Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 331/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 308/2020 de 06 de Julio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0006258

Procedimiento Ordinario 308/2020

Demandante:QUAD CONSULTING INITIATIVES S.L.

PROCURADOR Dña. MARIA ESPERANZA ALVARO MATEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 331/22

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a seis de julio de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 308/2020,interpuesto por la entidad QUAD CONSULTING INITIATIVES, S.L.,representada por la Procuradora Dª María Esperanza Álvaro Mateo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 11 de enero de 2021 se denegó el recibimiento a prueba del recurso, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 5 de julio de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, por importe total de 305.528,37 euros (sanción reducida de 229.146,27 euros).

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-En fecha 15 de enero de 2016 se procedió a incoar acta de conformidad A01- NUM001 a la entidad actora con respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, en la que la Inspección consideró procedente efectuar los siguientes ajustes:

Regularización del ejercicio 2009:

- Aumentar la cifra de negocios declarada en 470.273,05 euros de facturas emitidas a la entidad Repsol Exploración Argelia S.A.-E.P, no incluidas en la declaración (diferencia entre 6.209.118,82 euros comprobados y 5.738.845,77 euros declarados).

- Aumentar los gastos declarados en 203.938,28 euros correspondientes a facturas aportadas en el curso de la comprobación que tampoco habían sido incluidas en la declaración (diferencia entre 3.704.584,50 neuros comprobados y 3.500.646,22 euros declarados).

- Resulta una base imponible comprobada total de 2.504.534,32 euros, lo que supone un aumento de 266.334,77 euros sobre la base imponible declarada.

- La cuota íntegra comprobada asciende a 745.350,18 euros, lo que supone un aumento de 73.890,32 euros sobre la cuota íntegra declarada.

- La deducción por doble imposición internacional comprobada asciende a 471.424,84 euros, aplicada íntegramente en este liquidación, lo que supone una minoración en la deducción declarada en 419.484,91 euros. No declaró tener deducciones pendientes del ejercicio anterior (2008).

- La cuota líquida comprobada a ingresar asciende a 273.925,34 euros. El origen de esta cuota no ingresada se corresponde con un aumento de la base imponible en 266.334,77 euros, que supone una cuota de 73.890,32 euros y con una minoración en la deducción por doble imposición 2009 aplicada por importe de 200.035,02 euros.

- Adicionalmente, se suprime el importe declarado en concepto de deducción del año 2009 pendiente para ejercicios posteriores (219.449,88 euros).

Regularización del ejercicio 2010:

- Aumentar la cifra de negocios en 675.133,82 euros por facturas emitidas a Repsol Exploración Argelia S.A.-E.P, no incluidas en la declaración (diferencia entre 3.352.997,56 euros comprobados y 2.677.863,74 euros declarados).

- Aumentar los gastos declarados en concepto 'otros gastos de explotación' en 257.478,86 euros, correspondientes a facturas aportadas a la comprobación que tampoco habían sido incluidos en la declaración (diferencia entre 1.917.488,32 euros comprobados y 1.660.009,46 euros declarados).

- Disminuir los gastos de personal declarados en 23.249,02 euros, que no habían sido justificados por el obligado tributario (diferencia entre 302.100,17 euros y 325.349,19 euros declarados).

- Resulta una base imponible comprobada de 1.133.409,07 euros, lo que supone un aumento de 440.903,98 euros sobre la base imponible declarada.

- La cuota íntegra comprobada ascxiende a 334.012,60 euros, lo que implica un aumento de 126.261,07 euros sobre la cuota íntegra declatrada.

- La deducción por doble imposición internacional comprobada asciende a 426.059,72 euros, de los que 334.012,60 euros se aplican en la liquidación del ejercicio 2010 y 92.047,12 euros quedan como deducción pendiente para ejercicios posteriores. La deducción por doble imposición declarada en 2010 ha sido minorada en 242.600,28 euros.

- Por ello, no resulta cuota líquida a ingresar en el ejercicio 2010.

En consecuencia, la Inspección formuló propuesta de liquidación por importe de 347.942,54 euros (273.925,34 euros de cuota y 74.017,20 euros de intereses de demora), propuesta que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta.

2.-Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador que finalizó mediante acuerdo de fecha 29 de junio de 2016, que apreció la comisión de infracciones graves de los arts. 191 y 195 de la LGT y que impuso sanciones en las siguientes cuantías, una vez aplicadas las pertinentes reducciones: 107.858,11 euros por la infracción del art. 191 del ejercicio 2009, 57.605,60 euros por la infracción del art. 195 del ejercicio 2009 y 63.682,58 euros por la infracción del art. 195 del ejercicio 2010.

La cuantía total de la sanción efectiva asciende a 305.528,37 euros y la de la sanción reducida a 229.146,27 euros.

TERCERO.-La entidad actora solicita en el escrito de demanda que se anule la resolución recurrida y la sanción de la que trae causa.

Alega a tal fin, en resumen, que su único cliente en los ejercicios 2009 y 2010 fue Repsol Exploración Argelia S.A.-E.P., con sede en Argelia. La aplicación del Convenio para evitar la doble imposición ha sufrido interpretaciones particulares por parte de Argelia, lo que ha provocado confusión que le ha llevado a cometer errores al confeccionar las autoliquidaciones de esos ejercicios. Y las dudas causadas por la interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición han sido consideradas por el Tribunal Supremo como eximentes de la culpabilidad en el ámbito sancionador tributario, invocando la sentencia de 23 de febrero de 2012 (recurso 3798/2008).

Añade que la Inspección no ha fundamentado la concurrencia de la culpa necesaria para sancionar, habiendo impuesto la sanción con base en las mismas razones y datos utilizados para la liquidación, con afirmaciones genéricas, sin tener en cuenta las dudas que la interpretación de las autoridades fiscales argelinas le habían generado respecto a la tributación de los ingresos percibidos en ese país, lo que constituye una duda razonable.

Destaca que no ocultó la realización del hecho imponible, puesto que aportó a la Inspección toda la documentación requerida, la no declaración de ciertos ingresos se debió a un mero error de contabilidad, por lo que también se dejaron sin declarar gastos deducibles, y además prestó servicios a un único cliente, por lo que ha de concluirsde que no cometió ninguna infracción tributaria.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida y señala que el examen del acuerdo sancionador pone de relieve que tiene la motivación necesaria, con adecuación a lo previsto en el art. 179 LGT, debiendo considerarse acreditada la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que son precisos parta imponer la sanción.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la entidad actora reclama la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en elmismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec.cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec .cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec.cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principi ode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de lo scasos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, noobstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. parala unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003),FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembrede 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec.cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

SEXTO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente en relación con la culpabilidad:

'Partiendo de la definición de infracción tributaria contenida en la Ley 58/2003 (artículo 183 ), para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

El artículo 183.1 de la LGT dispone que

'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 de 26 de abril (relativa al régimen sancionador establecido en la derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, pero igualmente aplicable a la situación vigente) en términos con los que no hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; y en el mismo sentido se expresa la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 164/2005, de 20 de junio , que expone en el último párrafo del punto 6 de los Fundamentos jurídicos que '... Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , 'no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y 'sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' (F. 4).

Esta doctrina del Tribunal Constitucional ha sido recogida por nuestros Tribunales de Justicia en diversas Sentencias, entre las que cabe citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2003 (recurso contencioso- administrativo núm. 1246/1999 establece que 'en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables (...).

Conforme a lo establecido en la LGT

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'.

La concurrencia del elemento subjetivo engloba los siguientes aspectos:

1º El sujeto infractor siendo capaz de conocer las consecuencias de sus actos- debe haber querido libremente los actos ilícitos que ha llevado a cabo habiendo podido evitarlos.

Según el Artículo 181. Sujetos infractores de la LGT

'1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. (...)'

En el presente caso, resulta que en el curso de las actuaciones ha quedado probada la condición de QUAD CONSULTING INITIATIVES SL de 'contribuyente' por el Impuesto sobre Sociedades, según resulta de lo establecido en los artículos 7 y 8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -BOE de 11 y 25 de marzo-, por lo que no habiendo puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y habiéndose apreciado indicios de haber incurrido en conductas que están tipificadas como infracciones, conforme a los antedichos artículos 179 y 181 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria QUAD CONSULTING INITIATIVES SL es sujeto infractor.

2º Ha de ser exigible una conducta distinta de la llevada a cabo por el sujeto infractor.

En el presente caso, el obligado tributario determinó bases imponibles inferiores a las que le habrían correspondido de aplicar correctamente las normas del impuesto y consignó deducciones por doble imposición internacional superiores a las que le correspondían conforme al artículo 31 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades, por lo que presentó declaraciones no veraces - ello cuando:

la obligación de presentar una declaración veraz y completa e ingresar la deuda tributaria debida, está claramente establecida en la normativa general ( artículos 29 y 19 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) y, específicamente, en los artículos 136 y 137 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ; y,

las normas para la determinación de la base imponible están claramente establecidas en el artículo 10 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ,

el derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra está condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable, lo que figura expresamente en el artículo 137.3 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

Por tanto, no existe ninguna imprecisión en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio-, ni en la normas específicas del Impuesto sobre Sociedades, que permita aplicar la causa de exclusión de responsabilidad establecida en la letra d) del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

3º En los actos del obligado tributario que derivan en la comisión de la infracción ha tenido que haber una cierta intencionalidad.

El artículo 179 de la Ley 58/2003 , en su apartado 2, establece que: 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, al no darse los supuestos de hecho a que se refieren las letras a), b), c) y e) de la Ley 58/2003, según se desprende de los documentos que conforman el expediente administrativo, no son aplicables las causas de exclusión de responsabilidad establecidas en las mencionadas letras del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

En cuanto a la causa de exclusión de responsabilidad recogida en el apartado 2.d del artículo 179, cabe señalar que la Propuesta de Inicio del Expediente Sancionador y el presente Acuerdo de Resolución del Expediente Sancionador:

* no se basan en la realización de consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, sino que tanto en dichos documentos como en el presente documento de Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, se expresan debidamente individualizados los motivos por los que se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta del obligado tributario, como requiere -entre otras- la Sentencia Tribunal Superior de Justicia núm. 1219/2001 Madrid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª), de 12 septiembre, Recurso contencioso-administrativo núm. 1730/1998 .

* se ha acreditado la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en particular 'la culpabilidad' sin que el obligado tributario haya tenido que acreditar la razonabilidad de su posición tal y como requiere -entre otras- la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 10 de julio de 2007, Recurso de Casación núm. 306/2002 .

* esta actuación respeta el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable, como señala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de fecha 18 de septiembre de 2014 , 'La prueba sobre la existencia y fundamentación de la culpa o dolo debe juzgarse en cada caso, analizando las circunstancias concurrentes. Los hechos comprobados por la Inspección acreditan una conducta negligente por parte del demandante....'.

El artículo 1104 del Código Civil define la culpa como sinónimo de negligencia: 'la culpa o negligencia del deudor consiste en la omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y correspondiente a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar', la forma societaria del obligado tributario conlleva la exigencia de obligaciones contables y fiscales superiores a las del 'ciudadano común' ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario.

La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Al obligado tributario, teniendo en cuenta sus circunstancias personales, debe exigírsele la diligencia necesaria para la correcta aplicación de la normativa tributaria. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo tiene reiteradamente reconocido que 'la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse'.

En el caso de QUAD CONSULTING INITIATIVES SL ha de presumirse que éste conoce el ordenamiento jurídico, puesto que como empresario debe conocer la normativa contable y la relativa al Impuesto sobre Sociedades recogida en el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en su normativa de desarrollo. Además, como señala el instructor del procedimiento

'Por otra parte, D. Andrés, es administrador y socio con el 50% del capital, de la sociedad ECHANOVE - FIDALGO Y ASOCIADOS SL, CIF: B84654276, entidad cuya actividad clasificada en los epígrafes 841 y 842 del Impuesto Sobre Actividades Económicas es servicios jurídicos y servicios financieros y contables. De lo que se deduce que tiene conocimientos en materia fiscal'.

Sin embargo, el obligado tributario no había cumplido correctamente ni siquiera sus obligaciones contables, puesto que no había reflejado los gastos devengados por IBS (Impuesto sobre Sociedades argelino) ni había informado en la Memoria sobre ello aún cuando esa obligación está claramente establecida en la NRV 13ª del Plan General Contable y Resolución del ICAC de fecha 9-10-97.

Y la aportación a la Inspección de una contabilidad que no coincidía con las declaraciones presentadas y la contabilidad legalizada y de un Libro Diario que no coincidía con los Libros Registro de facturas recibidas y emitidas -sin que conste en el expediente una explicación para ello- es un indicio más de la dejadez en la gestión en la entidad no sólo en el momento en que se cometieron las infracciones tributarias sino también en el momento en que la Inspección comprueba las mismas.

Ello sin olvidar que en el ejercicio 2010, aunque no haya tenido trascendencia en cuanto a la cuota a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades, la incorrecta contabilización en la 'Cuenta corriente con socios y administradores' de las cantidades puestas a disposición de Andrés ha facilitado el incumplimiento por parte este -así como de su cónyuge- de sus propias obligaciones tributarias.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias descritos en el presente documento, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, quedó destruida por la prueba de que el obligado tributario ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, en el sentido de haber calculado incorrectamente la base imponible del impuesto y haber consignado unas deducciones por doble imposición internacional superiores a las que le correspondían en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 tal y como resulta del Acta modelo NUM001 incoada por la Inspección de los Tributos.

Por todo lo dicho en el presente documento, se estima que cabe sostener la procedencia de la sanción respecto de las conductas:

'dejar de ingresar dentro de los plazos establecidos por la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 (273.925,34 euros) y

'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes' en los ejercicios 2009 (219.449,88 euros) y 2010 (242.600,28 euros);

y que por tanto, se ha incurrido con intención en las conductas tipificadas como infracciones en los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003 en que ha incurrido el obligado tributario dada la ausencia de simples errores aritméticos, la inexistencia de alguna laguna legal o falta de regularización expresa, la claridad de los preceptos fiscales aplicables.'

Los argumentos transcritos evidencian que la Agencia Tributaria justifica de manera adecuada la culpabilidad, ya que expresa la actuación del obligado tributario y valora su intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de modo que la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una simple remisión genérica a la claridad de las normas tributarias.

Por otra parte, la actuación de la entidad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que en el presente caso no existe.

En efecto, la sociedad recurrente determinó en sus declaraciones bases imponibles inferiores (al no declarar los importes de diversas facturas emitidas) y consignó deducciones por doble imposición internacional superiores a las que le correspondían, habiendo incumplido sus obligaciones contables al no reflejar los gastos por el Impuesto sobre Sociedades argelino ni haber informado sobre ello en la Memoria.

Además, la contabilidad aportada por el obligado tributario a la Inspección no coincide con las cuentas anuales legalizadas en el Registro Mercantil (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria) ni con las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, no coincidiendo tampoco el Libro Diario aportado con los Libros Registro de facturas recibidas y emitidas, sin que conste ninguna explicación que ampare tal actuación, que implica un patente incumplimiento de las obligaciones legales puesto que la contabilidad presentada no refleja la totalidad de las operaciones realizadas por el contribuyente.

En la demanda se alega que los errores cometidos por la entidad actora al confeccionar las autoliquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010 son debidos a la confusión provocada por la controvertida interpretación que hacen las autoridades de Argelia del Convenio suscrito con España para evitar la doble imposición.

Sin embargo, la recurrente no ha aportado a las actuaciones ninguna prueba de la que se pueda inferir que esa invocada interpretación sea la causa de que no declarase la totalidad de los ingresos obtenidos o de que dejase de aplicar el límite legal a la deducción por doble imposición internacional, que es el importe del impuesto que hubiera pagado en España si las rentas percibidas en el extranjero se hubieran obtenido aquí.

No puede olvidarse, por último, que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

SÉPTIMO.-Plantea también la parte actora la inexistencia de ocultación, ya que la Agencia Tributaria no se vio privada del conocimiento de la realización del hecho imponible.

El acuerdo de imposición de sanción dice lo siguiente sobre esta cuestión:

'En el presente caso, se aprecia ocultación en el sentido del artículo 184.2 de la Ley 58/2003 , en cuanto a los cuotas dejadas de ingresar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, en cuanto que:

- QUAD CONSULTING INITIATIVES SL omitió intencionadamente en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, ingresos de la actividad que deberían haberse tenido en cuenta para la determinación de la base imponible y por tanto, la declaración presentada es inexacta y no cumple los requisitos de veracidad exigidos por los artículos 142 y 143 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

- No se prevén en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ni en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, motivos de exclusión de la aplicación de este criterio de calificación.

- La conducta del obligado tributario que ha dado lugar a que incurriera en la infracción tributaria sancionada en este expediente se ha puesto de manifiesto sólo como consecuencia de la comprobación e investigación de su situación tributaria desarrollada en el curso de un procedimiento inspector.

- La consecuencia de esta actitud del obligado tributario ha sido una 'disminución de la deuda tributaria', produciéndose por tanto un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe total de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 que la integra en este caso, circunstancia con la que el obligado tributario manifestó su conformidad en acta NUM001.

La incidencia de la ocultación, calculada conforme al apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre supone:

Origen: aumento de la base imponible.

Deuda derivada de la ocultación: 73.890,32.

Base de la sanción: 273.925,34.

Incidencia de la ocultación: 26,97%.

Como consecuencia de todo lo anterior, la infracción cometida en el ejercicio 2009 por el Impuesto sobre Sociedades se califica como GRAVE, dado que la base de la sanción - calculada conforme a lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , y en el apartado 3 del artículo 3 y el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004 - es superior a 3.000,00 euros (273.925,34 euros) y además se aprecia la

existencia de ocultación (26,97%).'

Pues bien, para analizar esta cuestión hay que partir del art. 191 de la LGT, que dispone en sus apartados 1 y 3:

'1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley

(...)

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

(...)

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.'

Por otro lado, el art. 184.2 de la Ley General Tributaria, precepto relativo a la calificación de las infracciones tributarias, establece lo siguiente:

'2. A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Además, el art. 4.1 del Real Decreto 2063/2004, que aprobó el Reglamento general del régimen sancionador tributario, declara en cuanto a las circunstancias determinantes de la calificación de una infracción:

'1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor.'

Por último, en lo que ahora importa, el art. 10 del RD 2063/2004 expresa en relación con el cálculo de la incidencia de la ocultación:

'1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien.'

Así las cosas, el acuerdo sancionador aquí impugnado expresa que la deuda tributaria derivada de la ocultación asciende a 73.890,32 euros, la base de la sanción a 273.925,34 euros y la incidencia de la ocultación es del 26,97%, por lo que es patente que el reseñado acuerdo ha justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 191.3 de la LGT, ya que la entidad recurrente omitió en su autoliquidación del ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades rentas con una incidencia superior al 10 por ciento, lo que constituye ocultación de acuerdo con el art. 184.2 de la misma Ley, a cuyo tenor existe ocultación cuando se presentan declaraciones en las que se omiten total o parcialmente ingresos, rentas o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

En consecuencia, debe rechazarse el motivo de impugnación analizado, lo que determina la íntegra confirmación del acuerdo sancionador y la consiguiente desestimación del presente recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad QUAD CONSULTING INITIATIVES, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0308-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0308-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.