Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 336/2021, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 308/2021 de 22 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

S E N T E N C I A Nº 000336/2021

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE,

D. FRANCISCO JAVIER PUEYO CALLEJA

MAGISTRADOS,

Dª RAQUEL H. REYES MARTÍNEZ

D. JOSE MANUEL IZQUIERDO SALVATIERRA

En Pamplona/Iruña, a veintidós de noviembre de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto en grado de apelación, el presente rollo de apelación nº 308/2021interpuesto contra la sentencia Nº 140/2021, de 3 de mayo de 2021 recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona correspondientes al recurso contencioso-administrativo Procedimiento Ordinario nº 364/2019, y siendo partes comoapelantela mercantil COMPAGNIE FARMACEUTIQUE DISFARNA, S.L.representada por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Barnó Urdiain y defendida por el Abogado D. Raúl de Francisco Garrido y como apeladaHACIENDA TRIBUTARIA DE NAVARRA,representada y defendida por el Asesor Jurídico - Letrado de la Comunidad Foral de Navarra y viene a resolver con base en los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 18 de diciembre de 2019 se dictó auto por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº 3 de Pamplona en la pieza separada de medidas cautelares del Procedimiento Ordinario nº 364/2019 cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: 'DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Pedro Barno Urdiain, en nombre y representación de Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L. contra el Acuerdo de 11 de septiembre de 2019, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra correspondientes a los conceptos tributarios Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido con número de reclamación 790/18 y 791/18, que se confirma íntegramente. Todo ello, con expresa imposición de costas al recurrente'.

SEGUNDO.-Por la parte demandante se interpuso recurso de apelación, al que se dio el trámite legalmente establecido, en el que solicitaba que se dicte sentencia por la que se estime en su integridad el presente recurso, anulando la sentencia apelada y la resolución y los actos administrativos de los que trae causa.

El Letrado de la Administración se opuso al recurso y solicita que se dicte sentencia por la que se declare la inadmisibilidad del recurso de apelación y en todo caso desestime íntegramente el presente recurso de apelación, con condena en costas a la apelante y demás declaraciones procedentes.

TERCERO.-Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones legalmente prevenidas, se ha señalado para votación y fallo el día 12 de noviembre de 2021.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. RAQUEL H. REYES MARTINEZ,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Se aceptan los Fundamentos de Derecho de la Sentencia apelada en cuanto no contradigan los recogidos en esta Sentencia.

PRIMERO.- Resolución recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación acuerda desestimar el recurso y confirmar la resolución de la TEAFN de 11 de septiembre de 2019, expediente 790/2018 y 791/2018, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas contra las resoluciones del Director del Servicio de Inspección Tributaria respecto de procedimiento inspector y sancionador, en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios de 2013, 2014 y 2015 así como con el IVA de 2013, 2014, 2015 y 2016.

El Juez de instancia considera, respecto a la alegada prejudicialidad penal, ya que entiende que los mismos hechos se estarían investigando en la vía penal, que no concurre porque no es cierto que se esté tramitando un procedimiento penal por los mismos hechos, ya que las liquidaciones y sanciones relativas a determinados impuestos y ejercicios no han sido derivados al ámbito penal.

Razona que está acreditada la existencia de un conglomerado de empresas con finalidad defraudatoria, solo 4 de las 21 sociedades que componen el conglomerado tienen actividad económica real (Laderas de Montejurra S.L., La Vasconia Compañía de Cervezas, S.L., Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L, y Compañía Agraria San Veremundo, S.L.). Las otras 17 sociedades carecen de los medios necesarios para llevar a cabo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que declaren careciendo de medios para emitir facturas reales.

No se vulnera el derecho de defensa del demandante, no es cierto que los procedimientos de inspección tributaria se iniciaran tras recibir la comunicación de la Fiscalía, de 22 de diciembre de 2016, por la que se solicitaba el auxilio del a Hacienda Foral de Navarra para obtener información de las sociedades del Sr. Herminio, a fin de emitir informe a la Fiscalía sobre la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Por otra parte, se le ha informado del inicio y desarrollo de los procedimientos tributarios y de los derechos que en ellos le corresponden, se le han comunicado todas las actuaciones desarrolladas confiriéndole los trámites de audiencia correspondientes e informándole de los recursos pertinentes. Se ha acreditado que hubo una plena separación entre los procedimientos penales y los tributarios. No ha habido ni autoengaño, ni auto incriminación y no se ha acreditado que no se actuara de acuerdo a la legislación vigente en el presente caso.

Las actuaciones inspectoras estaban previstas en un plan de inspección previo, se iniciaron el 2 de diciembre de 2016 antes de la comunicación de la Fiscalía y se desarrollaron conforme a la normativa tributaria de aplicación. Por tanto, es claro que estamos ante un procedimiento de comprobación y no ante diligencias de investigación judicial, sin que haya existido infracción alguna de los derechos constitucionales de la recurrente. Los procesos de investigación penal y tributaria son autónomos y diferentes y en el presente caso se han respetado la autonomía y las reglas propias de cada uno de los procesos.

No se ha producido inversión de la carga de la prueba, ni prueba ilícita y contraria a la buena fe. Rechaza la idea de que las fuentes de pruebas de la Inspección han sido, por un lado, el expediente disciplinario tramitado al Sr. Herminio por la incompatibilidad de sus empresas con el cargo de Fiscal, tal y como queda documentado con la amplia, profusa y detallad actividad de los actuarios, que llevaron a cabo sus actuaciones de comprobación con su documentación y pruebas, como es de ver, en el informe ampliatorio y sus Anexos.

Respecto la cuota tributaria en referencia al ingreso del IVA en Madrid, en las declaraciones de IVA presentadas por los proveedores en régimen común, hay saldos negativos de escasa cuantía y los proveedores operan exclusivamente con sociedades del conglomerado y ponen atención en que dicha operatoria no es neutra para la Hacienda Pública en su conjunto, al no haber ingresos de cuotas del IVA en ninguna de las Administraciones Tributarias.

El obligado tributario, en el procedimiento de comprobación y regularización, tiene que aportar la documentación solicitada y colaborar con la Administración durante el mismo, deber cuya constitucionalidad ha sido declarada en reiteradas ocasiones.

Existe un acta para del Impuesto de Sociedades y otra para el IVA y asimismo la Resolución que puso fin al expediente de comprobación tiene de forma individualizada y separada las liquidaciones tributarias de cada uno de los periodos impositivos afectados respecto de ambos impuestos.

En cuanto al fondo, la regularización tributaria efectuada ha considerado que la recurrente no ha justificado la realidad de la práctica totalidad de las operaciones que figuran en sus facturas de compras y ventas, por lo que ha anulado los ingresos y gastos declarados para realizar el cálculo del resultado del ejercicio y de la Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando en el Impuesto sobre Sociedades una modificación de las Bases Imponibles y en IVA una modificación de las cuotas anuales declaradas.

Se reconoce que la mercantil Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L. tiene algo de actividad, la inicia a partir de 2016 en la rama relativa a la cosmética, sanitaria natural, no figurando de alta en ningún epígrafe del IAE, pero sí realizando alguna operación que se considera real. Sin embargo, no ha acreditado la práctica totalidad de las operaciones que figuran en sus facturas de compras y ventas. Considera debidamente acreditado que la contabilidad aportada y los libros adolecen de graves deficiencias, contradicciones e incumplimiento y no recogen la imagen fiel de la actividad de la recurrente en el periodo investigado y no son correctas las declaraciones presentadas. Se debe inaplicar el régimen de operaciones vinculadas, al no tratarse de valoración de operaciones entre partes vinculadas, sino de diferentes regularizaciones realizadas en cada una de las diez entidades inspeccionadas por la Hacienda Foral de Navarra.

La Hacienda Foral ha acreditado la falsedad de la práctica totalidad de las facturas, sin que la recurrente haya justificado que responden a contraprestaciones reales, la recurrente no ha justificado la realidad de las operaciones y de los determinados importes e inversiones que figuran en sus facturas de compras y ventas pese a ser requerido para ello. Y en cambio, la Inspección ha acreditado su falsedad al probar que la recurrente no dispone de medios materiales ni personales para su realización.

Respecto a la sanción, el procedimiento sancionador se inició después de las actas de disconformidad y se tramitó en expediente diferente e independiente de comprobación. Y la Resolución del expediente sancionador es posterior a la liquidación adoptada en la resolución del expediente de comprobación, aun cuando tengan la misma fecha, ya que dicha resolución sancionadora parte de la liquidación tributaria, y se basa en ella. Las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los actuarios, en el ejercicio de sus funciones, se han ajustado a las exigencias legales, sin que hubieran actuado como Policía Judicial.

Concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria, porque la recurrente determinó de forma improcedente bases imponibles y cuotas a compensar respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2015 y emitió facturas con datos falsos en los años 2013, 2014 y 2015. Asimismo, concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad porque presentó declaraciones erróneas del IS, y del IVA, determinando, de forma improcedente, las bases imponibles y las cuotas a compensar, emitiendo, para ella, facturas falsas y otra con datos falsos, además de cometer varios incumplimientos de la contabilidad, y anotaciones de los libros. Se trata de una conducta calificada como dolosa, lo que, reitero, excluye la existencia de dudas en la normativa de aplicación.

La parte actora impugna el auto alegando, en síntesis, los siguientes motivos de apelación:

1º.- Nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por vulneración del art. 24 C.E.

Las liquidaciones tributarias practicadas, así como las sanciones impuestas, son nulas de pleno derecho tanto por vulnerar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, puesto que se ha causado indefensión al apelante, y de otro lado también se ha infringido el derecho a ser informado de la acusación, a un proceso con todas las garantías, a no declarar contra uno mismo y a la presunción de inocencia. La Hacienda Foral no llevó a cabo las actuaciones de investigación en el marco de una tarea de auxilio judicial como se le había requerido.

Vulnera su derecho de defensa disimular por parte de la Hacienda Foral unas diligencias de investigación penales en un procedimiento administrativo de inspección. No puede la Hacienda Foral iniciar un procedimiento inspector con un fin ya preconcebido, cual es, recabar pruebas para un posible delito, no comunicando al obligado tributario que hay unas diligencias de investigación de la Fiscalía en marcha y que la Inspección actúa en esa investigación penal.

La Hacienda Foral no debió iniciar un procedimiento inspector, sino que debió iniciar actuaciones de obtención de información a instancia de la Fiscalía poniendo de manifiesto al apelante por qué se realizaban esas actuaciones de información. Fue en el marco de unas Diligencias de Investigación Penal de la Fiscalía cuando por parte del servicio de inspección de la HFN se procedió a efectuar una inspección general de todas las empresas del apelante.

2º.- Realidad material de las inversiones y los servicios prestados por el grupo societario. Aportó numerosísima prueba documental que acredita la realidad de las inversiones reflejadas en las facturas cuestionadas; destacando de un lado los informes periciales y las Actas de comprobación de la subvención de la Comunidad Foral.

En el informe pericial se datan las obras acometidas entre inicios de 2013 y mediados o finales de 2015, así como las realizadas entre principios de 2014 y marzo de 2016, así como la valoración final de las obras e instalaciones; así como la realidad de diversas facturas emitidas por las sociedades del grupo para el lanzamiento y elaboración, y comercialización de productos cosméticos.

Los informes periciales aportados no han sido valorados correctamente por la Juez a quo, y esto ha sido considerado por el TS como un supuesto de incongruencia omisiva, vulnerándose el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

3º.- Ausencia de la orden de carga en plan. No consta en el expediente administrativo la orden de carga en plan.

Sobre la necesidad de justificación de la inclusión del inspeccionado en un plan específico, o de la existencia de orden del Inspector Jefe, en interpretación del ya derogado artículo 29 del Real Decreto 939/1986, y actualmente del artículo 170 del Real Decreto 1065/2007, invoca la STS de 28 de octubre de 2013, recurso 5335/2011. Hay una desviación de poder por cuanto el medio, el procedimiento inspector, no es el adecuado al fin que ha existido realmente, la investigación de un posible delito.

4º.- Nulidad de la sanción. El ilícito tributario está constituido por dos elementos uno objetivo o conducta típica, una infracción del ordenamiento tributario por parte del contribuyente y otro subjetivo o de culpabilidad, esto es, la existencia de voluntad o intencionalidad de defraudación. La resolución sancionadora es nula de pleno derecho porque las operaciones documentadas en las facturas son reales y porque la Administración no ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción, sino que aplica un régimen infractor puramente objetivo, vulnerando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

El Asesor Jurídico -Letrado de la Administración demandada se opone al recurso aduciendo, en resumen, la inadmisibilidad del recurso de apelación por extemporaneidad, la inadmisibilidad parcial respecto a la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 20 de julio de 2018 que puso fin al expediente de comprobación, en la que no se generó ninguna deuda tributaria y a la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de julio de 2018 que puso fin al expediente sancionador, respecto a las sanciones que no exceden de 30.000 €. Asimismo, es inadmisible el recurso de apelación contra el auto de 28 de mayo de 2021 que rechazó su petición de complemento de sentencia.

En cuanto al fondo del asunto, la apelante se limita a reiterar lo alegado por ella en la instancia y no combate ni critica la sentencia apelada por lo que, de acuerdo con doctrina de esa Sala, procede directamente su desestimación.

En todo caso, es correcta la sentencia recurrida. No se ha vulnerado el derecho de defensa de la parte apelante. Los procedimientos inspectores respecto de las empresas del grupo o conglomerado societario se iniciaron antes de la comunicación de la Fiscalía y, a partir de tales procedimientos, dada su implicación en el conglomerado, se extendió a la sociedad aquí recurrente. En los procedimientos tributarios desarrollados se han respetado plenamente los derechos constitucionales y legales de la recurrente y, en particular, el derecho de defensa, pues la recurrente ha podido y ha formulado las alegaciones y recursos que ha estimado convenientes. La inclusión de la sociedad recurrente en el plan de inspección se indicaba en la propia comunicación de iniciación del procedimiento inspector de 18 de abril de 2017, notificada el 27 de abril de 2017.

Sobre la realidad material de las inversiones y los servicios prestados por la sociedad recurrente, es correcta valoración de la prueba por la sentencia apelada. La Inspección tributaria ha acreditado la falsedad de las facturas aportadas por la actora.

También ha quedado acreditado en la sentencia la concurrencia del elemento objetivo o conducta típica y subjetivo, dolo, culpa o negligencia por lo que son correctas las sanciones. Está probado que la conducta de la recurrente fue deliberadamente defraudatoria por cuanto que presentó declaraciones erróneas por el Impuesto de Sociedades y por el IVA determinando improcedentemente bases imponibles y cuotas a compensar y a tal fin emitió facturas con datos falsos, todo ello ligado a numerosos incumplimientos sustanciales de la contabilidad y a incumplimientos en las facturas y en las anotaciones de los libros.

SEGUNDO.-Sobre la naturaleza del recurso de apelación.

Expuestas las alegaciones de las partes en esta segunda instancia, se advierte que la parte apelante insiste en los motivos articulados en su demanda, discrepando de la motivación de la sentencia, pero sin aducir motivos de crítica específicos contra la misma.

Siendo esto así, cabe señalar, en primer lugar, la doctrina jurisprudencial sobre la naturaleza y finalidad del recurso de apelación contenida en la reciente STS de 18 de enero de 2021 (rec.1832/2019) Ponente: Rafael Fernández Valverde: 'Como establece el artículo 456 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, aplicado supletoriamente al proceso contencioso administrativo, el recurso de apelación, puede suponer un nuevo examen de las actuaciones realizadas por la sentencia dictada en primera instancia, de acuerdo con los motivos impugnatorios que se articulan en el mismo, lo que hace que este Tribunal de segunda instancia limite el conocimiento de lo litigioso al examen y valoración de sus motivos de apelación, sin que sea preciso un examen completo y por segunda vez de todo lo actuado en la instancia.

Efectivamente, el Tribunal Supremo en numerosas ocasiones ---por todas SSTS 15 de junio y 22 de noviembre de 1997 , así como 23 de julio de 1998 --- cuando era competente para conocer del antiguo recurso de apelación frente a las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso de los Tribunal Superiores de Justicia, puso de manifiesto que el recurso de apelación ha de tender a hacer valer los motivos por los que una decisión jurisdiccional dictada en la instancia es jurídicamente vulnerable, en el marco de las pretensiones articuladas en el recurso de apelación. En dicha línea la STS del 15 de julio de 2009 señaló '(...) reiteramos la Jurisprudencia consolidada de esta Sala acerca de la naturaleza de la apelación que viene declarando que este recurso tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad, de suerte que el contenido del escrito de alegaciones de la parte apelante ha de consistir precisamente en una crítica de la sentencia impugnada, que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución del pronunciamiento recaído en la primera instancia por otro distinto, siendo, por tanto, el recurso de apelación un remedio procesal que se concede a las partes para combatir aquellos fallos que se consideran contrarios a sus intereses, actuándose, a su través, una pretensión revocatoria que, como toda pretensión procesal, requiere la individualización de los motivos que le sirven de fundamento, a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada', pues, según insiste la STS, 'si bien el recurso de apelación traslada al Tribunal ad quem el total conocimiento del litigio, no está concebida la apelación como una repetición del proceso de instancia ante un Tribunal de distinta jerarquía, sino como una revisión de la sentencia apelada tendente a depurar la resolución recaída en aquél, y, de ahí, la necesidad de motivar la pretensión de que la sentencia apelada sea sustituida por otra diferente, pues, aunque ante el Tribunal ad quem siga combatiéndose el mismo acto que se impugnaba ante el Tribunal a quo, lo que se recurre en apelación son, ciertamente, los pronunciamientos de éste último, y, por ello, y en consecuencia, el ignorar tales pronunciamientos y eludir todo análisis crítico en torno a los mismos debería conducir a la desestimación del recurso de apelación'.

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, la falta de crítica concreta a la sentencia apelada debe determinar la desestimación del recurso de apelación. No obstante, en aras al derecho a la tutela judicial efectiva, se analizarán seguidamente los motivos de recurso alegados por la recurrente.

TERCERO.-Sobre la inadmisibilidad del recurso de apelación por extemporaneidad e inadmisión de la apelación contra el auto desestimatorio de la petición de complemento de la sentencia de instancia.

La defensa de la Administración aduce la inadmisibilidad del recurso de apelación por extemporaneidad, toda vez que la sentencia fue notificada a la parte recurrente el 06-05-2021, solicitando la apelante complemento de la misma, que fue denegado por auto de 28-5-2021, y el recurso de apelación se interpone el 14-06-2021, esto es, fuera de plazo de quince días previsto en el art. 85 de la LJCA computado desde la fecha de la sentencia. Frente a ello, no cabe entender, la aplicación en este caso del artículo 267.9 de la LOPJ, por haber formulado una solicitud de complemento de sentencia al amparo del mismo artículo 269.5LOPJ, por cuanto que sólo se suspende el plazo para interponer los recursos en el que supuesto de que la solicitud de complemento sea procedente y se ajuste a dicho precepto legal.

La parte apelante considera que el recurso está interpuesto dentro de plazo.

Efectivamente, debe ser desestimada esta causa de inadmisibilidad del recurso puesto que el art. 267.9 de la LOPJ establece 'Los plazos para los recursos que procedan contra la resolución de que se trate se interrumpirán desde que se solicite su aclaración, rectificación, subsanación o complemento, y en todo caso, comenzarán a computarse desde el día siguiente a la notificación del auto o decreto que reconociera o negase la omisión del pronunciamiento y acordase o denegara remediarla.'

Asimismo, el art. 448 de la LEC dispone '1. Contra las resoluciones de los Tribunales y Letrados de la Administración de Justicia que les afecten desfavorablemente, las partes podrán interponer los recursos previstos en la ley.

2. Los plazos para recurrir se contarán desde el día siguiente al de la notificación de la resolución que se recurra, o, en su caso, a la notificación de su aclaración o de la denegación de ésta.'

El tenor de los artículos transcritos es claro y no hay duda de que el plazo para la interposición del recurso de apelación se interrumpe desde que se solicita la aclaración o complemento y se comenzará a computarse el plazo de 15 días hábiles desde el día siguiente a la notificación del auto de aclaración, tanto si estima la aclaración o el complemento de sentencia como si la deniega. En este sentido, también es errónea la afirmación de la defensa de la administración cuando sostiene que sólo se suspende el plazo para interponer los recursos en el que supuesto de que la solicitud de complemento sea procedente y se ajuste a dicho precepto legal.

En este punto, la STC 90/2010, de 15-11-2010, establece '.... es que debe tenerse en cuenta que las resoluciones aclarada y aclaratoria se integran formando una unidad lógico-jurídica que no puede ser impugnada sino en su conjunto a través de los recursos que, en su caso, pudieran interponerse contra la resolución aclarada. En consonancia con esta forma de entender la técnica de la aclaración de las resoluciones judiciales, nuestro Derecho positivo ha entendido tradicionalmente que en la determinación del dies a quo para el cómputo del plazo de un recurso contra una resolución que ha sido objeto de aclaración se debe tomar necesariamente en consideración la fecha de notificación de la resolución aclaratoria. Así lo disponía el art. 407 de la vieja Ley de enjuiciamiento civil de 1881EDL 1881/1 (-En los casos en que se pida aclaración de una Sentencia conforme a lo prevenido en el artículo 363 EDL 1881/1 , el término para interponer el recurso que proceda contra la misma Sentencia se contará desde la notificación del auto en que se haga o deniegue la aclaración-); y así lo establecen actualmente tanto el apartado 2 del art. 448LEC de 2000 (-Los plazos para recurrir se contarán desde el día siguiente al de la notificación de la resolución que se recurra, o, en su caso, a la notificación de su aclaración o de la denegación de ésta-), como el apartado 8 del art. 267LOPJ(en la redacción dada a este precepto por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de diciembre), que prevé que:

-Los plazos para los recursos que procedan contra la resolución de que se trate se interrumpirán desde que se solicite su aclaración, rectificación, subsanación o complemento y, en todo caso, comenzarán a computarse desde el día siguiente a la notificación del Auto que reconociera o negase la omisión de pronunciamiento y acordase o denegara remediarla-'.

En el caso de autos la doctrina referida resulta enteramente aplicable, por más que la aclaración fuese denegada por el Juez de instancia, en la medida en que nuestro análisis viene delimitado por el razonamiento de la Audiencia Provincial, al que debe ceñirse, en el cual no se basó la inadmisión del recurso de apelación en el carácter abusivo o dilatorio del recurso de aclaración interpuesto por la sociedad recurrente sino en el razonamiento ya declarado arbitrario, por irracional, de que el recurso de aclaración carece de efectos interruptivos del plazo para recurrir la resolución aclarada.'

Por tanto, habiendo interpuesto la parte apelante en su recurso apelación el plazo de 15 días hábiles desde la notificación del auto denegando el complemento de sentencia, debe considerarse interpuesto dentro del plazo, desestimando así esta causa de inadmisibilidad recurso.

Finalmente, hay que señalar que, como bien sostiene la parte apelada, contra el auto que resuelve el complemento de sentencia, no cabe recurso alguno, pero la apelante dirige el recurso contra la sentencia, siendo intrascendente que en el escrito de recurso de apelación lo dirija también contra el auto que denegó el complemento sentencia.

CUARTO. -Sobre la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía.

También aduce la defensa de la administración la inadmisibilidad parcial del recurso apelación en relación a las resoluciones cuya cuantía no exceden de 30.000 €, en concreto la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 20 de julio de 2018 que puso fin al expediente de comprobación, en la que no se generó ninguna deuda tributaria y la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 23 de julio de 2018 que puso fin al expediente sancionador, respecto a la sanción correspondiente al año 2015 por importe de 10.250,08 €.

Sí que sería admisible la apelación respecto a las tres sanciones por expedición de facturas falsas en cuanto a los años 2013 (672.540,07 €), 2014 (458.693,25 €) y 2015 (388.358,10 €).

Para resolver esta causa de inadmisibilidad parcial del recurso de apelación, hay que hacer referencia a la sentencia de esta Sala de 12-02-2016 R. Ap. 159/2020, en la que se recoge la doctrina consolidada de est de la buena escrito en el y podemos saber qué es el del denegó algún modo a Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra expuesta en las sentencias de 12-02-2016, Ap 462/2014, 29-04-2015 Ap 126/15, 25-09-2014, Ap. 345/2013, de 29-05-2013, Ap. 196/2011, 3-2-2010 Ap 24/2010, 28-2-2012 Ap 151/2009 13-12-2012 Ap 305/2011, de fecha 26-2-2013 Ap 19/2012: 'Tratándose de liquidaciones tributarias la cuantía del asunto a efectos de lo dispuesto por el artículo 81.1 a) LJCAviene dada por el importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración ( sentencia del TX. 3ª Sección 2ª de 12-2-2007, recurso de casación para unificación de doctrina número 55/2003 )........... La eventual acumulación de liquidaciones en el expediente de investigación y comprobación y/o la eventual tramitación conjunta o separada del expediente sancionador no puede alterar la regla de incomunicación de actos vs. pretensiones que se acaba de señalar a efectos de la admisibilidad del recurso de apelación ( sentencia de esta Sala de 24-2-2009: rollo de apelación 288/2008 )......'.

Ahora bien esta doctrina, manteniéndose en sus principios fundamentales debe ser matizada en algunos casos para evitar la división de la continencia de la causa y en base al criterio de la conexión jurídico-material. Estos casos son entre otros: aquellos en que se impugnan unas liquidaciones de un mismo impuesto, cuyo importe es superior al legal para la apelación, y otras liquidaciones no y sus correspondientes sanciones cuyo importe es inferior al legal para la apelación, debe reseñarse:

En estos casos en línea de principio se sigue la tesis expuesta ut supra. Pero en aquellos supuestos en que el fundamento de la impugnación del acto cuya cuantía es inferior a la legal para la apelación - vgr la sanción, ,determinadas deudas objeto de derivación solidaria o subsidiaria, determinada liquidación tributaria del impuesto en cuestión.......- sea la nulidad del elemento jurídico-material (y solo respecto de este fundamento y no de otros) que sustenta el acto que sí alcanza la cuantía legal - vrg la liquidación correspondiente, la propia declaración de responsabilidad derivada.........- cabrá apelación también para estos actos de cuantía inferior - vgr la sanción, liquidaciones de deudas de cuantía inferior...- en razón a la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación (pero solo repetimos respecto de este fundamento que constituye la conexión jurídico-fáctica y no de otros que pueden afectar individualmente a los actos cuya cuantía es inferior a la legal, pues estos nunca podrían tener acceso a la apelación, solos o en conjunto con otros). En estos aspectos y solo en estos, se produce una comunicación de la cuantía a los efectos de la apelación.

Así, en resumen, cabrá también la apelación de estos actos cuya cuantía no alcance el límite legal, cuando el fundamento de la apelación sea que el acto de cuantía superior a la legal, al que está conectado tanto fáctica como jurídicamente, es nulo en sí mismo; pero no cuando el fundamento sea otro fundamento individual del acto de cuantía inferior y sin la conexión jurídico-fáctica reseñada vgr: en sanciones fundamentos individuales, como la ausencia de culpa, la proporcionalidad, la prescripción..... etc.; en declaraciones de derivación de responsabilidad solidaria o subsidiaria, alegaciones individuales de cada una de las deudas: prescripción, falta de notificación, en liquidaciones tributarias de distintos impuestos ........etc...

Por lo tanto, los actos acumulados de cuantía inferior a la legal solo serán apelables por aquel motivo (nulidad de la liquidación de la que deriva, nulidad del propio acto de derivación de responsabilidad....) pero no por otros motivos individuales sin la citada conexión y así estos motivos deberán ser inadmitidos pues no tienen la citada conexión fáctico-material y jurídica con el acto acumulado apelable por la cuantía.

Se evita así que solo quepa apelación por la liquidación o por determinadas deudas acumuladas (en supuesto de derivación, por una liquidación de un periodo con un mismo motivo de nulidad que afecte a varios) y que se estime la apelación por ser contraria a Derecho la liquidación - o solo una de ellas, la que alcance la cuantía- o el propio acto de derivación de responsabilidad, y devenga firme por inapelable la sanción o el resto liquidaciones o de deudas acumuladas (en supuesto de derivación de responsabilidad solidaria y/o subsidiaria) cuyo fundamento último es la liquidación - o la declaración de responsabilidad ahora anulada en apelación.

Pero, reiteramos, el resto de motivos individuales atinentes a la sanción, liquidaciones, deudas etc, son exclusivos de la sanción, liquidación, y/o deudas individualmente consideradas y por ende no susceptibles de pronunciamiento en apelación.

En definitiva es apreciable el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, conforme y en los rectos términos de la doctrina expuesta, en supuestos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias (aunque algunas no lleguen al límite legal), supuestos de impugnación de liquidación y su correspondiente sanción (aunque esta no llegue al límite legal) y supuestos de impugnación de distintas liquidaciones de un mismo impuesto (aunque alguna no llegue al límite legal) -- si se trata de distintos impuestos quiebra la conexión jurídica por la propia naturaleza de cada impuesto y su necesario tratamiento procedimental autónomo, aunque el motivo alegado sea el mismo--.

Como señalaba gráficamente nuestra STJ Navarra de fecha 29-5-2012 Ap 228/2011:'....Con este presupuesto previo, y en esta sola tesitura nos encontraríamos con que, en principio (y solo decimos en principio) una de las liquidaciones con su cuota tributaria ascendente a 7.596,21 € estaría fuera del alcance de la apelabilidad. b) Pero es el caso que, es tesis actual de esta Sala y Tribunal Superior de que este tipo de actuaciones revisoras, dada la cuantía necesaria de una de las liquidaciones para su estudio por la Sala, las demás deben correr la misma suerte, es decir la de su estudio revisión y resolución, por cuanto constituiría un absurdo procesal estimar el recurso en relación con una de las partidas y por las mismas motivaciones dejar el resto intangible. Es decir: se declara ajustada o desajustada a derecho una liquidación, y con y por las mismas motivaciones jurídicas, no hay pronunciamiento sobre el fondo. Como se verá, ya no se trata de un solo y mero absurdo procesal, sino de una desviación (injusticia) material grave: id en las correlativas sanciones en el caso de que las hubiere, por ser consecuencia de las anteriores.

Con esta tesis, no desvirtuamos el criterio legal de fijación de cuantía de los Artículos 41-3 y 81 a) de la Ley Jurisdiccional por cuando ni sumamos ni agregamos cuantías, sino que se atiende a la solución del tema global material planteado, común a las diversas liquidaciones, en este caso, siempre que, en esos términos y en esa tesitura, se de la cuantía suficiente.

Por tanto, la propuesta causa de inadmisibilidad parcial, debe ser descartada....'.

En consecuencia, y aplicando en este caso el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, como el recurso contra las actas de liquidación y contra la sanción inferior a 30.000 € se basa en los mismos motivos y existe una evidente conexión entre ellas, procede rechazar también la inadmisibilidad parcial del recurso.

QUINTO. -Sobre la alegada nulidad de pleno derecho de lo actuado por vulneración del art. 24 de la CE.

La parte apelante discrepa de la sentencia e insiste en la vulneración de su derecho de defensa, y alega que se inició un procedimiento inspector cuyo objeto no era la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino cuyo objeto eran en realidad actuaciones ordenadas por la Fiscalía en el marco de las Diligencias de Investigación 37/2016 por posible delito. Además, la Hacienda Foral no llevó a cabo las actuaciones de investigación en el marco de una tarea de auxilio judicial, como se le había requerido, sino que disfrazó esas actuaciones de un procedimiento inspector ordinario de carácter administrativo, sin desvelar en ningún momento el fin que perseguía: obtener pruebas para la acusación penal.

En el marco de las citadas Diligencias de Investigación Penal, se procedió por parte de los servicios de Inspección de la Hacienda Foral de Navarra a la realización de una inspección general de todas las empresas del investigado. Y de la citada inspección general realizada por los servicios de inspección de la Hacienda Foral a las empresas D. Herminio ha derivado finalmente el presente procedimiento contencioso administrativo no habiendo sido informado de la expresa petición de la Fiscalía a la Hacienda Foral hasta que se ha podido recabar la prueba de cargo al requerirlo el Juzgado de lo Contencioso. La Inspección Foral camufló una investigación penal en un procedimiento inspector. No se informó a mi representada ni de sus derechos ni del contexto de aquellas Diligencias y, por el contrario, se pretendió hacerle creer por parte de la Hacienda Foral que lo que existía era una mera inspección tributaria autónoma, desvinculada de las diligencias de investigación penales, como si nos encontrásemos en un contexto de obligada contestación a los requerimientos. Así se desvincula de la problemática inicial y además, se podían obtener toda clase de pruebas, mediante requerimientos de obligado cumplimiento y bajo el expreso apercibimiento de la imposición de gravosas sanciones tributarias.

Ese motivo ya obtuvo cumplida respuesta en la instancia, así en el fundamento de derecho quinto motiva que 'no es cierto que los procedimientos de inspección tributaria se iniciaran tras recibir la comunicación de la Fiscalía, de 22 de diciembre de 2.016, por la que se solicitaba el auxilio del a Hacienda Foral de Navarra para obtener información de las sociedades del Sr. Herminio, a fin de emitir informe a la Fiscalía sobre la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Constadebidamente documentado, y así ha resultado acreditado, que el procedimiento inspector se inició en fecha 2 de diciembre de 2.016, con relación a varias empresas: Bandera de San Andrés S.L, Laderas de Montejurra, S.L. Abauntza S.L. Talleres de Costura Estella S.L. La Vasconia Compañía de Cervezas S.L., Izar & Alai S.L. y Abbatia Compañía Cervecera del Norte, S.L, lo que determinó, comprobada su relación en implicación con las restantes empresas, que se iniciaran posteriores procedimientos de inspección en abril y mayo de 2.017. Por ello, no es cierto, como pretende sostener la recurrente, que el inicio del procedimiento inspector respecto de las entidades del 'conglomerado' se situará en el marco de las diligencias penales, sino que es anterior a dicha fecha'.

Hay que tener en cuenta que lo actuado se encuentra dentro del ámbito de colaboración entre las Administraciones. Así la solicitud de información y documentación es un trámite habitual dentro del procedimiento inspector y se realiza en virtud de las facultades de inspección de la Hacienda de Navarra y de los principios de coordinación y comunicación entre Administraciones previstos en los artículos 4 , 5 y 45 del vigente Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra . Atendiendo a la legislación vigente en el caso que la Administración Tributaria aprecie indicios de haberse cometido uno o varios delitos contra la Hacienda Pública, está obligada, desde ese momento, pero no antes, a ponerlo en conocimiento de la autoridad judicial. Y así se hizo en el presente caso, suspendiendo las actuaciones administrativas respecto de determinadas liquidaciones y períodos en los que se apreciaron indicios de delito. Pero en los que no, como los actos impugnados, se continuó. Y en contra de lo que señala la recurrente, a la misma se le ha informado del inicio y desarrollo de los procedimientos tributarios y de los derechos que en ellos le corresponden, así como se han comunicado a la recurrente todas las actuaciones desarrolladas confiriéndole los trámites de audiencia correspondientes e informándole de los recursos pertinentes. Y se ha acreditado que hubo una plena separación entre los procedimientos penales y los tributarios. Y no acreditándose de contrario la confusión y la vulneración por ello de derechos alegados'.

La Sala considera acertados estos fundamentos, debiendo añadir que el recurrente tuvo conocimiento de los dos procedimientos en los que pudo ejercer sus derechos de defensa. No es que se aprovechara su obligación de colaborar con administración tributaria para obtener pruebas en el procedimiento penal vulnerando su derecho a la defensa, a no declarar contra sí mismo etc. porque el procedimiento inspector se inició el 2 de diciembre de 2016 respecto de siete empresas del grupo y, a partir de ahí, por su implicación, se inició también con posterioridad, en abril y mayo de 2017 respecto de otras sociedades del conglomerado, entre ellas la sociedad aquí recurrente, debiendo destacar que el Sr. Herminio debía tener conocimiento expreso de las actuaciones de la administración tributaria porque todas las empresas forman parte del mismo conglomerado societario como ha quedado acreditado, y sin embargo la incoación de Diligencias de Investigación penales registradas bajo el número 37/2016, fue el 22 de diciembre de 2016, a raíz de la tramitación por parte de Inspección Fiscal de procedimiento disciplinario al Fiscal D. Herminio por figurar al frente de un conglomerado de 16 sociedades, entre ellas la mercantil apelante. Y lo que hace dicha Fiscalía de la Comunidad Foral es solicitar el auxilio de la Administración Tributaria, por carecer la Fiscalía de medios personales y materiales, para investigar las empresas en las que D. Herminio tuviera algún tipo de participación. La Hacienda Foral no investiga, como sostiene el apelante, delitos, investiga hechos que se le encomiendan bien por la autoridad judicial o fiscal en su caso, pero la tarea de calificar de delictiva o no dicha actividad no es de la autoridad administrativa, sino judicial o fiscal.

Entiende el apelante que la inspección tributaria tenía un fin preconcebido, recabar pruebas para demostrar la existencia de un presunto delito, no comunicando al obligado tributario la existencia de unas diligencias de investigación penal. No se trata más que de una mera elucubración que carece de soporte fáctico, no existe en el expediente administrativo ninguna actuación de la que podamos deducir lo contrario. Quien debe comunicar, en su caso, a un investigado la existencia de diligencias penales de investigación en este ámbito es la propia Fiscalía, que tiene varias opciones, archivarlas si entiende que el hecho investigado no reviste carácter de delito, en segundo lugar citar al investigado en calidad de tal para recibirle declaración debidamente asistido de abogado y en tercer lugar judicializarlas interesando del Juez de Instrucción la práctica de diligencias, entre otras la toma de declaración en calidad de imputado/investigado. No hay nulidad de actuaciones pues ningún derecho fundamental se ha vulnerado por la Administración Tributaria, que como Administración presta auxilio a la autoridad judicial o fiscal, en asuntos que estas últimas les encomienden, desde luego investigando hechos, no delitos preconcebidos.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse este motivo de recurso.

SEXTO.- Sobre la realidad material de las inversiones y los servicios prestados por el grupo societario.

Alega la apelante que en la instancia aportó numerosísima prueba documental que acredita la realidad de las inversiones reflejadas en las facturas cuestionadas; destacando de un lado los informes periciales y las Actas de comprobación de la subvención de la Comunidad Foral.

En el informe pericial se datan las obras acometidas entre inicios de 2013 y mediados o finales de 2015, así como las realizadas entre principios de 2014 y marzo de 2016, así como la valoración final de las obras e instalaciones; así como la realidad de diversas facturas emitidas por las sociedades del grupo para el lanzamiento y elaboración, y comercialización de productos cosméticos. En las Actas aportadas viene a demostrarse la realidad de las inversiones realizadas.

Entiende que los informes periciales aportados no han sido valorados correctamente por la Juez a quo, y esto ha sido considerado por el TS como un supuesto de incongruencia omisiva, vulnerándose en consecuencia el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

El motivo de recurso también debe ser desestimado dando pro reproducidos los acertados razonamientos de la sentencia apelada en este punto, contenido en el fundamento de derecho noveno de la sentencia apelada

En materia de valoración de la prueba esta Sala ha elaborado un importante cuerpo de doctrina con base en la sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo y así en Sentencia del 28 de mayo de 2021 ROJ:STSJ NA 276/2021- ECLI:ES:TSJNA:2021:276 , nº 144/2.021, R. Ap. nº 431/2020, se ha dicho 'Sobre la valoración de la prueba por la Juez de Instancia cabe recordar la doctrina contenida en la STSJ Navarra de 04-07- 2014 : '... la jurisprudencia limita las facultades revisoras de los Tribunales 'ad quem' sobre la valoración de la prueba pericial haya realizado los jueces o Tribunales de inferior grado a los supuestos de irracionalidad, absurdo o contradicción interna ( sentencias del TS, entre otras muchas, 26-2-1949 , 7-1-1991 y 15-12-2001 ). Al respecto debemos recordar el criterio que el Tribunal Supremo mantiene por ejemplo en la Sentencia de 29-3-1993 : 'Basta la enunciación de la alegación apelatoria transcrita para comprobar que lo que se pretende en realidad es sobreponer sobre la valoración de la prueba hecha por el Tribunal a quo, la del propio recurrente, intento que necesariamente debe ir conducido al fracaso, pues es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal de que la valoración de la prueba es facultad atribuida al Tribunal, sobre la que no puede prevalecer el criterio de la parte, salvo que se justifique por el apelante el error del Tribunal a quo, lo que no ocurre en el presente caso, en el que éste ha tenido en cuenta y valorado el material probatorio obrante en autos, en el sentido que quedó expresado '.

Criterio que es igualmente seguido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en las Sentencias, entre otras, de 10 de noviembre-recurso 63-05 y 3 de los mismos mes y año, 1995, recurso, en este último caso, nº 24- 05 : 'Como ya ha tenido ocasión de expresar esta misma Sala y Sección en sentencias precedentes, en el ámbito de la segunda instancia, en cuanto que la misma implica la revisión de la fundamentación fáctica y jurídica efectuada por un órgano jurisdiccional de la pretensión procesal deducida por una parte, es preciso dejar sentado, como premisa rectora de reexamen de la cuestión debatida, que en la valoración de la prueba practicada en el curso del proceso debe primar el criterio objetivo e imparcial del Juzgador de Instancia, sobre el juicio hermenéutico, subjetivo y parcial, de la parte apelante, de modo que es necesario acreditar una equivocación clara y evidente en el juicio valorativo del órgano jurisdiccional para acoger este motivo de apelación , sin que sea suficiente una mera discordancia del juicio valorativo de la prueba practicada determinante de la decisión recurrida. Y ello aparece reforzado en base a que la precitada actividad de valoración de la prueba practicada en la primera instancia, viene avalada por el principio de inmediación a la presencia del propio juzgador sentenciador, que permite apreciar y valorar elementos, indicios y circunstancias que escapan a la mera lectura de la documentación procesal de la actividad probatoria'.

Dicha doctrina es de aplicación a la valoración en la segunda instancia de la prueba practicada en la instancia y para el caso que nos ocupa, no existe tal irracionalidad, absurdo o contradicción interna. El Juez a quo realiza en el fundamento de derecho noveno la valoración de la prueba documental obrante en las actuaciones y la pericial y llega a la conclusión de que los libros de la contabilidad aportada por la recurrente no recogen la imagen fiel de la actividad económica de la empresa en el período investigado, no siendo correctas las declaraciones por ella presentadas. También concluye que la Administración demandada la Hacienda Foral ha acreditado la falsedad de la práctica totalidad de las facturas sin que la recurrente haya justificado que responden a contraprestaciones reales.

El Juez a quo ha valorado la prueba practicada con arreglo a las reglas de la sana crítica, también la pericial que la actora dice no haber sido valorada correctamente, destacando que el propio informe pericial de parte (Moore Stephens 29-7- 2019) reconoce que las facturas analizadas -que no son todas- son erróneas y falsas en más del 40% de su importe, no apreciando este Tribunal un error burdo, o una valoración arbitraria o irracional, por lo que el motivo del recurso debe ser desestimado.

SÉPTIMO.-Sobre la ausencia de la Orden de Carga en Plan.

Seguidamente la parte apelante discrepa de la sentencia, alegando que no consta en el expediente administrativo la orden de carga en plan, por lo que hay una desviación de poder por cuanto el medio, el procedimiento inspector, no es el adecuado al fin que ha existido realmente, la investigación de un posible delito.

El motivo de apelación debe ser desestimado, ya que la inclusión de la sociedad recurrente en el plan de inspección se indicaba en la propia comunicación de iniciación del procedimiento inspector de 2 de mayo de 2017, notificada el 10 de mayo de 2017 (f. 5-6 del e/a). Y, asimismo, se ha acreditado en el doc. núm. 2 de la contestación a la demanda que en el registro de actuaciones inspectoras consta la inclusión de la sociedad recurrente en el Plan de inspección y el encargo a los actuarios D. Daniel y D. Eleuterio. Las actuaciones inspectoras se han ajustado a lo prevenido en los arts. 25 y 26 del Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que es el aplicable en este caso y no los alegados art. 29 del Real Decreto 939/1986 y art. 170 del Real Decreto 1065/2007, de derecho estatal.

OCTAVO.-Sobre la nulidad de la sanción.

Alega la apelante que la resolución sancionadora es nula de pleno derecho, ya que la Administración no ha motivado la concurrencia de ninguno de los elementos necesarios para la imposición de la sanción, vulnerando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

El motivo de apelación tampoco puede tener favorable acogida, puesto que, como acertadamente concluye la sentencia de instancia, concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción.

Conforme al art. 66. de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria '1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias(...)'.

El elemento objetivo hace referencia a una conducta realizada por el sujeto pasivo que tiene encaje en el tipo infractor descrito por la norma. El segundo elemento hace referencia a la existencia de dolo, culpa o negligencia.

El art. 68 del mismo texto legal tipifica como infracción grave:

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios, a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación .

f) Expedir facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

En el procedimiento judicial ha quedado acreditado que la recurrente determinó improcedentemente bases imponibles (negativas) y cuotas a compensar respecto del Impuesto sobre Sociedades. La recurrente emitió facturas con datos falsos en los años 2013, 2014 y 2015 según está acreditado en el expediente sancionador (f. 326-329 del e/a) (art. 68,f LFGT). En los casos en que se ha acreditado la realidad de las entregas o prestación de los servicios, estos han sido tenidos en cuenta por la inspección, admitiendo el ingreso, o deduciendo el gasto correspondiente, pero incluso el informe Moore Stephens 29-7-2019 (doc. 38 de la demanda y sus anexos), en las conclusiones 5.1.3.- Conclusiones sobre la realidad de la prestación de servicios a que se refieren las facturas emitidas por Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L. incluidas en los CUADROS 1, 2, 3 y 4. De la información incluida en este informe, extraída de la proporcionada por D. Herminio a efectos de su elaboración, y tratada con el alcance que se indica en el apartado 2, se deduce que si bien en ocasiones en las facturas no se definen con claridad suficiente los conceptos facturados, se han prestado servicios que corresponden al contenido de las mismas, para cuya prestación se ha incurrido en costes que suponen el 59,9% de los importes facturados. Por tanto, las facturaciones no son reales. En la resolución sancionadora (f. 326-329 del e/a) se señala que se ha regularizado al considerarse que el obligado tributario no ha justificado la realidad de la práctica totalidad de las operaciones que figuran en sus facturas de compras y ventas, por lo que se han anulado los ingresos y gastos declarados para realizar el cálculo del resultado del ejercicio y de la Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el impuesto sobre el Valor Añadido. En los casos en que se ha acreditado la realidad de las entregas o prestación de los servicios, estos han sido tenidos en cuenta por la inspección, admitiendo el ingreso, o deduciendo el gasto correspondiente.

En definitiva, es correcta la sentencia de instancia cuando analiza la concurrencia del elemento objetivo de la infracción en el fundamento de derecho undécimo de la sentencia impugnada, la Resolución sancionadora describe hechos objetivos realizados por el obligado tributario y los mismos tienen encaje legal en los tipos infractores descritos en la LFGT.

Respecto al elemento subjetivo de la infracción, debe concurrir dolo o culpa por el obligado tributario.

En lo que se refiere al elemento subjetivo o de culpabilidad la apelante dice que la resolución sancionadora no prueba la existencia del necesario elemento subjetivo para la imposición de las sanciones. La motivación de la concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de la sanción se refiere en unos escuetos párrafos en la resolución sancionadora. Entiende de igual manera que la Administración aplica un régimen infractor puramente objetivo al afirmar que 'las declaraciones presentadas no son veraces ni completas'.

En este punto la sentencia de la Sala de 25 de febrero de 2021 R. Ap. 41/2021 establece que: 'lo que respecta a la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, STS 6 junio 2011 no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

Asimismo, la sentencia de la Sala de 29 de abril de 2015 R. Ap. 198/2013 señala que: ' Establece el artículo 34 del Decreto Foral 135/2001 'que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente. La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda...'.

Se ha de recordar que constituye uno de los caracteres de la infracción tributaria el principio de culpabilidad, de manera que dentro del ámbito del Derecho Tributario Sancionador se excluye la responsabilidad objetiva, cuestión distinta es la relativa al tipo de culpabilidad que se exige para la comisión de una infracción tributaria que se pueden cometer mediando dolo o culpa con cualquier grado de negligencia.

El TS ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de la necesaria aplicación del principio de culpabilidad y tal y como declara en su sentencia de 4 de febrero de 2010 habrá de quedar suficientemente motivada por la Administración, sin olvidar que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, tal y como tiene declarado nuestro más Alto Tribunal , citamos por todas la sentencia de 6 de junio de 2014 , entre las más recientes y ¿cómo lo ha de hacer?, detallando en términos precisos en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, en definitiva, concretando los hechos y circunstancias concretas que, individualizando la conducta de la parte, demuestren que la misma resulta merecedora de un juicio especial de desvalor ( sentencia TS de 30 de septiembre de 2010 ). La motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( sentencia TS 27 de febrero de 2012 ). Y cierto es, saliendo al paso de las alegaciones de la parte apelante, que, se excluye la responsabilidad del obligado tributario, y así lo corrobora la jurisprudencia, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que ocurre cuando aquél actúa amparado en una interpretación razonable de la de la norma tributaria'.

También el TS en la Sentencia de 15 octubre 2020 rec. Casación 4328/2018) ha declarado lo que sigue: 'De las anteriores reflexiones debemos destacar: 1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, 2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, 3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, 4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilísimo para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.'

En este caso, los instructores han apreciado una conducta dolosa en el cumplimiento por la parte apelante de sus obligaciones tributarias. Conducta que se pone de manifiesto en que el obligado tributario no ha podido justificar la realidad de las operaciones que figuran en las facturas de gastos e ingresos que sirven de soporte a sus declaraciones, pese a haber sido requerido para ello. La inspección ha acreditado que ni COMPAGNIE FARMACEUTIQUE DISFARNA SL en cuanto a las facturas por él emitidas, ni los proveedores que constan en las facturas de gastos, disponen de los medios necesarios para llevar a cabo las mencionadas operaciones, ni han justificado haber contratado los servicios de terceros para realizarlas.

Así, resulta aplicable en este caso la doctrina fijada por la STS de 11 de diciembre de 2014 (Recurso de casación núm. 2742/2013), que en un supuesto similar en la que el Alto Tribunal entiende que concurre un comportamiento doloso, 'En primer lugar, es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de 'componente subjetivo' o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente'.

Es claro que la utilización de facturas falsas excluye cualquier posible interpretación más favorable de la norma e incluso una actuación culposa o negligente, adentrándose de lleno en la actuación dolosa, por lo que queda acreditado también la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso de apelación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

NOVENO.- Costas Procesales.

En cuanto a las costas el art. 139.2. de la LJCA establece que ' En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición'.

En este caso, dada la desestimación del presente recurso de apelación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición, procede imponer las costas a la parte apelante.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente

Fallo

1º.- DESESTIMARel presente recurso de apelación interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Barnó Urdiain, en representación de la mercantil Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L. contra la sentencia Nº 140/2021, de 3 de mayo de 2021 recaída en los autos procedentes del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Pamplona correspondientes al recurso contencioso-administrativo Procedimiento Ordinario nº 364/2019; confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

2º.- Todo ello, con imposición de las costas causadas a la parte apelante.

Dese al depósito para recurrir el destino legal.

Notifíquese esta Resolución Judicial conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente, única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de Julio.

Dicho recurso habrá de prepararse ante esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta Sentencia.

Se informa a las partes que en cualquier supuesto, y en todos los recursos de casación que se presenten, todos los escritos relativos al correspondiente recurso de casación se deberán ajustar inexcusablemente a las condiciones y requisitos extrínsecos que han sido aprobados por Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo y de este Tribunal Superior de Justicia de Navarra en fechas 20-4-2016 (BOE 6-7-2016) y 27-6-2016 respectivamente.

Estos Acuerdos obran expuestos en el tablón de anuncios de este Tribunal Superior de Justicia, así como publicados en la página web del Consejo General del Poder Judicial (www.poderjudicial.es) para su público y general conocimiento.

Con testimonio de esta Resolución, y una vez firme, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento debiendo el Juzgado hacer saber a las partes la resolución del recurso de apelación y llevando a cabo su puntual ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.