediente Sancionador, sucede lo mismo que en el Acuerdo de liquidación, porque lo que hizo la Inspección aprovechar esta segunda oportunidad para incluso realizar una motivación del Expediente sancionador, cuando ya el TEAR había estimado las alegaciones de este contribuyente en relación a la sanción, anulando totalmente dicho Expediente Sancionador. Que se ha eludido la motivación de la culpabilidad en la actuación sancionadora. La carga de la prueba le corresponde a la Administración tributaria, puesto que nadie puede devenir obligado a probar su inocencia. El derecho a la presunción de inocencia.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, en cuanto al rendimiento procedente del arrendamiento de inmuebles e imputación de rentas inmobiliarias, la Inspección constata a través de las declaraciones de IRPF presentadas correspondiente a los ejercicios objeto de comprobación que el obligado tributario no consignó rendimiento alguno procedente del arrendamiento de varios inmuebles de los que es titular, en concreto, de los siguientes:

- Vivienda situada en Madrid en la AVENIDA000, NUM003, con referencia catastral NUM004, así como dos plazas de garaje arrendadas con el mismo. El contrato de alquiler aportado es de fecha 12 de Mayo de 2008. Renta pactada en el mismo 1.600 € al mes.

- Chalet situado en CALLE000, NUM005 en Arroyomolinos (Madrid), con referencia catastral NUM006. El contrato aportado es de fecha 1 de Noviembre de 2009. Su entrada en vigor es 1 de Diciembre de 2009. Renta pactada: 1.000€ mensuales.

- Vivienda situada en CALLE001 nº NUM007 en el municipio de Arroyomolino en Madrid con referencia catastral NUM008.El contrato presentado es de fecha 23 de Diciembre de 2009, entra en vigor el 1 de Febrero de 2010. Renta pactada 660 € mensuales

Al respecto, la liquidación procede a la oportuna regularización, mediante el aumento de los rendimientos de capital inmobiliario así como de imputaciones de rentas inmobiliarias, cuestiones no discutidas en la demanda.

En cuanto a los rendimientos procedentes de su actividad económica, el interesado declara dos tipos de actividades, una profesional procedente de los ingresos por comisiones por la venta de timbres (bonos transporte, sellos...) y una segunda actividad empresarial en la que se refleja el rendimiento obtenido a través de la venta de tabaco o productos relacionados (artículos del fumador,...). Tal y como consta y se detalla en el acuerdo de liquidación, la Inspección comprueba que el obligado tributario no habría declarado todos los ingresos procedentes del desarrollo de su actividad económica. En relación a los gastos, la liquidación detalla los gastos cuya deducibilidad no se admite, y el concreto motivo de su inadmisión, dando aquí por reproducido el exhaustivo detalle de las resoluciones recurridas.

Que la correlación entre los ingresos y los gastos, deberá probarse, por el interesado, por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En el caso que nos ocupa, la Inspección inadmite gastos variados:

1.- Gastos que obedecen a consumos de luz y agua, correspondientes a consumos que no están relacionados con locales donde se desarrolla la actividad económica (estanco situado en C/ San Bernardo 76 y local arrendado San Bernardo 80-82), según se ha comprobado a través de las facturas presentadas y que forman parte del expediente electrónico. Así, por citar sólo algunos de los inmuebles (cuya titularidad corresponde al contribuyente) en los que se ha producido el consumo:

- Inmueble situado en la AVENIDA001 nº NUM009

- AVENIDA000 n NUM010 Madrid

- Inmueble situado en CALLE002 en Alicante

No existe justificación alguna para la deducción de tales gastos, por lo que su regularización se ajusta a Derecho.

2.- Gastos satisfechos a la entidad BBVA por el servicio de transporte y manipulado de efectivo realizado a través de varios puntos de servicio. La Inspección niega el derecho a deducción de los gastos facturados por el BBVA por transporte y manipulado de efectivo que se encuentran relacionados con otros puntos de servicio diferentes al estanco de la c/ San Bernardo, 76, y teniendo en cuenta que en 2009 son dos los puntos de servicio sólo se permite la deducción del 50% del importe total facturado por este concepto. En 2010, los gastos fiscalmente deducibles se estiman en un 25% del total facturado, al existir cuatro puntos de servicio diferentes. La Inspección solicitó al interesado que justificara documentalmente tanto la relación de los distintos puntos de recogida de efectivo, como la de los titulares de las distintas cuentas de destino con la actividad desarrollada por el obligado tributario. Dicha información no fue aportada mientras que, por su parte, la entidad financiera consultada identificó a los titulares de las cuentas de destino del efectivo y se relaciona a cada uno de ellos con un punto de servicio de recogida diferente. Además, dichos titulares desempeñan la actividad de Comercio menor de Tabaco en Expendeduría en otras direcciones. Por lo tanto, no quedo acreditada la procedencia de la deducción de los gastos facturados por transporte y manipulado de efectivo que se encuentran relacionados con otros puntos de servicio diferentes al estanco de la C/ San Bernardo, 76, siendo procedente su regularización.

3.- Gastos relativos al alquiler del local que entidad CESALEX SL arrienda al recurrente en la calle San Bernardo números 80 y 82. Destaca que en dicho local la entidad arrendadora Cesalex SL tiene su domicilio fiscal y social, y el administrador de la misma es el recurrente, D. Juan Alberto. Además, la entidad Alcematic SL, administrada por el hermano del actor, D. Pascual, también tiene su domicilio fiscal en el citado local. La Inspección se persona en el citado local de la Calle San Bernardo 80-82 a fin de comprobar la afección del mismo a la actividad desarrollada en el estanco de la calle San Bernardo nº 76. Según consta en la Diligencia expedida al efecto, existen varias estancias, una de las cuales, la más amplia, independiente del resto, se encuentra cerrada en el momento de la personación. No obstante, se observaba que en ella hay cuatro mesas con equipos informáticos. El representante manifestó relacionada con la misma: 'está destinado a almacén'. El actor no acredita la afectación total del local a la actividad desarrollada en el estanco, habiéndose comprobado por la Inspección que el mismo solo se encontraba afectado parcialmente, al existir una estancia independiente (estimada en un 50%), en la que de la actividad comprobada se desprende que no guarda relación con la actividad del estanco, sino más bien con la sede de las otras entidades que tienen su domicilio fiscal en tal local. Así, la Inspección concluye que el hecho de que la estancia más amplia e independiente del local, a la cual se denegó el acceso a la Inspección, tuviere mesas con equipos informáticos cuando su uso alegado era de almacén, y unido al hecho de que en ese mismo local tienen su domicilio fiscal y social otras entidades relacionadas con el interesado, lleva en una relación lógica y razonable a la consideración de que el local solo está afecto en parte a la actividad alegada por el interesado, algo que no ha sido desvirtuado de contrario, cuando, como ya hemos visto la carga de la prueba le corresponde al actor, por lo que la consideración que hace la liquidación de que solo son deducibles los gastos de arrendamiento del local en proporción a esta afectación, que se ha estimado en un 50%, corrigiendo la partida de gastos deducibles correspondientes al arrendamiento de local (C/ San Bernardo 80-82 de Madrid) satisfecho a la entidad CESALEX en 20.880,00€ y 21.060,00€., resulta igualmente ajustada a Derecho.

4.- En cuanto a los gastos relativos a vehículos, de acuerdo con la normativa antes trascrita, para poder deducir los gastos referidos al vehículo, es preciso que conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo, como ya hemos señalado, al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del citado art. 105.1 LGT, prueba que en este caso no se ha aportado. Así, aunque el vehículo del interesado pueda ser utilizado de forma habitual en la actividad económica, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en tal precepto, excepción que no resulta de aplicación al presente caso. Cita la sentencia de 24 de junio de 2020, de esta Sección Quinta Procedimiento Ordinario 349/2019. En el caso que nos ocupa, no queda acreditada la afectación de los vehículos de manera exclusiva a la actividad profesional, por lo que los gastos de los mismos no son deducibles.

Respecto del resto de los gastos no admitidos se detalla en la liquidación y en la resolución del TEAR de Madrid, los concretos motivos que determinan la no procedencia de los mismos, sin que el interesado haya desvirtuado los argumentos de la Administración, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de los gastos no admitidos por la Administración por encontrarse debidamente motivada en la liquidación la razón de la inadmisión, que esta Abogacía del Estado comparte y da aquí por reproducida. El recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Administración, no aportando pruebas, de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, corresponden a la actividad realizada.

En lo que se refiere al acuerdo sancionador, considera que al entender probados los hechos expuestos, conduce inevitablemente a concluir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción por la sanción impuesta. En cuanto al elemento subjetivo, entiende que el acuerdo sancionador motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. Que el acuerdo sancionador, contiene motivación suficiente, ya que explica, desde la perspectiva de la culpabilidad, la razón por la que la conducta del actor, la cual describe, es reprochable, acreditando y fundamentando la concurrencia de culpabilidad en su conducta de manera específica, sin que se aprecie una motivación genérica y estereotipada, al haberse considerado indebidamente gastos como deducibles, haber omitido ingresos de su actividad económica, así como haber omitido rendimientos de capital inmobiliario y de imputaciones de rentas, todo ello con el fin de minorar el resultado de la liquidación a ingresar en cada uno de los ejercicios referidos, causando con ello un perjuicio a las arcas públicas, que no se debía haber producido. La deducción de unos gastos no deducibles, así como el no declarar ingresos de su actividad, ni declarar rendimientos de capital inmobiliario y de imputaciones de rentas, sin justificación alguna, ni acreditación de la existencia de error, es una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio, es preciso partir de que en la liquidación, de fecha 26 de abril de 1017, en primer lugar se efectúa un aumento de los rendimientos de capital inmobiliario así como de imputaciones de rentas inmobiliarias procedentes de los inmuebles no afectos a actividades económicas porque el obligado tributario no consignó rendimiento alguno procedente del arrendamiento de varios inmuebles de los que es titular, en concreto, de los siguientes:

- Vivienda situada en Madrid en la AVENIDA000, NUM003, con referencia catastral NUM004, así como dos plazas de garaje arrendadas con el mismo. El contrato de alquiler aportado es de fecha 12 de Mayo de 2008. Renta pactada en el mismo 1.600 € al mes.

- Chalet situado en CALLE000, NUM005 en Arroyomolino (Madrid), con referencia catastral NUM006. El contrato aportado es de fecha 1 de Noviembre de 2009. Su entrada en vigor es 1 de Diciembre de 2009. Renta pactada: 1.000€ mensuales.

- Vivienda situada en CALLE001 nº NUM007 en el municipio de Arroyomolino en Madrid con referencia catastral NUM008. El contrato presentado es de fecha 23 de Diciembre de 2009, entra en vigor el 1 de Febrero de 2010. Renta pactada 660 € mensuales.

Se muestra a continuación el rendimiento neto calculado para cada inmueble:

En consecuencia con todo lo anterior, la Oficina Técnica estima procedente la regularización de la situación tributaria del obligado tributario mediante el aumento de los rendimientos de capital inmobiliario así como de imputaciones de rentas inmobiliarias, por las siguientes cuantías:

RENTAS PROCEDENTES DE LOS INMUEBLES NO AFECTOS ACTIVIDADES ECONÓMICAS

En la indicada liquidación se expresa que 'De forma que se ha comprobado que el obligado tributario no habría declarado todos los ingresos procedentes del desarrollo de su actividad económica.

Así en el Ejercicio 2009 no se habrían declarado los siguientes:

- Ingresos obtenidos de BRITISH AMERICAN TOBACCO ESPAñA SA (BAT) contabilizados pero no trasladados a su declaración de IRPF por importe de 3.701,72€

- Ingresos por las Ventas procedentes de las compras efectuadas a la entidad SAEXMA SL por importe de 3.672,02 € y a COMET (*) por 4.305,34 €.

(*) Se ha comprobado que la compra realizada a COMET no se ha contabilizado y que por tanto no se ha deducido.

En 2010:

- No se han declarado ni contabilizado los ingresos procedentes de BAT por importe de 4.099,50€

- Tampoco se habrían declarado los Ingresos obtenidos a través de las ventas de los productos adquiridos a los siguientes proveedores:

COMET: realizó compras por 26.851,87

SAEXMA (*): 3.506,28

ZARKO (*): 6.499,44

(*) Se ha comprobado que las compras efectuadas a SAEXMA Y ZARKO en 2010 no han sido objeto de contabilización '

En cuanto a la regularización de los rendimientos de la actividad económica, en la liquidación, se argumenta, en síntesis:

'CUANTIFICACIÓN DE LOS DIFERENTES INGRESOS SEGÚN SU NATURALEZA

Los ingresos por venta de tabaco se han calculado a través de los márgenes fijos aplicables en el sector del 8,5%, sobre precios de venta o lo que es equivalente el 9,29% sobre coste de adquisición (impuestos incluidos). Y ello en aplicación de lo dispuesto en el apartado siete del artículo 4 de la LEY 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos anteriormente expuesto.

El obligado tributario ha considerado nula la incidencia de la variación de existencias al comienzo y al cierre del Ejercicio lo que implica que todos los productos adquiridos durante el año son objeto de venta a lo largo del mismo. Por tanto la Inspección seguirá este mismo criterio.

A- INGRESOS PROCEDENTES DE BAT: Se valoran según la contabilidad del obligado tributario en 3.701,72 € en 2009 y 4.099,50€ en el 2010 (según declaración de la entidad a través del modelo anual informativo 347).

B- INGRESOS OBTENIDOS A TRAVÉS DE LA VENTA DE PRODUCTOS ADQUIRIDOS A LO LARGO DEL EJERCICIO: Para estimar los ingresos procedentes de la venta de otros productos relacionados con el tabaco (productos del fumador, regalos, golosinas, etc ) y que no han sido declarados se ha solicitado información al representante sobre los márgenes comerciales con los que trabaja el obligado y aplicarlos a las compras de estos artículos, así y según consta en la Diligencia de fecha 28 de Enero de 2014 los márgenes comerciales aplicados a las compras de los siguientes proveedores son:

SAEXMA: Proveedor de frutos secos y golosinas y chicles, el margen aplicado a la compra es el 10 %.

ZARKO: Proveedor de artículos de regalo, se aplica un margen del 15 %.

COMET: Proveedor de tabaco y su porcentaje es el 9,29 %.

EJERCICIO 2009

EJERCICIO 2010

En relación con los gastos deducibles, en resumen, se expresa:

'GASTOS DEDUCIBLES

Se señalan a continuación los requisitos para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente:

- Contabilización o inscripción en los libros-registro;

- Justificación documental:

Los gastos deducibles, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios deben justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario que haya realizado la correspondiente operación, ya sea completa o simplificada. En ambos supuestos han de cumplir los requisitos señalados en la normativa tributaria.

- Imputación temporal:

Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado

- Correlación con los ingresos:

Se trata de un requisito imprescindible pues si los gastos no tuvieran una correlación con la obtención de ingresos, esto supondría que estaríamos ante una liberalidad o un gasto no necesario que en ningún caso tendría el carácter de deducible según establece el artículo 14.e) del TRLIS.

En este punto es necesario mencionar que en la determinación del rendimiento neto de la actividad desarrollada por el contribuyente constituye mayor valor de las compras o servicios recibidos los impuestos indirectos, tanto el IVA como el recargo de equivalencia soportado, ya que sus cuotas no resultan deducibles en las declaraciones-liquidaciones de IVA correspondientes, al encontrarse la actividad económica desarrollada por el obligado tributario acogida al Régimen Especial del Recargo de Equivalencia.

CONSUMOS

Entre los gastos contabilizados en esta partida, y más concretamente los que obedecen a consumos de luz y agua, se han incluido los correspondientes a consumos que no están relacionados con locales donde se desarrolla la actividad económica (estanco situado en C/ San Bernardo 76 y local arrendado San Bernardo 80-82), según se ha comprobado a través de las facturas presentadas y que forman parte del expediente electrónico. Así, por citar sólo algunos de los inmuebles (cuya titularidad corresponde al contribuyente) en los que se ha producido el consumo:

- Inmueble situado en la AVENIDA001 nº NUM009

- AVENIDA000 n NUM010 Madrid

- Inmueble situado en CALLE002 en Alicante,

La suma de los gastos a los que se niega el derecho a deducir por no cumplir el requisito de estar correlacionado con los ingresos asciende a:

2009 2010

El detalle de los mismos según las facturas presentadas se expone tanto en el acta de referencia como en su informe ampliatorio.

TRABAJOS REALIZADOS POR OTRAS EMPRESAS

Según se ha descrito en la exposición de los hechos el obligado tributario ha satisfecho a la entidad BBVA los gastos facturados por el servicio de transporte y manipulado de efectivo realizado a través de varios puntos de servicio (dos en 2009 y cuatro en 2010).

De los datos recabados por la Inspección actuaria resulta que:

- El obligado tributario no aporta ninguna documentación al respecto que permita comprobar de forma fehaciente que los puntos de servicio de recogida de efectivo son los que se manifiesta en el escrito y que por tanto están relacionados con su actividad.

-Por otro lado las manifestaciones realizadas sobre los puntos de recogida son en algún punto contradictorias. Así por ejemplo no parece muy lógico que teniendo en cuenta la proximidad existente entre el estanco y el local que utiliza como almacén, apenas unos metros, constituyan dos puntos de recogida diferentes. Tampoco parece razonable que otro de los puntos de recogida de efectivo lo constituya su vivienda habitual situada en un municipio distinto. Respecto a otro de los puntos de recogida menciona '...los establecimientos de Hostelería de la misma cadena situados en la plaza Colon', sin especificar nada más.

- Por otro lado el obligado tributario no ha aportado documentación alguna que permita a esta Inspección comprobar de forma fehaciente las direcciones donde afirma que se produce la recogida de efectivo y que él vincula con la actividad.

Recordamos que en el requerimiento efectuado por la Inspección se informaba al obligado tributario que según constaba, el ingreso de efectivo correspondiente a los distintos puntos de recogida se realizaba con destino a cuentas de las que según la entidad financiera tendrían como titular a las siguientes personas:

. Punto NUM011. Titular de la cuenta Juan Alberto, NIF NUM012

. Punto NUM013. Titular de la cuenta Nicolasa, NIF: NUM014

. Punto NUM015. Titular de la cuenta Penélope, NIF: NUM016 . Punto NUM017. Titular de la cuenta Juan Alberto, NIF NUM018.

Solicitando que se justificara documentalmente tanto la relación de los distintos puntos de recogida de efectivo, como la de los titulares de las distintas cuentas de destino con la actividad desarrollada por el obligado tributario. Información que no ha sido aportada a la Inspección.

El obligado tributario sin embargo no explica ni aporta ninguna documentación al respecto.

En la información facilitada por la entidad financiera se identifica a los titulares de las cuentas de destino del efectivo y se relaciona a cada uno de ellos con un punto de servicio de recogida diferente.

Según ha podido comprobar la Inspección cada uno de los titulares de las cuentas (distintos al obligado tributario) desarrollaría una actividad económica según se indica:

- Nicolasa con NIF: NUM014 se encuentra de alta desde 20/07/2010 en el IAE 646.1 Comercio menor de Tabaco en Expendeduría la dirección de su actividad es Ríos Rosas, nº 43 (28003) Madrid.

- Penélope, con NIF: NUM016 se encuentra de alta en el IAE 646.1 Comercio menor de Tabaco en Expendeduría desde 10/06/2010 la dirección es calle Bravo Murillo, nº 318 (28020) Madrid.

- Juan Alberto con NIF NUM018, se encuentra de alta en el epígrafe del IAE 646.1 Comercio menor de Tabaco en Expendeduría desde el 8/9/2010, la dirección de su actividad es Calle Extremadura 17, (28944) Madrid.

Por el contrario y a juicio de esta Inspección existen indicios más que suficientes que permiten pensar de una forma lógica que sólo uno de los puntos de servicio de recogida de efectivo estaría relacionado con la actividad de estanco que el obligado tributario desarrolla en la calle San Bernardo nº 76.

Así, constituye doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo Central, por todas, la Resolución de 2 de marzo de 2006, que para que un importe tenga la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es necesario que el mismo responda a la efectividad de un bien o servicio recibido a cambio, bien o servicio que reúna, además, el requisito de correlación con los ingresos.

Se propone regularizar los gastos por servicio de transporte y manipulado de efectivo facturados por el BBVA, concediendo al obligado tributario el derecho a deducir sólo por la parte proporcional de los gastos correspondientes a uno de los puntos de servicio.

En 2009 satisface gastos relacionados con dos puntos de recogida por lo que el 50% de su importe no sería deducible (6.227,83€). En 2010 existen cuatro puntos de recogida admitiendo por tanto la deducción en un 25% por lo que el gasto no deducible sería de 25.272,11€.

El coste que asume el obligado tributario por estos servicios y que no está relacionado con su centro de actividad situado en San Bernardo 76, no tendría el carácter de deducible, por no estar correlacionado con los ingresos.

Por tanto se niega el derecho a deducción de los gastos facturados por el BBVA por transporte y manipulado de efectivo que se encuentran relacionados con otros puntos de servicio diferentes al estanco de la c/ San Bernardo, 76.

GASTOS ASOCIADOS A ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA

-ALQUILER DE LOCAL

Según la normativa del Impuesto se pueden afectar parcialmente los inmuebles.

Según se ha descrito en la exposición de los hechos, la Inspección ha comprobado mediante personación en la dirección del inmueble arrendado situado en la calle San Bernardo nº 80-82 que el mismo sólo se encontraría afectado de forma parcial a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, pues una parte del mismo (estimada en 50%), lo constituye la estancia más amplia del local, susceptible de uso separado e independiente del resto y que, a pesar de estar cerrada se ha observado en ella cuatro mesas con equipos de información, lo que hace suponer a la Inspección que su utilización no se corresponde con la actividad desarrollada por el contribuyente - la venta al por menor de tabaco realizada a través de un estanco-.

Este hecho unido a que en ese mismo local tiene su domicilio fiscal y social otras entidades relacionadas con el obligado tributario, tal y como se ha expuesto, hace concluir a la Inspección que el local arrendado está afecto sólo de forma parcial a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, siendo deducibles los gastos de arrendamiento del local en proporción a esta afectación que se ha estimado en un 50%.

No obstante, como ya se ha expuesto, la Inspección ha requerido al obligado tributario información adicional, que no ha aportado.

Se ha limitado a manifestar que tenía 5 empleados que desarrollaban su trabajo en el local sito en la calle San Bernardo 80-82, además del propio obligado. Aporta para ello unas fotografías del local y manifestaciones de dos empleadas, así como dos informes de la vida laboral emitido por la TGSS.

Respecto a la valoración de estos medios de prueba, la Inspección hace constar lo siguiente:

Uno. En el momento de la personación por parte de la Inspección en el local de referencia, siendo día y hora laborable sólo había un empleado, y así se hizo constar en la Diligencia incoada al efecto.

Dos. Del reconocimiento realizado por la actuaria en el local de la calle San Bernardo 80-82 resulta que hay 4 estancias no permitiéndosele el acceso a la estancia nº 1, la más amplia según se observa (y cuya superficie se estima en más del 50% del total). La estancia nº 1, objeto de controversia se encontraba cerrada, y disponía de cuatro mesas con equipos informáticos. No había en ella nadie trabajando, hecho que también se hizo constar en la Diligencia.

Tres. El representante manifestó que la citada estancia estaba destinada a almacén, según se hizo constar en la Diligencia, afirmación que se contradice con el uso manifestado en el escrito presentado a la Inspección.

Cuatro. Las manifestaciones realizadas en el escrito dirigido a la Inspección cuando se afirma que tenía 5 empleados que desarrollaban su trabajo en el local sito en la calle San Bernardo 80-82', no se corresponde con los datos comprobados por la Inspección:

Así, según consta en los contratos de los trabajadores y en el informe de vida laboral emitido por la TGSS en 2009 sólo estaban de alta todo el año Penélope y Emilia, según consta en los contratos laborales que forman parte del expediente administrativo, prestarán sus servicios como dependientas en el centro de trabajo ubicado en la Calle San Bernardo nº 76 (lugar donde se encuentra el estanco).

A finales de 2009 consta el alta otro trabajador Salvador que según su contrato laboral prestará sus servicios como conductor con categoría de repartidor.

En 2010 se produce la baja de los tres trabajadores: Penélope el 6/5/2010 y Salvador el 31/5/2010, y Emilia el 4/1/2010.

Durante el 2010 se produce el alta laboral de Juliana (el 7/6/2010) y Marcelina (el 1/1/2010), en ambos contratos consta que prestarán sus servicios como dependientas, en el centro de trabajo ubicado en calle San Bernardo nº 76.

Así mismo consta el alta en 2010, pero sólo durante 10 días de Olga con categoría laboral de licenciada.

Por tanto:

.Según los contratos laborales todos los trabajadores prestarían sus servicios como dependientes en el estanco c/ San Bernardo, 76, salvo Salvador que lo haría como conductor. .Tampoco se podría afirmar que el Sr. Juan Alberto tenía 5 empleados pues como se expone a continuación en 2009 hay dos y un tercero que se incorpora en diciembre, y en 2010 se producen altas y bajas a lo largo del año.

Cinco. Se ha requerido al obligado tributario acreditación sobre la utilización que están dando al local las otras entidades relacionadas con el obligado y que tienen su domicilio en la CALLE003 NUM019 según le consta a la Inspección. No ha dado ninguna explicación ni ha aportado ninguna documentación al respecto.

Seis. Respecto a las manifestaciones de las dos empleadas aportadas como prueba, hay que acudir al análisis de la valoración de las declaraciones de testigos que realiza la Ley de Enjuiciamiento Civil. Así, dispone la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:

Artículo 376 de la Ley 1/2000 de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil . Valoración de las declaraciones de testigos:

'Los tribunales valorarán la fuerza probatoria de las declaraciones de los testigos conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran y, en su caso, las tachas formuladas y los resultados de la prueba que sobre éstas se hubiere practicado.'

Artículo 377 Ley de Enjuiciamiento civil . Tachas de los testigos

1. Con independencia de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 367, cada parte podrá tachar los testigos propuestos por la contraria en quienes concurran algunas de las causas siguientes:

1° Ser o haber sido cónyuge o pariente por consanguinidad o afinidad dentro del cuarto grado civil de la parte que lo haya presentado o de su abogado o procurador o hallarse relacionado con ellos por vínculo de adopción, tutela o análogo.

2° Ser el testigo, al prestar declaración, dependiente del que lo hubiere propuesto o de su procurador o abogado o estar a su servicio o hallarse ligado con alguno de ellos por cualquier relación de sociedad o intereses...

En este sentido y, a tenor de lo dispuesto en el citado artículo 377.1.2°, en el presente caso existe o existía relación de dependencia clara de las personas que realizan las manifestaciones, pues trabajaban al servicio del Sr. Juan Alberto por lo que las manifestaciones carecen de valor probatorio.

Recordemos que la Ley de IRPF dispone en su artículo 29 lo siguiente:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.'

Por tanto, el obligado tributario no ha acreditado documentalmente la afectación de forma exclusiva del local arrendado a su actividad.

La Inspección considera que no se ha acreditado la afectación a la actividad del 100% del local arrendado, pese al requerimiento expreso de información solicitada por parte de la Inspección.

Existen indicios suficientes, tal y como se ha expuesto, para considerar que una de las estancias del local, la nº 1, equipada con mesas y equipos de información, no se encuentra afecta a la actividad.

Este hecho unido a que en ese mismo local tienen su domicilio fiscal y social otras entidades relacionadas con el obligado tributario, hace concluir a la Inspección que el local arrendado está afecto sólo de forma parcial a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario.

Siendo el inmueble arrendado un elemento patrimonial divisible, y siendo objeto de controversia sólo una de las estancias, si bien es cierto que aunque no se pudo acceder a ella es la más amplia (y cuya superficie se estima en más del 50% del total), la Inspección considera deducibles los gastos derivados del arrendamiento en un 50%.

Se corrige por tanto la partida de gastos deducibles correspondientes al arrendamiento de local (C/ San Bernardo 80-82 de Madrid) satisfecho a la entidad CESALEX en 20.880,00€ y 21.060,00€.

-GASTOS ASOCIADOS A LA UTILIZACIÓN DE UN VEHÍCULO

El obligado tributario dispone para el ejercicio de su actividad de un vehículo adquirido a través de renting a la entidad ARVAL SERVICE LEASE SA y por lo que está pagando una cuota mensual, que se encuentra contabilizada y que ha deducido del rendimiento neto de la actividad.

Por otro lado, tiene suscrito un contrato con la entidad ALCEMATIC SL, para que esta le realice entre otros, los servicios de transporte a los puntos de venta a través de máquinas expendedoras, satisfaciendo una cuota mensual por estos servicios.

Sin embargo ha sido objeto de deducción además de los anteriores gastos, otros asociados a varios vehículos, por conceptos tales como reparaciones, cambios de ruedas, etc.

Por otro lado el obligado tributario no ha acreditado ante la Inspección:

- la utilización de forma exclusiva en el desarrollo de la actividad de automóviles de turismo propiedad del mismo, tal y como exige el artículo 22.4 del Reglamento del Impuesto anteriormente transcrito,

- tampoco se ha justificado en el caso de vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías, que su uso en necesidades privadas fuera accesoria y notoriamente irrelevante en el sentido descrito en el punto 4 del citado artículo 22.

De lo anteriormente expuesto, esta Inspección considera que no se encontraría justificado la utilización y afección a la actividad económica de otros vehículos y por tanto los gastos relacionados con los mismos no serían deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividad.

Se niega por tanto la deducción por este concepto de los gastos contabilizados y relacionados con varios vehículos, según el siguiente detalle:

EJERCICIO 2009

EJERCICIO 2010

En este sentido, entre otras muchas, la sentencia 1106/2013, de 12 de diciembre de 2013 del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID establece en su fundamento de derecho quinto:

(...)

GASTOS FINANCIEROS

El obligado tributario habría deducido como gasto de la actividad económica en el ejercicio 2009 los intereses financieros del préstamo constituido en Febrero de 2007 concedido por la entidad BBVA y cuyo principal era de 1.000.000 €.

Para acreditar su destino, se aportó un extracto de los movimientos de la cuenta del BBVA NUM020 desde el 1/1/2007 a 31/12/2010, cuenta en la que fue ingresado el préstamo.

Un análisis de los movimientos de la citada cuenta permite afirmar a esta Inspección que en la misma y respecto del destino de los fondos (salidas), no sólo se reflejan operaciones relacionadas con la actividad económica (compras a proveedores fundamentalmente), sino que existen también movimientos que obedecen a operaciones de otra naturaleza (operaciones inmobiliarias, financieras, etc) que nada tendrían que ver con la actividad. Se refleja a continuación una muestra de alguna de ellas:

Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto esta Inspección considera que no ha quedado suficientemente justificado que el destino del préstamo solicitado sea financiar operaciones relacionadas con la actividad del estanco, y por tanto los intereses satisfechos en 2009 por importe de 25.760,82€ no tendrían el carácter de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la de la actividad económica.

PERDIDAS POR ROBOS

El contribuyente ha contabilizado como Gasto excepcional en 2009 y 2010, las pérdidas de mercancías (tabaco) según su propia estimación y según hizo constar en las denuncias presentadas en Comisaría y que forman parte del expediente.

En el caso de pérdidas por robos, tanto la realidad del robo como el valor de los elementos sustraídos deberían acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Y en el caso concreto de pérdida de existencias de tabaco por sustracción, tal y como se expuso en el acta, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado entre otras, en consultas vinculantes V1560-03 y V2195-14, manifestando que al tratarse de una actividad económica que determina su rendimiento neto con arreglo al régimen de estimación directa, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF , que hace remisión al artículo 10.3 del TRLIS en los términos referidos con anterioridad. Por tanto, el robo de existencias incidirá en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la consultante a través del resultado contable, ya que el robo se tendrá en cuenta en la valoración de las existencias finales como un menor importe de las mismas, siempre que dicho robo quede suficientemente acreditado por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En nuestro caso la Inspección no cuestiona la realidad de los robos, sin embargo sostiene que los gastos extraordinarios contabilizados y que se corresponderían con la valoración de las existencias sustraídas no se encuentra en ningún caso justificados, pues:

- No existe una valoración individualizada de las existencias robadas. Hay que señalar en este punto que el contribuyente no realiza inventario de existencias pues ha optado por considerar nula la incidencia de la variación de existencias a lo largo del ejercicio (no registrando las existencias iniciales ni finales del ejercicio).

- No existe una tasación realizada por terceros independientes cuantificando el importe de la pérdida como puede ser el informe emitido por un perito de la compañía aseguradora.

Por tanto se niega el derecho a deducir fiscalmente los gastos extraordinarios contabilizados en 2009 y 2010 por importe de 23.044,00€ y 30.973,16€ respectivamente al no estar justificada su valoración.

OTROS GASTOS CONTABILIZADOS: COMPRA DE LOTERIA

La adquisición de Lotería reúne ciertas singularidades, por un lado es tradición en nuestro país que muchos establecimientos comerciales colaboraren con la Administración de Loterías en la distribución y venta tanto de décimos como de participaciones, por otro lado podemos estar ante un gasto de carácter personal del obligado tributario. Por tanto será necesario que el obligado tributario acredite de forma fehaciente la naturaleza del gasto y su relación con la actividad económica para justificar que no se trata de una liberalidad.

El artículo 14.1 e) del TRLIS que establece: 'que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, matizando que 'no se considerarán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

La Inspección en el requerimiento efectuado solicitó expresamente al obligado tributario que acreditara en relación con esta partida su correlación con los ingresos.

Así, dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en lo que respecta a la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.'

En cuanto a los medios de prueba, dispone el artículo 106 de la citada norma:

'1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero (RCL 2000. 34. 962 y RCL 2Q91i892, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

2. La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.(...)'

En este sentido el Tribunal Supremo en su Sentencia de 26 de julio de 1994 afirmaba:

'la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas, cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público '

Por tanto es el obligado tributario es quien debe probar que cumple con los requisitos que establece la normativa del tributo para deducir los gastos.

Respecto a la valoración de la documentación aportada la Inspección realiza las siguientes observaciones:

Uno. Los denominados certificados de clientes de hostelería son en realidad documentos privados expedidos y firmados por Don Juan Alberto.

Dos. En cuanto al certificado de la Administración de Loterías nº 2 de San Sebastián de los Reyes:

- Emite el certificado Dª Elena (NIF NUM021) sin embargo la factura de venta de Lotería y que consta en la declaración informativa 347 presentada por el obligado tributario fue realizada por Felisa con NIF NUM022.

- Así mismo en el certificado presentado se afirma Don Juan Alberto compró décimos y participaciones de Lotería para 'regalar a sus clientes', sin embargo y en opinión de esta Inspección no es posible certificar cual es la voluntad o intención de un tercero para con otras personas.

Los anteriores documentos carecerían de valor probatorio a juicio de esta Inspección y por tanto el obligado tributario no habría acreditado documentalmente que el gasto en Lotería responda a un gasto de relaciones públicas con clientes por importe de 10.000€, se haya utilizado en promocionar la venta de tabaco, o bien que se encuentre correlacionado con los ingresos de la actividad. Por tanto nos encontraríamos según dispone el artículo 14.1 e) ante una liberalidad, que no tiene el carácter de deducible.

En este sentido, la sentencia de la AUDIENCIA NACIONAL de 30 de septiembre de 2009 establece que:

(...)

Conclusiones.

En consecuencia con todo lo anterior, la Oficina Técnica estima procedente la regularización de la situación tributaria del obligado tributario mediante el aumento de los rendimientos de la actividad económica, por las siguientes cuantías:

RENDIMIENTO DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA

EJERCICIO 2009

EJERCICIO 2010

629004

SISTEMAS DE SEGURIDAD

249,25

249,25

629005

GASTOS VARIOS

2.279,48

2.279,48

629006

MATERIAL INFORMATICO

1.359,52

1.359,52

640000

SUELDOS Y SALARIOS

43.776,24

43.776,24

642000

SEGURIDAD SOCIAL A CARGO DE LA EMPRESA

9.314,88

9.314,88

642002

S.S CARGO AUTONOMOS

3.020,40

3.020,40

678000

GASTOS EXCEPCIONALES

30.973,16

30.973,16

0,00

681001

AMORTIZACIÓN INMOVILIZADO MATERIAL

12.642,51

12.642,51

4.290.405,6 2

82.107,16

4.208.298,4 6

RENDIMIENTO AE COMPROBADO

240.129,12

RENDIMIENTO AE DECLARADO

IRPF

113.244,78

AJUSTE

126.884,34

QUINTO:Como antecedentes relevantes, es preciso añadir, que la liquidación y acuerdo sancionador, son consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 28 de julio de 2016 en la que se acuerda que la reclamación número NUM023 se estima parcialmente con retroacción de actuaciones y la número NUM024 se estima.

Dicha resolución del TEAR anula la liquidación porque considera que incurre en defectos de motivación respecto de los gastos en concepto de trabajo realizados por otras empresas y en concreto los servicios efectuados por el BBVA en concepto de transporte y manipulado de efectivo, en cuanto a la no deducibilidad fiscal de la totalidad de los importes satisfechos por el alquiler del local sito en la calle San Bernardo 80-82, a la vista de lo que consta en el expediente no cabe considerar que esté suficientemente motivado la exclusión como deducible del 50% de dicho gasto y la inadmisión como gasto deducible la compra de lotería.

Por ello considera el TEARM que no procede entrar a conocer sobre el resto de cuestiones y en cuanto a la resolución sancionadora, una vez anulado el acuerdo de liquidación por el IRPF/2009-10, entiende que procede anular seguidamente la resolución del procedimiento sancionador basado en el mismo.

Constan en el expediente administrativo los acuerdos de ejecución de la mencionada resolución del TEAR y los siguientes acuerdos de liquidación y acuerdo sancionador, constando igualmente la liquidación y acuerdo sancionador iniciales.

Frente a las alegaciones de la demanda, debe puntualizarse que, como se ha señalado reiteradamente por esta sala, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, la anulación de la liquidación no impide a la Administración tributaria dictar nueva liquidación en la que se subsanen los defectos de motivación apreciador por el TEAR. Por tanto, pese a que se anuló la liquidación, en ningún caso se limita o impide a la Administración tributaria la práctica de la que corresponda con arreglo a derecho.

A estos efectos deben citarse las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de Mayo de 2011 (Nº de Recursos: 6393/2009 y 4723/2009), en las que entre otras consideraciones, se expresa lo siguiente: 'Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida - entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96,FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98,FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04,FJ 4 º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04,FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º). En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar.'

En el presente caso no cabe apreciar una obstinación por parte de la Administración en reincidir en liquidar utilizando la misma motivación que fue estimada insuficiente por la resolución del TEAR, pues, como se puede apreciar de la comparación de ambas liquidaciones, en la segunda se efectúa una nueva motivación, corrigiendo los defectos que había apreciado el TEAR, y por ello no puede considerarse que la nueva liquidación infrinja la doctrina del Tribunal Supremo.

En la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014, dictada en el recurso de casación 3948/12 de expresa: 'Es jurisprudencia de esta Sala que los órganos económico-administrativos no pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria [ sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3 º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º)]. En la segunda de las sentencia citadas hemos razonados que el legislador (véase el artículo 83 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en el mismo sentido, el artículo 90 de la Ley homónima de 1963) ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación ('gestión', en la terminología de la Ley de 1963, 'aplicación de los tributos', en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico- administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado.

Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (artículo 239.3, primer párrafo, de la Ley de 2003).

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2011, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.

Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.'

En el presente caso, hay que puntualizar que la inicial resolución del TEAR no es objeto del presente recurso, sin que conste que el recurrente la hubiera impugnado de tal manera que es firme y si demandante consideraba que no era conforme a derecho la retroacción acordada en la indicada resolución del TEAR debía haberla impugnado, y en la resolución del TEAR se analiza pormenorizadamente la motivación de la liquidación para llegar a la referida conclusión, por lo que no puede considerarse contraria a Derecho la liquidación dictada en ejecución de la mencionada resolución del TEAR en la medida en que se ajusta a lo acordado en ella, interpretado de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo.

SEXTO:En cuanto a los mayores ingresos considerados por la Administración en la liquidación, el recurrente en la demanda nada alega sobre los mismos, debiendo considerar conforme a Derecho la regularización sobre tales ingresos por los conceptos e importes que se indican en la liquidación, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos, siendo compartidos por esta Sala.

Sobre la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Administración en la liquidación, debe precisarse que el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Por tanto, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Así, en el artículo 10.3 de dicho Real Decreto Legislativo, se establece que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación en los términos previstos en el presente real decreto, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 22 establece que '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados incumbe la carga de la prueba al ahora recurrente de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.', y en sus apartados 3 y 4 establece que '3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que '1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por otro lado, no puede considerarse como una exigencia diabólica al contribuyente pues es el recurrente el que tiene todos los medios a su alcance para probar que los gastos cuya deducibilidad pretende reúnen los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad.

En recurrente en la demanda, centra sus alegaciones en parte de los gastos cuya deducibilidad no es admitida.

En cuanto a los gastos por el transporte de dinero, como se indica en la liquidación, en la información facilitada por la entidad financiera BBVA se identifica a los titulares de las cuentas de destino del efectivo y se relaciona a cada uno de ellos con un punto de servicio de recogida diferente, sin que esos titulares y destinos correspondan al demandante.

Frente a las manifestaciones de la demanda sobre dichos gastos, se debe puntualizar que, como se ha indicado, recae en el recurrente la sarga de la prueba de que los indicados gastos se encuentran vinculados a su actividad económica y difícilmente pueden considerarse vinculados a su actividad ni correlacionados con los ingresos de esa actividad cuando los destinatarios de las cuestas son personas distintas y destinos que no guardan relación con el lugar de ejercicio de la actividad del recurrente.

Por otra parte, ante la falta de prueba por el contribuyente de los importes correspondientes a cada destino, resulta razonable el criterio empleado por la Administración de prorratear los gastos, pues si el contribuyente consideraba que debía atribuirse un porcentaje diferente debía haberlo probado.

Por ello, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, estando debidamente motivada la liquidación.

En cuanto a las alegaciones referidas a los gastos del local, frente a las alegaciones de la demanda, hay que destacar que, como se razona en la liquidación, según los contratos laborales todos los trabajadores prestarían sus servicios como dependientes en el estanco c/ San Bernardo, 76, salvo Salvador que lo haría como conductor y tampoco se podría afirmar que el Sr. Juan Alberto tenía 5 empleados pues en 2009 hay dos y un tercero que se incorpora en diciembre, y en 2010 se producen altas y bajas a lo largo del año.

Es preciso poner de manifiesto que correspondía al contribuyente justificar la afectación total del local a la actividad, pero no ha acreditado documentalmente la afectación de forma exclusiva del local arrendado a su actividad, sin que las manifestaciones de los empleados a que se refiere en la demanda justifiquen tal afectación total, teniendo en cuenta, que, como se documenta por la Administración en la diligencia practicada, existen indicios suficientes, para considerar que una de las estancias del local, la nº 1, equipada con mesas y equipos de información, no se encuentra afecta a la actividad. Unido a que en ese mismo local tienen su domicilio fiscal y social otras entidades relacionadas con el obligado tributario, lo que determina que no puede considerarse que el local se encuentre afectado de forma exclusiva a la actividad referida del recurrente, sino que el local arrendado está afecto sólo de forma parcial a la actividad económica desarrollada por el obligado tributario, siendo el inmueble arrendado un elemento patrimonial divisible, y siendo objeto de controversia sólo una de las estancias, y aunque la Administración reconoce que no pudo acceder a ella, sí pudo apreciar que era la más amplia y cuya superficie estimó se estima en más del 50% del total, por lo que la Inspección consideró deducibles los gastos derivados del arrendamiento en un 50%.

El recurrente no ha aportado prueba que justifique que la mencionada estancia fuera de una superficie inferior al 50%, por lo que debe considerarse conforme a Derecho el cálculo efectuado por la Administración, teniendo en cuenta que recae en el contribuyente la carga de la prueba de que la superficie fuera inferior a la considerada por la Administración.

Debe añadirse que la Administración no ha alterado la valoración efectuada por el contribuyente, sino que únicamente ha aplicado el 50% de tales gastos, lo que reconoce el recurrente en la demanda, por lo que son irrelevantes las alegaciones de la demanda sobre la valoración del contrato de arrendamiento en relación con otro inmuebles semejantes de la zona, ya que la Administración no ha efectuado ninguna comprobación de valores, al asumir el valor del contrato de arrendamiento declarado por el propio contribuyente, aunque reduciendo su deducibilidad al 50%

Por ello, deben desestimarse las pretensiones de la demanda sobre los gastos en relación con el indicado local.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre el ajuste completo de las entidades vinculadas, concretamente a la entidad CESALEX, arrendataria del local, hay que puntualizar que la regularización objeto del presente recurso no se ha practicado a la indicada sociedad, desconociendo esta sala si en aplicación de lo acordado en la liquidación se ha practicado o no alguna regularización a la entidad CESALEX. Pero en todo caso, la procedencia o no de regularización íntegra de las entidades vinculadas, no afecta a la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada en el presente recurso, sin que en esta sentencia pueda efectuarse ningún pronunciamiento en relación con una entidad que no ha sido parte, y de la que se desconoce si se ha practicado o no regularización, ello sin perjuicio de que la citada entidad pudiera solicitar, en su caso, la rectificación de sus autoliquidaciones como consecuencia de lo resuelto en la presente sentencia, pero ello no afecta ni a la validez de la liquidación ni a la validez de la resolución del TEAR impugnadas en el presente recurso.

Sobre los gastos financieros derivados del préstamo por importe de 1.000.000 € con garantía Hipotecaria de la vivienda del demandante, es preciso poner de manifiesto que por el recurrente no se prueba su vinculación con la actividad económica, pues no se ha justificado que el destino del préstamo solicitado sea financiar operaciones relacionadas con la actividad del estanco teniendo en cuenta que, como se razona por la Administración, en la cuenta en la que se ingresó el importe del préstamo, aunque se refleja alguna operación de compras a proveedores, sino que existen también un número considerable de movimientos e importes que obedecen a operaciones de otra naturaleza como operaciones inmobiliarias o financieras, entre otras, que nada tendrían que ver con la actividad, por lo que debe considerarse conforme a Derecho la conclusión a la que se llega por la Administración.

En relación con la deducibilidad de los pretendidos gastos por robos, el recurrente de remite a lo alegado ante la Administración sin efectuar ningún alegación concreta en la demanda, debiendo considerarse debidamente contestadas en la liquidación, pues en ella se indica que la Inspección no cuestiona la realidad de los robos, sin embargo sostiene que los gastos extraordinarios contabilizados y que se corresponderían con la valoración de las existencias sustraídas no se encuentra en ningún caso justificados, pues no existe una valoración individualizada de las existencias robadas y no existe una tasación realizada por terceros independientes cuantificando el importe de la pérdida como puede ser el informe emitido por un perito de la compañía aseguradora.

En este sentido, el contribuyente no realiza inventario de existencias pues ha optado por considerar nula la incidencia de la variación de existencias a lo largo del ejercicio (no registrando las existencias iniciales ni finales del ejercicio), por lo que no resulta probada la cuantificación de las mercancías robadas, no estando justificada su valoración.

En cuanto a los gastos en lotería, el recurrente no prueba que se haya utilizado en promocionar la venta de tabaco, o bien que se encuentre correlacionado con los ingresos de la actividad, teniendo en cuenta los documentos aportados que son debidamente valorados en la liquidación, cuyas conclusiones son asumidas por esta Sala.

Respecto de los gastos del vehículo, aunque en la demanda no se refiere expresamente a ellos, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con los preceptos transcritos, para que puedan deducirse los gastos del vehículo al que se refiere, es preciso que se encuentre afecto de forma exclusiva a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos en el precepto citado. En este sentido, debe señalarse que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso, el recurrente ha aportado prueba alguna que justifique el cumplimiento de los citados requisitos para que pueda considerarse afecto a la actividad con carácter exclusivo. El recurrente no prueba en forma alguna que para la actividad profesional que desarrolla el vehículo, cuya deducibilidad de los gastos es denegada por la Administración, constituya un elemento afecto de forma exclusiva, ni por tanto necesarios los gastos derivados del mismo, lo que excluyen su afectación a la actividad en los términos fijados en el artículo citado.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, incumbe la carga de la prueba al ahora recurrente, correspondiéndole acreditar que el vehículo se ha utilizado para la actividad económica declarada de forma exclusiva o que la utilización para una actividad o necesidad privada sea accesoria y notoriamente irrelevante. Pues nada impide que pueda utilizarse para otros fines, requiriendo la afectación de forma exclusiva a la actividad en los términos fijados en el citado del Real Decreto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el art. 29 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que el recurrente tampoco prueba que la utilización del vehículo para fines privados fuera accesoria y notoriamente irrelevante, por lo que no procede la deducibilidad de los gastos relacionados con dicho vehículo.

El recurrente no prueba la utilización del mismo de forma exclusiva para la actividad profesional, teniendo en cuenta que es susceptible de utilización para fines privados.

Como se ha dicho, es en el recurrente en el que recae la obligación de hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por la recurrente en el presente caso respecto de los gastos relacionados con el vehículo cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.

De otro lado, es necesario puntualizar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión controvertida en la sentencia de 13 de junio de 2019 dictada en el recurso de casación número 1463/2017, en la que expresa lo siguiente:

'3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.

El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.

3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Damaso hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).

Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.

Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos , el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS 43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14 CE ) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).

5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE . Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.

Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].

La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.

TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .

Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:

'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.

Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo).

Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).

Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.

De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .-

No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición).

CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

QUINTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.

Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es la desestimación del recurso de casación y la confirmación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional, rechazando, acertadamente, que el artículo 22.4 RIRPF/2007 entre en contradicción con el artículo 29.2 LIRPF/2006 , o establezca una presunción iuris et de iure en vulneración del artículo 108.1 LGT/2003 .'

Como se puede apreciar en la sentencia citada, que declara no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra una sentencia de esta Sala y Sección, parte del distinto tratamiento normativo entre el IVA y el IRPF. Sin que el Tribunal Supremo considere que se haya producido un exceso reglamentario, ni que pudiera incurrir en inconstitucionalidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda, no procediendo la deducibilidad de los gastos vinculados al vehículo.

Sobre el resto de los gastos que son cuestionados en la demanda, se debe señalar en cuanto a los gastos, hay que puntualizar que es necesario presentar las facturas, pero no basta su simple presentación o las anotaciones en los libros, sino que es necesario probar que los gastos que pretende deducirse se corresponden con la actividad económica y han sido efectivamente soportados por el recurrente, de tal manera que aquellas facturas en las que no se identifique el destinatario no puede admitirse su deducibilidad, al no acreditar la persona que efectivamente ha realizado el gasto y tampoco puede admitirse la deducibilidad de aquellos gastos que no se han probado.

En consecuencia, no puede considerarse probado por el recurrente que los gastos no admitidos por la Administración se encuentren correlacionados con los ingresos o vinculados a su actividad económica.

Puede precisarse, frente a las alegaciones de la demanda, como puede apreciarse en la liquidación y en la resolución del TEAR, que la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, de tal manera que la recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los gastos referidos no admitidos por la Administración. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite la deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria. Argumentos que esta Sala comparte, sin que sea necesaria su reproducción, cuando ya han sido transcritos parcialmente en la presente sentencia, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la alegación que realizó la contribuyente ante la Administración, prueba que recae en el recurrente, que es tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar los mencionados gastos y su correlación con los ingresos. No siendo necesario que por el TEAR se relacionen cada uno de los gastos cuya deducibilidad no es admitida.

Esta Sala asume los argumentos de la liquidación, no habiéndose probado la vinculación con la actividad económica, correspondiendo al recurrente la carga probatoria de efectuar el correspondiente esfuerzo acreditativo de la vinculación de cada uno de los gastos.

Por otra parte, en la resolución del TEAR también se motiva detalladamente sobre los requisitos que considera que no se cumplen para la procedencia de la deducibilidad pretendida por el recurrente, sin que pueda considerarse que se trate de argumentaciones genéricas ni que no se analice en caso concreto.

Teniendo en cuenta que la tutela judicial efectiva se satisface con el acceso al presente recurso, resolviéndose en la presente sentencia las cuestiones planteadas, sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las concretas manifestaciones de la demanda, que no inciden en la conformidad a Derecho de las resoluciones impugnadas, de conformidad con la doctrina del Tribunal Constitucional.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid en lo referido a la liquidación.

SÉPTIMO:En relación con las alegaciones del recurrente referidas a la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, de fecha 17 de octubre de 2017, se argumenta, en síntesis, lo siguiente:

'1.- TIPICIDAD

A) Normativa a tener en cuenta.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley '.

B) Aplicación al caso concreto.

En el presente expediente, tal y como ha quedado expuesto, concurre en la conducta del sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , al dejar de ingresar en el Tesoro Público en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el 2009, 53.583,23 € y en el ejercicio 2010, 61.605,59 €, toda vez que el obligado tributario en los ejercicios 2009 y 2010 no declaró la totalidad de las rentas derivadas de inmuebles cuya titularidad corresponde al obligado tributario y que no se encuentran afectos a la actividad económica, (rendimientos del capital inmobiliario e imputación de rentas inmobiliarias) así como la totalidad de los rendimientos procedentes de la actividad económica desarrollada por el obligado tributario de comercio menor de tabaco en expendeduría.

2.- CULPABILIDAD

A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta.

El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.

Para que la conducta de la obligada tributaria pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La resolución del TEAC de 15-6-2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente:

(...)

Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, la Ley 58/2003.

B) Aplicación al caso concreto

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a los requisitos de declaración de los ingresos de su actividad económica, de los rendimientos de capital inmobiliario e imputaciones de rentas, así como a los requisitos de deducción de los gastos del rendimiento de su actividad económica) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

Así, la STS de 6-7-1995 (rec. 6456/1993 ) señala la voluntariedad de la infracción cuando se conoce el hecho imponible diferenciándolo del supuesto en que hubiera lagunas en la norma, en el Fundamento de Derecho 3º, que:

'El criterio de esta Sala al respecto no es otro que estimar la voluntariedad de la infracción cuando el agente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la acción del Fisco; a diferencia de cuando lo declara, aunque sea incorrectamente en razón a lagunas, deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, en que no puede ser sancionable el error. En el presente caso es manifiesto que la recurrente conocía el verdadero valor de las acciones (incluso, a través de un balance de regularización tributaria) y consignó otro inferior y puramente nominal para lograr de esta forma una tributación más reducida. Tal conducta no puede, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública'.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el art.179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa: artículos 27 , 28 , 29 , 30, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, en adelante TRLIRPF, así como 10, 12, 14, y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo. Por lo tanto, el obligado tributario ha actuado en este caso cuando menos de forma descuidada.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El obligado tributario dejó de ingresar las siguientes cantidades: 53.583,23 € en el ejercicio 2009 y 61.605,59 € en el ejercicio 2010, como consecuencia de haber omitido rendimientos de capital inmobiliario, así como rendimientos de su actividad económica al no declarar todos los ingresos y deducir en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010 gastos derivados de facturas que documentan gastos cuya correlación con los ingresos no se ha acreditado suficientemente ante la Inspección. De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , en el procedimiento de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De lo que se desprende que correspondía al obligado tributario probar suficientemente la condición de fiscalmente deducibles de tales cuotas, lo que no ha ocurrido en el presente caso.

Por ello la consideración de unos gastos como deducibles, y la omisión de ingresos de su actividad económica, así como la omisión de rendimientos de capital inmobiliario y de imputaciones de rentas, ha determinado la minoración del resultado de la liquidación a ingresar en cada uno de los ejercicios objeto de estudio, causando con ello un perjuicio a las arcas públicas, que no se debía haber producido, habiéndose realizado una conducta negligente en dicha consideración.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor sí declaró parte de los rendimientos de su actividad económica y de los rendimientos de capital inmobiliario así como parte de las imputaciones de rentas derivados de los inmuebles de su titularidad.

Por tanto, debe estimarse que la conducta de la interesada fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'

En el mismo acuerdo sancionador, en cuanto a la base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, se indica que 'En el presente caso respecto de los ejercicios 2008 y 2009, tal y como se ha señalado en el punto dos referente a la culpabilidad, la conducta no es sancionable en su totalidad, no existe conducta infractora por parte del obligado tributario por interpretación razonable de la normativa del impuesto, en la cuota dejada de ingresar con motivo de la deducción fiscal de varios gastos que son gastos contables, concretamente la adquisición de lotería para clientes en el ejercicio 2010 por 10.000 € y las pérdidas de mercancías contabilizadas en la cuenta Gastos excepcionales con motivo de varios robos ocurridos en 2009 y 2010, según las denuncias presentadas y que obran en el expediente por importe de 23.044 € en el ejercicio 2009 y 30.973,16 € en el ejercicio 2010, siendo en consecuencia las bases de las sanciones:

Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con cada uno de los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación, lo que determina que no es necesario entrar a analizar el resto de las alegaciones de las partes sobre dicho acuerdo sancionador.

Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y no conforme a Derecho en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.

OCTAVO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan Alberto, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de junio de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y no conforme a Derecho en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a la sanción impuesta y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0666-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0666-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.