Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000015/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00053/2015
Demandante:EDACMOSA S.L
Procurador:Dº FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUELLAR
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a siete de diciembre de dos mil dieciséis.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoEdacmosa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuellar, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, relativa a liquidaciones en concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 2003, siendo la cuantía del presente recurso de 182.636,81 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Edacmosa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución impugnada, así como los Acuerdos de liquidación de los que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por reproducidos los documentos y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veinticuatro de noviembre de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.
Los antecedentes fácticos del presente recurso, según se describen en la demanda, son: 1) el 1 de julio de 2003, por la representación de la actora, se otorgó ante notario escritura de declaración de unipersonalidad y escritura de disolución y liquidación de la sociedad Agetmosa S.A., señalándose que la totalidad de los activos y pasivos de la entidad se adjudican al socio único, la recurrente; 2) el 18 de diciembre de 2006 la Inspección inició un procedimiento de comprobación e investigación en relación a la entidad disuelta, a fin de determinar la aplicabilidad del régimen previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre ; 3) el 11 de junio de 2007 se otorga ante notario acta de manifestaciones en la que se señala la existencia de un error en la declaración de unipersonalidad de la sociedad disuelta, ya que existía una persona física titular de 30 acciones, reflejándose en el RM de Barcelona en fecha 16 de agosto de 2007 (documento 2 unido a la demanda).
El desacierto padecido lo atribuye la recurrente al error en el Libro Registro de Socios al reflejar que Edacmosa S.L. era titular de 13.000 acciones (la totalidad) de la entidad disuelta.
La cuestión jurídica que se plantea es la procedencia de aplicar la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre , a la disolución de la sociedad Agetmosa S.A.
La Administración demandada, en su contestación, insiste en la trascendencia de la inscripción registral de unipersonalidad, a efectos de determinar el régimen aplicable a la disolución de la entidad.
SEGUNDO: La primera cuestión que hemos de analizar es la relativa a la eficacia de la inscripción registral y la rectificación posterior de la misma.
El TEAC sostiene que el contenido de acta notarial de manifestaciones de 16 de agosto de 2007, no es oponible a la Administración, con anterioridad a su acceso al RM.
Aunque la controversia, en este aspecto, se plantea en los términos señalados, debemos realizar una breve referencia a lo señalado por el TEARC: 1) la escritura pública de 1 de julio de 2003, se refiere, en reiteradas ocasiones, a la unipersonalidad de la sociedad disuelta, 2) los inmuebles fueron adjudicados en su totalidad a la recurrente, inscribiéndose a su nombre en el RP. De ello concluye que el error que se alegaba carecía de credibilidad.
No es necesario entrar a examinar la veracidad de los hechos en los términos razonados por el TEARC, y a los que se refiere la demanda, ya que la cuestión, como antes señalábamos, se centra en la eficacia frente a terceros de la inscripción registral. Y en tales términos se ha resuelto la controversia ante el TEAC y se ha contestado a la demanda.
La cuestión de la eficacia de la inscripción registral, ha sido examinada por el Tribunal Supremo en distintas sentencias. La línea central de su argumentación puede sintetizarse: a) cuando la inscripción es constitutiva, lo no inscrito no tiene eficacia jurídica frente a terceros de buena fe, b) en el caso en que la inscripción no es constitutiva, la cuestión de la eficacia del acto o negocio jurídico frente a tercero de buena fe ha de examinarse desde dos aspectos, 1.- oponibilidad frente a terceros del acto o negocio no inscrito, 2.- prueba del acto o negocio no inscrito.
El Alto Tribunal, ha tenido ocasión de examinar un supuesto semejante al que ahora contemplamos, en el que se produce una rectificación de un documento público, en su sentencia de 15 de octubre de 2015, RC 1872/2013 :
'2. En este tercer motivo de casación la recurrente plantea la posible infracción por la Sentencia de instancia del artículo 83 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en conexión con la normativa mercantil reguladora del Registro Mercantil respecto a los efectos que debe surtir la escritura de subsanación otorgada respecto a una escritura anterior. Pues bien, este Tribunal considera como decía el TEAC, que no estamos ante una rectificación de errores materiales, como pretenden las interesadas, sino ante la pretensión de sustituir un acuerdo por otro distinto y con efectos retroactivos, pues, como ha quedado expuesto, los porcentajes de distribución iniciales resultaban concordantes con el propósito expresado en el acuerdo de escisión en el que se recogía expresa e inequívocamente que 'Con la operación de escisión total se pretende segregar en tres bloques el patrimonio total, activos y pasivos de la sociedad (...) En cada una de las tres sociedades que resultarán beneficiarias de la escisión figurarán como socios de referencia uno de los accionistas antes citados, socios principales de la escindida'. Consta detalladamente el propósito de que cada una de las tres sociedades sea controlada por uno sólo de los tres accionistas principales de la escindida y los porcentajes que se fijan en la Junta y se recogen en la escritura de 2004 con su solicitud de acogimiento al régimen especial son coherentes con dichos acuerdos.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que la sociedad escindida no pudo proceder, tras su disolución, a modificar su acuerdo de escisión, ni el contenido de los pactos y acuerdos que para la distribución de sus activos y la atribución a las beneficiarias adoptó y que se elevaron a públicos por la escritura de escisión ya inscrita en el Registro. Y así, como consta en el expediente la escritura de subsanación no fue registrada en la hoja de la entidad escindida, sino en las de las beneficiarias, no pudiendo afectar en consecuencia a aquélla, que tras la escisión total había dejado de existir.
En definitiva, alegando un pretendido 'error material' que no se aprecia, se pretende sustituir, con efectos retroactivos, la voluntad de las Juntas de las sociedades beneficiarias y de la escindida por, como señala la Inspección 'unas manifestaciones hechas ante Notario por los administradores de las beneficiarias y por las personas físicas que en el pasado fueron administradores de la sociedad inicial', vulnerando el proceso de garantías y protección de los intereses de terceros arbitrado por la normativa mercantil reguladora de la operación de escisión, en particular, la protección que conlleva la publicidad registral del proceso pues, como señala la Inspección, 'la eficacia frente a terceros (entre los que se encuentra la Hacienda Pública) generada por la publicidad del proceso de escisión no puede subvertirse por un mero acuerdo entre particulares cuya voluntad es diferente de la de la entidad que llevó a cabo la escisión'.'
Partiendo de estas premisas doctrinales, debemos recordar que el artículo el artículo 263 del RDL 1564/1989, de 22 de diciembre aplicable al supuesto de autos, dispone:
'El acuerdo de disolución o la resolución judicial, en su caso, se inscribirán en el Registro Mercantil, publicándose, además, en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» y en uno de los diarios de mayor circulación del lugar del domicilio social.'
Y el artículo 20 del Código de Comercio :
'1. El contenido del Registro se presume exacto y válido. Los asientos del Registro estarán bajo la salvaguarda de los Tribunales y producirán sus efectos mientras no se inscriba la declaración judicial de su inexactitud o nulidad.
2. La inscripción no convalida los actos o contratos que sean nulos con arreglo a las Leyes. La declaración de inexactitud o nulidad no perjudicará los derechos de terceros de buena fe, adquiridos conforme a derecho.'
Y el artículo 21 del mismo Texto Legal:
'1. Los actos sujetos a inscripción sólo serán oponibles a terceros de buena fe desde su publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil. Quedan a salvo los efectos propios de la inscripción.
2. Cuando se trate de operaciones realizadas dentro de los quince días siguientes a su publicación, los actos inscritos y publicados no serán oponibles a terceros que prueben que no pudieron conocerlos.
3. En caso de discordancia entre el contenido de la publicación y el contenido de la inscripción, los terceros de buena fe podrán invocar la publicación si les fuere favorable.
Quienes hayan ocasionado la discordancia estarán obligados a resarcir al perjudicado.
4. La buena fe del tercero se presume en tanto no se pruebe que conocía el acto sujeto a inscripción y no inscrito, el acto inscrito y no publicado o la discordancia entre la publicación y la inscripción.'
Pues bien, toda vez que en el Acuerdo de disolución consta la unipersonalidad de la sociedad disuelta al tiempo de la disolución con la correspondiente inscripción registral, la rectificación posterior ha de sujetarse a lo dispuesto en el artículo 40.2 del Reglamento del RM :
'2. La rectificación de errores en los asientos se realizará por los procedimientos y con los requisitos establecidos en la legislación hipotecaria.'
Y, por su remisión, al artículo 220 de la LH :
'El concepto rectificado no surtirá efecto en ningún caso sino desde la fecha de la rectificación, sin perjuicio del derecho que puedan tener los terceros para reclamar contra la falsedad o nulidad del título a que se refiere el asiento que contenía el error de concepto o del mismo asiento.'
Así las cosas, la recurrente no puede oponer a la Administración Tributaria, con eficacia jurídica, una rectificación registral con relevancia tributaria, realizada con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, muy posterior al Acuerdo que rectifica. No olvidemos que la Administración es tercero de buena fe respecto de los actos y negocios objeto de inscripción registral, y, por ello, le son de aplicación los principio, de veracidad y exactitud de los asientos registrales, de eficacia temporal de la rectificación registral y de inoponibilidad de actos no inscritos.
A lo dicho anteriormente debemos añadir: 1) la rectificación se basa exclusivamente en manifestaciones realizadas por personas vinculadas a la entidad disuelta, sin que existan datos ajenos a dicha manifestación de los que concluir la existencia de un error en la determinación de los socios, bien al contrario, tanto de Libro Registro de Socios como del Acuerdo de disolución resulta la unipersonalidad de la sociedad disuelta; 2) no podemos aceptar la tesis actora de que el TEARC y el TEAC han suplido la falta de motivación de la liquidación al analizar la cuestión jurídica desde la perspectiva de la eficacia de la rectificación registral, pues la liquidación basó sus apreciaciones en el carácter unipersonal de la entidad disuelta, y las reflexiones de los TEA constituyen un argumento complementario de dicha apreciación.
Termina la recurrente su exposición respecto del aspecto que examinamos, afirmando que la Administración debió realizar la actividad necesaria para comprobar que la entidad disuelta era unipersonal, y a tal efecto señala que se debió comprobar la contabilidad de la entidad recurrente para determinar si se había producido transferencia de fondos al sr. Comadrán para la adquisición de sus acciones de Agetmosa S.A.
Como hemos venido razonando, la unipersonalidad plasmada en el Acuerdo de disolución inscrito en el RM, concordante con lo reflejado en el Libro Registro de Socios, ha llevado a concluir a la Administración que tal unipersonalidad concurría al tiempo de la disolución de la sociedad. El examen de la contabilidad a efectos de determinar si se produjo la adquisición de determinadas acciones, en ningún caso sería concluyente frente a los elementos probatorios anteriores, la eficacia de un Acuerdo de disolución inscrito y el Registro de Socios.
TERCERO: La segunda cuestión que se plantea en la demanda, es la relativa a la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , aun cuando la sociedad disuelta fuese unipersonal y el único socio, persona jurídica.
La cuestión se centra en determinar, si para aplicar la citada Disposición, debe concurrir lo dispuesto en el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , o, por el contrario, es también aplicable la exclusión dispuesta en el número 2 del mismo artículo.
El citado precepto dispone en su apartado 2:
'2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por 100 del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.'
La cuestión de la aplicación de la exclusión contenida en el párrafo trascrito respecto de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de diciembre de 2012, RC 4934/2011 , citada por el TEAC:
'TERCERO.- El recurso de casación se fundamenta en dos motivos, articulados por el cauce procesal del artículo 88.1.d) de la LJC.
En el primero se acusa a la sentencia recurrida de infringir la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 , en relación con el artículo 75.1 de la LIS 1995 , al sostener que resulta evidente de la simple lectura de la citada disposición transitoria que la remisión que se efectúa en la misma se entiende únicamente referida respecto del apartado 1 del artículo 75 de la LIS .
La claridad del precepto trae como consecuencia, a juicio de los recurrentes, que para que puedan acogerse a los beneficios fiscales previstos en la Ley 46/2002 contemplados para los supuestos de disolución y liquidación de sociedades transparentes, únicamente resultarían exigibles los requisitos expresados en el apartado 1 del artículo 75 de la LIS referidos a activo no afecto y pertenencia a 10 o menos socios del capital social, sin que quepa añadir sí resulta o no aplicables la exigencia de que los socios no pueden ser personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, pues al estar recogido en el apartado 2 del citado artículo 75 LIS , se encuentra al margen de la remisión expresa efectuada en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , argumentando además que la exigencia de que solo concurran los requisitos del artículo 75.1 obedece a una justificación tributaria, pues no tendría razón de ser que una sociedad pueda disolverse aplicando el régimen transitorio por el mero hecho de tener uno o varios socios personas físicas y no lo pueda hacer cuando ellos sean en su totalidad personas jurídicas, diferencia tan reducida que no justificaría el tratamiento fiscal radicalmente distinto a aplicar que sostiene la Administración Tributaria.
Compartir la tesis mantenida por las entidades recurrentes supondría extender el goce de un beneficio fiscal previsto para las sociedades transparentes a una sociedad que carece de tal consideración, circunstancia que nos impide acoger este primer motivo.
Y es que no podemos desconocer que la finalidad y propósito de la Ley 46/2002 choca frontalmente con lo aducido por las partes recurrentes, toda vez que cuando la misma se refiere al régimen fiscal aplicable para los supuestos de disolución y liquidación de sociedades transparentes lo hace para aquellas que de acuerdo con la normativa que las regula revelan tal caracterización jurídica, régimen que, como acertadamente sostiene la Sala de instancia, resulta de aplicación forzosa, no pudiendo quedar supeditado al libre arbitrio de las entidades afectadas.
En este sentido hemos de poner de manifiesto que la citada Ley 46/2002 provocó la desaparición de las sociedades transparentes, contemplándose en el texto de la norma una disposición transitoria (la que aquí es objeto de debate) tendente a regular la disolución y liquidación de aquellas que así lo dispusieran a fin de evitar quedar sujetas al nuevo régimen de las sociedades patrimoniales o, en su caso, al régimen general del Impuesto, siendo el tenor literal del apartado primero de la misma el siguiente:
"1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.
b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación".
A renglón seguido el apartado 2 de la citada disposición transitoria prevé para estos supuestos de disolución con liquidación un régimen fiscal, cuya particularidad mas relevante es aquella en virtud de la cual a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
En definitiva, este beneficio fiscal responde al cambio operado en el régimen jurídico de las sociedades transparentes, más propiamente a su eliminación, de manera que únicamente aquellas que lo sean pueden acogerse al mismo, lo que implica que no solo deban cumplirse en aquellas los requisitos expresados en el artículo 75.1 de la LIS 1995 , donde se contemplan los elementos objetivos relativos a las circunstancias que han de concurrir tanto en el activo como en el capital de la sociedad, sino que también no se aprecie la presencia de un elemento impeditivo excluyente de tal régimen fiscal, como lo es el previsto en el apartado 2 del citado artículo 75 LIS 1995 al declarar que 'No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto'.
Bien es cierto que el tenor literal del apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 se remite únicamente de manera expresa al artículo 75.1 de la LIS 1995 , pero también lo es que atenernos en exclusividad a una interpretación literal de la disposición transitoria supondría obviar la rotundidad con que se manifiesta el apartado 2 del artículo 75 de la LIS 1995 , de manera que nos podría llevar al absurdo de aplicar un beneficio fiscal propio de sociedades transparentes a sociedades que no lo son, como es el caso que nos ocupa, pues resulta incontrovertido que la totalidad de los socios de POBLAJAMI, S.L. son personas jurídicas que no se encuentran sometidas al régimen de transparencia fiscal.
En consecuencia, la interpretación que se ha de efectuar de la disposición transitoria que se considera infringida en este motivo, debe acomodarse en todo caso a la normativa reguladora de las sociedades transparentes pues, reiteramos, su finalidad no era crear una nueva modalidad de dichas sociedades, sin la de regular las consecuencias fiscales de la desaparición de aquellas que tenían ya la consideración de transparentes por cumplir los requisitos exigidos, lo que, como hemos puesto de manifiesto, no acontece aquí, al concurrir la causa de exclusión del artículo 75.2 de la LIS .'
La cuestión interpretativa que plantea la recurrente en su demanda respecto de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , debe resolverse en el sentido señalado por la anterior sentencia, cuya claridad, hace innecesaria cualquier otra reflexión.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porEdacmosa S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuellar, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, y en consecuencia,debemos confirmarlay laconfirmamosy, con ella, todos los actos de los que trae causa y que por la misma fueron confirmados, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
