Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 338/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15381/2020 de 20 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00338/2021

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2020 0001056

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015381 /2020 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.FONTANERIA Y CALEFACCION OMAVI SL

ABOGADOJOSE FRANCISCO PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.

JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veinte de septiembre de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15381/2020, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por FONTANERIA Y CALEFACCION OMAVI S.L., representada por la procuradora DÑA.ANA ISABEL SANTA CECILIA ESCUDERO, dirigido por el letrado D.JOSE FRANCISCO PITA ANDREU, contra. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la partes recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 72.141,27 euros.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

15/09/2021

PO 15381/20

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. Motivos de impugnación:

La entidad 'Fontanería y Calefacción Omavi, S.L.' (OMAVI) interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de junio de 2020 que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012 y 2013; y contra el acuerdo de imposición de sanción en relación con el ejercicio 2012.

En el acuerdo de liquidación objeto de recurso la AEAT considera que se ha producido una simulación del ejercicio de actividades empresariales independientes por parte de Blas, administrador y socio mayoritario de la entidad actora, y de Evangelina, cónyuge del administrador, al objeto de eludir parte de la tributación correspondiente a la entidad actora mediante la emisión de facturas por servicios inexistentes o que, al menos, no constituyen operaciones mercantiles autónomas, bien absorbiendo un porcentaje de su facturación bien imputando costes que fueron deducidos en su base imponible.

Sobre esta base, la AEAT procedió a practicar liquidaciones tributarias que declaran la procedencia de excluir los importes liquidados por el IVA correspondiente a las personas físicas.

Frente a la liquidación practicada la actora invoca en su demanda los siguientes motivos de impugnación:

1) En primer lugar, la prescripción del derecho a liquidar el IVA del último trimestre de 2012 y los dos primeros de 2013.

2) En segundo lugar, que Evangelina ejerció por su cuenta la actividad empresarial, por lo que la actora no debe tributar por sus ingresos, y sí es deducible el IVA facturado por esta persona.

3) En tercer lugar, que no se devengan intereses de demora por el exceso de tiempo empleado en la comprobación tributaria, sobre el plazo máximo de duración del procedimiento.

4) En cuarto lugar, porque el TEAR está obligado a aplicar los criterios reiterados de las resoluciones del TEAC en cuanto a la obligación de imputar dilaciones al obligado tributario.

Y respecto de la sanción impuesta, la Administración actora alega que la Administración, en actuaciones anteriores, creó el convencimiento de que la tributación en el régimen de estimación objetiva de Evangelina era correcta; y que no cabe imponer sanción si no se prueban los hechos.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar el IVA del último trimestre de 2012 y los dos primeros de 2013:

Bajo el primer apartado de la demanda la actora considera que además de la prescripción aceptada por el TEAR (liquidaciones de los tres primeros trimestres de 2012) se ha producido la prescripción del derecho a liquidar el IVA del último trimestre de 2012, y de los dos primeros de 2013.

Considera que el derecho a liquidar el IVA del último trimestre de 2012 ha prescrito pues el acta de disconformidad de 12 de diciembre de 2016 no sirve para interrumpir la prescripción, y porque además en la comunicación de 22 de julio de 2016 no se declara la caducidad.

Y el derecho a liquidar el IVA de los dos primeros trimestres de 2013 ha prescrito, en base a que, según la actora, si un nuevo acta sustituyó a la anterior y esta se considera suficiente para interrumpir la prescripción después de la reanudación de las actuaciones inspectoras, también lo sería respecto a los periodos de liquidación del año 2013 el acta extendida en segundo lugar.

La cuestión que entonces se trae a debate es si el acta de disconformidad de 12 de diciembre de 2016 sirve para interrumpir la prescripción. Y para ello hemos de seguir las pautas marcadas por el Tribunal Supremo en la sentencia 521/2018, de 23 de marzo, recurso 176/2017, según la cual:

'...una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no 'cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente', interrumpe la prescripción, sino solo aquellas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente de manera clara, precisa y completa de los conceptos y periodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación'.

En el presente caso el acta de disconformidad cumple estos requisitos, por lo que, esta Sala comparte el criterio que siguen otros tribunales ( TSJ Aragón, sentencia de 10 de marzo de 2021 (ECLI:ES:TSJAR:2021:294, Recurso: 167/2017), al señalar que el acta de disconformidad presenta eficacia suficiente para la interrupción de la prescripción pues en ella se comprenden todos los elementos precisos para apreciar una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido; solución esta coincidente con la sentencia de 28 de diciembre de 2017 (recurso 123/2014) de la Audiencia Nacional y con la resolución 676/2015, de 5 de abril de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Central.

Respecto al ejercicio 2013, tal como se dice en el acuerdo del TEAR, consta la notificación al obligado tributario de la reanudación formal de las actuaciones sobre aquel primer ejercicio, esto es, el 21-02-2017. En esa comunicación se pone en conocimiento de la entidad que se van a continuar las actuaciones en relación con aquel tributo y ejercicio (2013), por lo que resulta apto para reanudar nuevamente la prescripción de ese ejercicio 2013, por lo que ningún periodo comprendido en este último ejercicio habría prescrito.

Y en cuanto a la caducidad, hemos de recordar que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección producirá los efectos previstos en el artículo 150.6LGT, pero tal incumplimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pues así lo establece expresamente el indicado artículo. Y por ello, no era necesaria la declaración de caducidad que echa de menos la parte actora.

TERCERO.- Sobre la demostración de la existencia de un negocio simulado. Inexistente vulneración del principio de confianza legítima:

Antes de negar la existencia de un negocio simulado, la actora en su demanda sostiene que a las actuaciones de inspección que dieron lugar a la liquidación objeto de recurso le precedieron unas actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración de Hacienda de Vilagarcía de Arousa (Pontevedra) en virtud de las cuales la AEAT realizó unas comprobaciones relativas al IRPF e IVA de Evangelina. Y alega a continuación que en esas actuaciones la AEAT entendió que la Sra. Evangelina era titular de una actividad económica, y que la ejercía, y por tanto siendo la comprobación de la oficina gestora más intensa que la de la Inspección, esta no puede cambiar el criterio de la AEAT al regir el principio de confianza legítima. Añade al respecto que las actuaciones previas de la Agencia tributaria generaron una certeza razonable de que la actora debería tributar en el régimen de estimación objetiva, y que, en cualquier caso, no es admisible que la Inspección imponga sanciones a quien habría actuado correctamente según la propia Administración.

Bajo este apartado de la demanda la actora denuncia lo que se traduce en un cambio de criterio administrativo. Este proceder debe de sujetarse a una serie de requisitos, que se recogen en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (casación 2800/2017), objeto de cita en la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2021 ( ECLI:ES:AN:2021:2441 Recurso: 423/2020).

A propósito del principio de confianza legítima en las citadas sentencias se dice que:

«aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

El principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano- más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder».

[...]

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.»

En este caso, pese a que la actora ha llegado a alegar en su demanda que no se ha completado el expediente con las actuaciones anteriores de la oficina gestora, sin embargo ella misma afirma que la labor desarrollada por la Inspección ha sido básicamente igual a la de la oficina gestora, diciendo seguidamente que la labor de la Inspección se ha limitado al examen de las facturas emitidas y recibidas.

No podemos compartir esta afirmación desde el momento en que la actuación Inspectora ha tenido una proyección más completa que la actuación previa de la oficina gestora. A lo largo de las actuaciones inspectoras se ha requerido y se ha analizado documentación relativa a las operaciones que han vinculado tanto a Evangelina como a su esposo Blas, con las sociedades en las que tenían participación, extendiéndose igualmente a la comprobación de las facturas emitidas no solo por Evangelina, sino también las emitidas y recibidas por la entidad OMAVI y por Blas. De ahí la afirmación que se hace en el acto impugnado cuando dice que las conclusiones alcanzadas en el acuerdo liquidatorio se basa en hechos y pruebas diferentes a los analizados con anterioridad por la Agencia tributaria (Administración de Hacienda de Vilagarcía de Arousa).

Como dice la SAN de 26 de mayo de 2021:

'el principio de los actos propios y la confianza legítima no garantizan la perpetuación de la situación existente, ni se reconoce el derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja, aunque sea por una actuación tácita u omisión de regularización por determinados conceptos. De otro modo, la Administración tributaria se vería limitada en su actuación inspectora sin poder establecer nuevos criterios interpretativos a la luz de la nueva valoración que se haga de los elementos, datos y normativa en nuevas comprobaciones referidas a otros ejercicios o impuestos en relación con el mismo obligado tributario. Ello, por supuesto, con la necesaria motivación como exige el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 '.

En la posterior sentencia de 15 de junio de 2021 ( ECLI:ES:AN:2021:2832 , Recurso: 1229/2017), la Audiencia Nacional señala que:

' el principio que prohíbe ir contra los actos propios, al igual que el principio de igualdad, tiene como límite la legalidad, no pudiendo utilizarse tampoco para mantener situaciones contrarias al ordenamiento jurídico'.

La mayor parte de las actuaciones de la Unidad de Módulos que precedieron a la actuación inspectora de la que derivó la liquidación objeto de recurso, se referían a ejercicios distintos a los años 2012 y 2013 (IRPF 2007, IRPF e IVA 2011, facturas recibidas en 2009, 2010 y 2011) y no dieron lugar a ningún pronunciamiento expreso sobre lo que pudiera entenderse como una actuación correcta de Evangelina en orden al ejercicio de la actividad.

La situación que atraviesa Evangelina no se asemeja a la analizada en la sentencia que cita en su demanda, pues la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de julio 2016, recurso 181/2014, se refiere a un supuesto en el que se había producido una segunda inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el mismo ejercicio, y el supuesto de hecho contemplado en la STS de 4 de noviembre de 2013, recurso 3262/2012, se refiere a la no admisión de la deducibilidad de unos gastos financieros que habían sido admitidos en comprobaciones anteriores. Por su parte, la sentencia del TSJ de País Vasco de 17 de abril de 2015 ( ECLI:ES:TSJPV:2015:1254 , Recurso 727/2013), examina la influencia de liquidaciones anteriores que aceptaron la cuenta corriente con socios y administradores y el efecto que esto puede tener en una inspección posterior, analizándose el concepto de liquidaciones provisional y definitiva, sus límites y su alcance.

Tal como se dice en el acuerdo liquidatorio, y se transcribe parcialmente en el del TEAR, las actuaciones previas a las que se refiere la actora son comprobaciones realizadas por las unidades de módulos dirigidas a verificar, con alcance parcial, si aquella disponía de los justificantes relativos a los módulos consignados en sus autoliquidaciones, y se han limitado a una mera constatación formal de la documentación relacionada con los módulos declarados, sin extenderse en ningún caso a la comprobación de la auténtica realidad económica material que subyace en la actividad declarada, cuyo descubrimiento ha requerido el ejercicio de plenas actuaciones inspectoras de investigación sobre la sociedad y las personas en torno a las cuales se estructuraba el desempeño de la actividad, así como sobre terceros. Es, consiguientemente, como dice la Administración, a raíz de la actuación inspectora, cuando la Administración dictamina su criterio en relación a la titularidad real de la actividad económica por la que tributaba Evangelina en régimen de módulos, por lo que ni siquiera se puede entender que se haya producido un cambio de criterio.

Por todo ello este motivo de impugnación ha de decaer.

CUARTO.- Sobre la demostración de la existencia de un negocio simulado a través de las presunciones. Normativa y doctrina jurisprudencial:

La regularización tributaria practicada por la AEAT se asienta sobre la existencia de una simulación en la actividad desarrollada por Evangelina que, a juicio de la AEAT, era desempeñada realmente por OMAVI, existiendo una sola actividad económica, un solo negocio que giraba bajo el nombre comercial de Fontanería OMAVI, y que dicho negocio constituye una única explotación con la misma gestión, los mismos clientes y proveedores y con la prestación de los mismos servicios, sin diferenciación alguna entre las diversas titularidades jurídicas a cuyo nombre se expedía la documentación mercantil.

A través de los argumentos desarrollados en el escrito de demanda la parte actora manifiesta su disconformidad con los medios de prueba y con los datos manejados por la Inspección tributaria para afirmar la simulación que se le imputa.

La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT, según la cual:

'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negocios jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009, que razona lo siguiente:

'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es imprescriptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008) nos dice que:

'(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)]'.

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009):

'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). ' Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil.

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966, 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983, 14 de febrero 1985, 5 marzo 1987, 16 septiembre y 1 julio 1988, 12 diciembre 1991, 29 julio 1993 y 19 junio 1997); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986, 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988, 29 noviembre 1989, 1 octubre 1990, 1 octubre 1991, 24 octubre 1992, 7 febrero 1994, 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988)'.

En un pronunciamiento posterior la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de marzo de 2018 (Recurso: 105/2016) cita la STS de 19 de diciembre de 2011 (Recurso: 277/2008), según la cual:

'(...) toda simulación negocial implica un artificio a través del cual, con fines lícitos o ilícitos, se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, contrario a su existencia misma (simulación absoluta), o constitutivo de otro tipo de negocio (simulación relativa)'.

Y cita a continuación la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012 (C- 318-10 ap.40), según la cual:

'En la simulación tributaria es necesaria la utilización de artificios encaminados a la alusión impositiva, esto es, a disfrutar de ventajas fiscales que no corresponden a la real operación realizada. Se trata de obtener un tratamiento fiscal del hecho imponible y sus circunstancias concurrentes, más favorable del que correspondería a la real operación'.

Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia de 17 de diciembre de 2020 (Recurso: 5977/2018) si existe o no simulación es una cuestión fáctica, que ha de ventilarse caso por caso, y es lo que vamos a hacer a continuación.

QUINTO.- Sobre la existencia de indicios suficientes, demostrativos de la simulación de una actividad económica independiente por parte de Evangelina, y por tanto, de la división artificial de la actividad económica desarrollada por OMAVI:

La Administración tributaria sostiene que todos los elementos de prueba que obran en el expediente administrativo avalan la existencia de una sola actividad económica dentro del ámbito de dirección y organización empresarial de OMAVI: elementos objetivos como la existencia de un mismo nombre comercial, la identidad de clientes y proveedores, la confusión de operaciones atribuidas a los distintos titulares, la indiferencia de los conceptos facturados, el uso de un único establecimiento y la constancia de un ámbito de decisión también único permiten presumir que se ha producido la simulación del desarrollo de parte de la actividad empresarial de OMAVI por personas interpuestas, como es Evangelina, al objeto de eludir la tributación correspondiente a dicha parte sustituyéndola por la derivada de la interposición que, en régimen de estimación directa simplificada, dificulta el seguimiento de la correlación entre ingresos y gastos y permite la duplicación de deducciones y que, en régimen de estimación objetiva, es mucho menor.

Y se dice igualmente que no concurren elementos objetivos suficientes para considerar que se ha producido el ejercicio efectivo de una actividad económica independiente por parte de Evangelina. Se ha comprobado la imposibilidad material de haberse efectuado las ejecuciones de obra facturadas en el ámbito de su empresa individual por ausencia de mano de obra cualificada, por no disponer de los utensilios, herramientas y maquinaria necesarios para llevarlas a cabo, y porque no consta la adquisición del material de construcción, suministros u otros elementos incorporados a dichas ejecuciones de obra.

Los argumentos en base a los cuales la actora pretende eludir el alcance de todas estas consideraciones, se reducen a dos:

En primer lugar, cuestiona las valoraciones efectuadas por la Inspección tributaria para afirmar que la contribuyente no dispuso de activos afectos a la explotación económica, y carecía de capacidad técnica para el desarrollo de la actividad, además de mano de obra cualificada.

En segundo lugar, entiende que, existiendo una similitud de su actividad con la desarrollada por su esposo, si las circunstancias valoradas respecto de este no fueron suficientes para entender que no ejercía la actividad empresarial, tampoco deberían de serlo en su caso.

En el acuerdo liquidatorio se expresan todos los datos de los que se extrae que la actividad en la que la Sra. Evangelina estaba de alta en el IAE epígrafe 501.3 del IAE (Albañilería y pequeños trabajos de construcción) desde el año 2004, haciéndolo en régimen de estimación objetiva, se trata de una actividad simulada.

Entre estos datos destacamos los siguientes: las únicas unidades de módulo que declaraba eran fundamentalmente las relativas a su trabajo personal sin incluir datos sobre superficie de local o vehiculo afecto; solo hizo referencia a personal asalariado en el año 2007 (0,39 unidades con 0,57 de personal no asalariado), 2008 (0,12 unidades con 0,90 de personal no asalariado) y 2010 (una unidad tanto de personal asalariado como de no asalariado), carecía de medios materiales y humanos para desarrollar la actividad, o como se dice en el informe ampliatorio, no disponía de activos afectos a la explotación económica, ni de medios humanos para desarrollarla.

A partir de ahí, la acreditación de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad corresponde al obligado tributario. No se puede admitir como única justificación la que ofrece la actora. Alega pudo haber una cesión sin contraprestación, o la adquisición de materiales sin factura. Admitir esta alegación significaría aceptar la negación de un hecho sin ningún apoyo probatorio, y significaría negar, sin una justificación aceptable, un hecho demostrado, aunque lo fuera por medio de las presunciones.

Lo mismo se puede decir de la ausencia de medios humanos y de la capacidad técnica o profesional para el desarrollo de la actividad de Albañilería y pequeños trabajos de construcción. Ha sido la propia Sra. Evangelina la que ha admitido en el curso de las diligencias de inspección que carece de cualificación profesional para la ejecución de diversas operaciones. Y entonces difícilmente se puede entender como real una actividad -la reflejada en sus declaraciones tributarias- en donde el volumen de facturación se corresponde principalmente con trabajos de albañilería para cuya ejecución carecía de cualificación profesional, no disponiendo de personal, cualificado o no, para realizarlos.

En cuanto a la comparativa que se hace con la situación del esposo de Evangelina, esta comparación no es válida a efectos de descartar la existencia de una actividad simulada, primero porque en su caso han quedado demostrados todos los elementos y datos objetivos de los que se ha deducido la simulación, y segundo, porque en el caso de su esposo ya con anterioridad a la constitución de la entidad OMAVI, en el año 1999, de la que asumió el 90 % del capital social, el Sr. Blas venía desarrollando la actividad económica encuadrada en el epígrafe 504.2 del IAE (instalaciones de fontanería).

SEXTO.-Sobre el devengo de intereses de demora por el exceso de tiempo empleado en la comprobación tributaria, sobre el plazo máximo de duración del procedimiento:

Bajo este apartado lo que pretende la actora es que la dilación de 91 días que se le ha imputado, y que abarca el periodo comprendido entre el 14 de julio y el 3 de octubre de 2015, se incluyan como exceso de tiempo empleado en la comprobación sobre el plazo máximo de duración del procedimiento, de manera que durante ese periodo no se computen intereses de demora.

Y se basa para ello en distintas consideraciones, alega que no hay dilación imputable cuando tenga una duración desproporcionada, que no hay dilación si la comprobación inspectora se desarrolla con normalidad, que las dilaciones deben apreciarse por el actuario que realiza la comprobación, que las dilaciones imputables al contribuyente deben de motivarse adecuadamente, que no hay dilación en el caso de que el retraso en practicar la liquidación sea debido a la inspección, y comienza con el examen particular de la dirección de 91 días imputada al contribuyente, que la actora no considera como tal.

Comenzando por las alegaciones expuestas bajo este primer apartado, sostiene la actora, en síntesis, que no consta que el contribuyente solicitara el aplazamiento de actuaciones, que no se no extendió ninguna diligencia, y que a mayor abundamiento aun suponiendo que hubiera habido una solicitud de aplazamiento, debió concederse por un número de días determinado.

Frente a estas consideraciones el abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alega que sobre el carácter voluntario del aplazamiento solicitado por el contribuyente, que es el que motiva la dirección, el mismo se recoge en la diligencia número cinco, de 3 de octubre de 2015, en la que literalmente se indica que se contenido continúan las actuaciones inspectoras aplazados por parte del obligado tributario, y que el representante de la actora firma esta diligencia se mostró que si en alguna esta manifestación.

Sin embargo, la firma del representante de la actora en esta diligencia no impide que se pueda alegar, como hace ahora, la inexistencia de una dilación imputable durante un periodo, que si bien el inspector lo vincula a una solicitud de aplazamiento, sin embargo, tal como alega la parte actora, dicha solicitud no aparece incorporada al expediente administrativo, ni se recoge en ninguna de las diligencias de inspección. En la diligencia de inspección de 30 de junio de 2015, diligencia número cuatro, y por tanto anterior a la de 13 de octubre de 2015 (diligencia número 5), en el apartado tercero se dice que 'las actuaciones inspectoras, referenciadas en el punto uno, continuarán, el próximo día 14 de julio de 2015, a las 13 horas en las oficinas de la inspección abajo indicadas'.

Tal como indica la actora en su escrito de demanda, se desconoce lo que sucedió el día 14 de julio de 2015, pues no se extendió ninguna diligencia, como tampoco consta que subiese solicitado un aplazamiento, al menos de forma expresa.

Por tanto, hemos de rechazar la afirmación que hace el TEAR en su acuerdo cuando dice que la entidad actora durante el periodo comprendidos entre el 14 de julio y el 13 de octubre de 2015 estaba insita en una situación de tardanza en la aportación de documentación, que se incorporó a las actuaciones de manera tardía a instancia de la propia entidad, conscientemente y de forma voluntaria.

Es verdad que en esa diligencia también se deja constancia de que el contribuyente no aportó, respecto de los apuntes del libro diario para cuya aportación había sido requerida en la anterior diligencia, no aporto documentación alguna, y que respecto del detalle de la cuenta de 'proveedores Jose Francisco' por importe de 17.721,11 €, para cuya aportación también había sido requerido en la diligencia anterior, tan solo aporto el extracto contable sin más detalle. Y que en la diligencia número cuatro ya se advertía al contribuyente que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la ley general tributaria, 'se considera que de no haber aportado la inspección toda la documentación requerida en la comunicación de inicio, el contribuyente incurrirá en dilación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a del artículo 104 del reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Ahora bien, descartada como causa de la dilación una solicitud -inexistente- de aplazamiento, a partir de ahí cobran sentido las demás consideraciones efectuada por al parte actora en su escrito de demanda, cuando señala que , pues de la misma manera que el TEAR en su acuerdo sostiene que no cabe descontar del cómputo del plazo de duración del procedimiento los 239 días que se corresponden con retrasos en la aportación de documentación (desde el 16/04/2015 al 04/11/2015 -con la salvedad de los 91 días que hemos analizado anteriormente- y desde el 04/11/2015 al 11/03/2016 -128 días-), tanto el acta como el acuerdo de liquidación, incluso el informe ampliatorio de disconformidad, se limitan a constatar la existencia del retraso o no aportación de la documentación requerida, y las fechas a las que se extiende la tardanza, pero sin hacer valoración alguna de su transcendencia ni de su incidencia en la marcha normal del procedimiento, como exige el Tribunal Supremo, con cita de la sentencia de fecha 11/12/2017 (Recurso Casación para la Unificación de Doctrina no 3175/2016), lo mismo se puede decir respecto del 91 días, por lo que en este extremo sí debemos de estimar el recurso.

SEPTIMO.- Sobre la sanción impuesta:

Ninguno de los argumentos expuestos bajo el apartado que se dirige a impugnar la sanción impuesta a la actora, puede admitirse a efectos te acuerdas la nulidad de esta resolución, pues en cuanto a la alegada contradicción con las actuaciones previas de las unidades de módulos, y a la liga la falta de prueba de los hechos que determina la imposición de sanción, los argumentos expuestos bajo en el fundamento de derecho de esta sentencia explica el porqué de la inexistencia de la contradicción a la alegada, y por otra parte, la demostración por parte de la administración de una de la simulación de la actividad económica que decía desarrollar la señora Evangelina

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

OCTAVO.-Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad

Fallo

Que debemos estimar y estimamosparcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Fontanería y Calefacción Omavi, S.L.' contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de junio de 2020 que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2012 y 2013; y contra el acuerdo de imposición de sanción en relación con el ejercicio 2012.

Y, en consecuencia, anulamos los actos impugnados, en lo que se refiere al cómputo de los intereses de demorapor el exceso de tiempo empleado en la comprobación tributaria, en cuyo cálculo deberán añadirse 91 días, declarando en lo demás la conformidad a derecho de las liquidaciones practicadas, y de la sanción impuesta.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjuicio, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.