Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0005810
Procedimiento Ordinario 275/2020
Demandante:D. Mariano
PROCURADOR D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 34/22
RECURSO NÚM.: 275/2020
PROCURADOR D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la villa de Madrid, a veintiséis de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 275/2020, interpuesto por D. Mariano, representado por el Procurador D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, contra los acuerdos de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 25/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación número NUM000 se interpone contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015 , siendo la cuantía de la reclamación de 18.378,97 euros.
- La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015.
La indicada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acuerda que la reclamación número NUM000 se desestima, confirmando el acto impugnado y la reclamación número NUM001 se estima, anulando el acto impugnado.
SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución recurrida, acordando ser ajustada a Derecho la declaración del IRPF del ejercicio 2015 presentada por mi mandante al ser adecuada la aplicación de la exención establecida en el artículo 7.p) de la LIRPF.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que D. Mariano es trabajador de la mercantil ORION PETROLEUM IBERICA S.L. Como consecuencia de dicha relación laboral, a lo largo del ejercicio 2015 se realizan diferentes desplazamientos a Reino Unido, Países Bajos, Alemania, Emiratos Árabes Unidos y a Omán. Tal y como acredita el certificado de D. Adrian, Director General de la mercantil los desplazamientos de mi mandante estaban vinculados a contratos suscritos entre Orion BV y diferentes entidades mercantiles extranjeras. Una de esas entidades es, principalmente, TULIP OIL HOLDING B.V, sociedad con la cual existe un acuerdo vinculante desde septiembre de 2014, mediante el cual Orion BV se compromete a realizar una serie de servicios, que, entre otras cosas, requerían de determinados profesionales especializados entre los que figuraba D. Mariano. Además, hace referencia a las funciones concretas que mi mandante tenía que realizar en esos viajes, y quién resultaba beneficiado por las mismas. A fin de acreditar la existencia de dichos traslados y sus fechas, la sociedad Orion Petroleum emite certificado a fecha 25 de noviembre de 2016 donde se acreditan los trabajos realizados en el extranjero. A fin de acreditar los traslados realizados al extranjero y sus fechas se aporta la confirmación de los billetes desde el aeropuerto de Madrid a distintos aeropuertos las tarjetas de embarque y los albaranes de los vuelos realizados en los distintos viajes. Que se adjunta copia de los correos electrónicos enviados a Orion en los que figuran los gastos soportados durante los desplazamientos en cada uno de los meses correspondientes al ejercicio 2015.
En la liquidación se incluyen retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo por 107.410,70 euros, cuando en realidad, únicamente deberían tenerse en consideración los 62.410,710 euros, por quedar el resto exento en virtud del artículo 7p) de la LIRPF, relativo a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Como consecuencia de ello, corresponde al demandante una cantidad a devolver de 2.724,20 euros cuando la cantidad en Derecho procedente sería un total a devolver de 21.103,17 euros, siendo la cuantía objeto de controversia la devolución a esta parte de 18.378,97 euros.
Cita la consulta V4107-16, de 26 de septiembre de 2016 y la Consulta Vinculante V0870-17, de 10 de abril de 2017 de la Dirección General de Tributos. España tiene suscrito convenio de doble imposición con esos países en los que se establece el intercambio de información entre los dos países.
Sobre la acreditación de que los trabajos se han realizado a una entidad residente en el extranjero y en beneficio exclusivo de la misma entidad, invoca la Consulta Vinculante V0179-2010, de 5 de febrero de 2010 y manifiesta que la empresa principal era la mercantil holandesa Tulip Oil Holding B.V., con la cual existía un acuerdo vinculante desde septiembre de 2014, mediante el que ORION PETROLEUM B.V. se comprometía con el grupo de empresas que encabeza TULIP OIL HOLDING B.V. a realizar una serie de servicios que, entre otras cosas, requerían de determinados profesionales entre los cuales estaba el demandante. Cita la Sentencia 360/2014 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 27 de marzo de 2014 y la Sentencia del tribunal supremo Número 429/2019.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citado el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y que tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'. Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) citado se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora. En materia de la carga de prueba, debemos remitirnos al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria. En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. Esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.
Considera el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, el actor aportó en vía administrativa, a los efectos de acreditar su pretensión, justificantes de los desplazamientos realizados, y un documento emitido por la entidad pagadora de fecha 25 de noviembre de 2016. Respecto al mismo, como argumenta la liquidación recurrida, tal documento carece de los elementos básicos para su consideración como certificado, en cuanto que para que tenga tal consideración además de contener expresamente dicho término, debe identificar a la persona física con poderes de representación en la compañía que se hace responsable del contenido de dicho certificado, circunstancia que no acontece en el documento presentado, en el cual figura una firma ilegible al final del documento, sin identificar en ningún momento la persona que da fe de la veracidad del mismo, ni el cargo que ocupa en la entidad. Además, tal documento hace constar los desplazamientos, señalando las fechas, los días de duración y el país de destino, sin concretar ni el trabajo realizado, ni la entidad beneficiaria del mismo. Por lo tanto, nula validez probatoria se puede otorgar a tal documento, y sobre tal nula actividad probatoria se fundamenta la liquidación impugnada y la resolución del TEAR de Madrid.
Manifiesta que por primera vez presenta junto a su escrito de demanda un certificado del Director de Orium Petroleum B.V, donde se hace constar que el recurrente es trabajador de la entidad Orium Petroleum Ibérica y que se desplazó fuera de España por motivos laborales y prestó sus servicios en virtud del acuerdo existente entre ORION PETROLEUM B.V. y ORION PETROLEUM IBERICA S.L., realizando trabajos en el extranjero enviado por la sociedad española en beneficio de ORION PETROLEUM B.V. un total de 153 días. Tal certificado hace constar que: 'Entre los servicios que D. Mariano prestaba a ORION PETROLEUM B.V. y que estaban vinculados entre otros al acuerdo que esta última y TULIP OIL HOLDING B.V. habían alcanzado en septiembre de 2014, siendo el beneficiario de dichos servicios otras empresas, entre ellas las diferentes empresas que conforman el conglomerado empresarial de TULIP OIL HOLDING B.V., estarían entre otros los siguientes servicios..', para a continuación hacer una descripción genérica de las funciones realizadas. Sin embargo, del contenido del citado certificado no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto en cuestión, ya que el mismo resulta excesivamente genérico, sin indicar las funciones que efectivamente se realizan en cada desplazamiento, y sin concretar cuál es la entidad concreta beneficiaria en cada caso de la prestación del servicio. Esto es, no acredita que se efectúen trabajos para empresas que no pertenecen al grupo empresarial, y que no respondan a trabajos realizados para la entidad no residente que deriven de la propia estructura empresarial del grupo y correspondan al propio puesto de trabajo del actor dentro del mismo, ni que sean externalizables ni, por lo tanto que sean actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Por lo tanto, los certificados por si solos no acreditan el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa para obtener la exención que se pretende, y tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en los mismos, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación.
Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como 'exenta', y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 2 de enero de 2017, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .
- De conformidad con la información facilitada por la entidad pagadora (Orion Petroleum Ibérica, S.L.U.), los rendimientos íntegros sujetos a gravamen ascendieron a 77.269,66 euros.
- Vistas las alegaciones presentadas por el contribuyente se procede a la desestimación de las mismas en base a lo que se expone a continuación: 1) El art.7.p) de la Ley del Impuesto señala que estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
- 2) En segundo lugar, hay que partir de la información suministrada en la declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta (modelo 190) presentada por la entidad pagadora de sus retribuciones (Orion Petroleum Ibérica, S.L.U.). Según ésta se le imputan las siguientes cuantías: Retribución dineraria 77.269,66 euros; retribución en especie 22.500,00 euros. El art.108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Es decir, este precepto establece una presunción de veracidad de la declaración informativa presentada que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba. Así, un certificado emitido por la misma entidad que presentó la declaración informativa en el que se limite a declarar que parte de las rentas satisfechas a los empleados cumplen con los requisitos establecidos en el art.7.p) de la Ley del Impuesto , no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que distingue a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, sin aportar prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados, lo cual no obsta a que sea el propio contribuyente el que demuestre la inexactitud de los datos incluidos en la declaración informativa (modelo 190) presentada.
- 3) En el presente caso, el contribuyente manifiesta que no está conforme con la propuesta de liquidación provisional practicada, alegando, en síntesis, que los rendimientos declarados son correctos al cumplirse todos los requisitos establecidos en la normativa del impuesto para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero a la parte de los rendimientos no declarados. Como documentación que acompaña al escrito de alegaciones aporta un documento emitido por la entidad pagadora de fecha 25/11/2016, copia de la declaración de la renta presentada, copia de la propuesta de liquidación provisional, y justificantes de gastos en restauración, transporte, alojamiento, etc. incurridos en los desplazamientos efectuados. 4) En primer lugar, el documento expedido el 25/11/2016 y denominado por el interesado como 'certificado', carece de los elementos básicos para su consideración como tal. Y ello porque un certificado expedido por una sociedad mercantil, además de contener expresamente dicho término, debe identificar a la persona física con poderes de representación en la compañía que se hace responsable del contenido de dicho certificado, circunstancia que no acontece en el presente supuesto, ya que si bien figura una firma ilegible al final del documento, en ningún momento se identifica la persona que da fe de la veracidad del mismo. En segundo lugar, en el citado documento se afirma que el interesado 'se desplazó por motivos laborales y presto sus servicios en los siguientes lugares a lo largo del año 2015:
- Reino Unido (en adelante Reino Unido o 'REINO UNIDO'). - Países Bajos (en adelante 'HOLANDA'). - Alemania (en adelante 'ALEMANIA'). - Emiratos Árabes Unidos (en adelante 'EMIRATOS ARABES'). - Omán (en adelante 'OMAN'). Esto ocurrió en múltiples ocasiones y en diferentes fechas durante el ejercicio fiscal de 2015, sumando dicha estancia en la cual presto sus servicios y realizo trabajos en el extranjero un total de 153 días, en las fechas que se detallan a continuación'. Seguidamente se adjunta una tabla en la que se detallan los desplazamientos realizados con indicación de: 'País', 'Fecha entrada', 'Fecha salida' y 'Nº Días'.
- De lo anterior se desprende que la entidad pagadora no ha certificado ni cuál ha sido el trabajo desarrollado por el interesado en cada viaje ni tampoco quién o quiénes han sido las entidades no residentes que se habrían beneficiado de dichos trabajos, esta información resulta indispensable para valorar si se ha prestado un servicio intragrupo y si dicho servicio ha producido una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en los términos previstos en el citado art.16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, en el presente caso el contribuyente NO ACREDITA el cumplimento de los requisitos para aplicar la exención, siendo a todas luces insuficiente la MANIFESTACIÓN efectuada en el escrito de alegaciones en la que asegura que 'en mi caso se ha producidos desplazamientos para prestar mis servicios a varias sociedades extranjeras, en este caso la sociedades extranjeras no tiene vinculación con la sociedad española, por lo que no deben cumplirse los requisitos del artículo 16.5 de la Ley del IS '. Uno de los requisitos para aplicar la exención es acreditar que se han realizado trabajos para la empresa o entidad no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Es decir, es necesario justificar la realidad del desplazamiento así como la necesidad del mismo, identificando a la empresa destinataria y beneficiaria, así como el contenido de dichos trabajos y las funciones realizadas por el trabajador desplazado en la citada empresa. Este último aspecto, como ya se ha expuesto, no quedaría suficientemente acreditado, ya que no se ha procedido a identificar a la(s) entidad(es) beneficiaria(s) del trabajo realizado, ni tampoco a una descripción (siquiera sucinta) de las labores desarrolladas, lo cual impide comprobar de qué manera las funciones realizadas habrían beneficiado a la(s) entidad(es) no residente(s).
- En este sentido se ha manifestado el Tribunal Económico - Administrativo Central en resolución de fecha 16/04/2009, en la cual no se estima correcta la exención por trabajos realizados en el extranjero al señalar que 'si justificó que se hubiese producido un desplazamiento de sus trabajadores al extranjero pero no identificó la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos realizados por éstos, ni el contenido de los mismos, y por tanto no se ha establecido conexión alguna entre los trabajos y sus destinatarios, que permitan concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente'. 5) A mayor abundamiento, y como añadido a todos los fundamentos ya expuestos, cabe señalar que en el presente caso el interesado ostenta el cargo de administrador de la entidad que satisface sus retribuciones dinerarias (Orion Petroleum Ibérica, S.L.U.). La Dirección General de Tributos, ha señalado en la consulta vinculante nº V1567- 11, que cuando el contribuyente es miembro del Consejo de Administración de una sociedad que forma parte de un grupo de sociedades, no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino de un desplazamiento realizado por su condición de administrador de la entidad, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepa predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena. En consecuencia, tampoco por este motivo sería aplicable al presente caso la exención prevista en el art.7.p) de la Ley del Impuesto . 6) Por último, no se han aportado la totalidad de los justificantes que acreditarían el desplazamiento y la estancia de cada viaje (billetes avión, tarjetas de embarque, facturas hotel), siendo en algunos casos ilegibles, por lo que no se entra a valorar si el contribuyente acredita o no la realidad de la estancia y el desplazamiento físico al país de que se trate en cada uno de los viajes.
- 7) En consecuencia, y en virtud de todo lo anteriormente expuesto, y considerando lo preceptuado en el art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que dispone que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' se procede a confirmar la liquidación provisional propuesta al resultar acreditado que el interesado NO reúne los requisitos que dan derecho a la exención por trabajos realizados en el extranjero.'
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
'QUINTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Documento con membrete de la entidad pagadora de la reclamante, la sociedad ORION PETROLEUM IBERICA, S.L., en el que no se identifica a la persona que lo firma (la firma es ilegible) ni el cargo que ocupa dentro de la compañía y que dice: a quien corresponda, por medio de la presente confirmamos que la reclamante se desplazó por motivos laborales y prestó sus servicios a lo largo del año 2015 en Reino Unido, Holanda, Alemania, Emiratos Árabes y Omán, en múltiples ocasiones y en diferentes fechas, sumando dichas estancias en el extranjero un total de 153 días. Se adjunta cuadro en el que figura el país del desplazamiento, las fechas de ida y regreso de los viajes y el número de días.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, puesto que se incumple el requisito fundamental que es que el servicio se preste para una entidad no residente, en este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.
En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:
'(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero.'
Conviene recordar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4y 243.5 de la LGT.
Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), en la redacción vigente en el ejercicio objeto del recurso, establecía lo siguiente:
'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, n su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.
La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.
Sobre el momento de presentación de los documentos justificativos de las pretensiones del demandante, hay que tener en cuenta que el art. 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.
Se debe precisar que la recurrente puede formular las alegaciones y aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución Española, sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de las alegaciones y prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a las alegaciones y documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dicho artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
Por otro lado, no puede considerarse probado en el presente caso que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa.
De debe tener en cuenta la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Nº de Recurso: 3774/2017), dictada en un recurso de casación en relación con una sentencia de esta Sección y Sala del TSJ de Madrid, doctrina aquella que esta Sala ya ha aplicado en otros recursos, expresándose en dicha sentencia del Tribunal Supremo que '2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.'.
Pues bien, como reconocen ambas partes, la controversia se centra en una cuestión de prueba.
En este sentido se ha aportado por el recurrente certificado en el que se indica lo siguiente:
'D. Adrian, con Pasaporte Británico Numero NUM004, como Director General de la mercantil ORION PETROLEUM B.V., con Número de Identificación Fiscal holandés NL854213417B01 y domicilio en la calle Vijverweg 7,2243HR, Wassenaar, Países Bajos, en nombre y representación de la mercantil holandesa
CERTIFICO
Que D. Mariano, mayor de edad, con N.I.F NUM005, trabajador de la mercantil española ORION PETROLEUM IBERICA S.L., con Número de Identificación Fiscal español B87194775, se desplazó fuera de España por motivos laborales y prestó sus servicios en virtud del acuerdo existente entre ORION PETROLEUM B.V. y ORION PETROLEUM IBERICA S.L. en los siguientes lugares a lo largo del año 2015:
Reino Unido (en adelante Reino Unido o 'REINO UNIDO')
Países Bajos (en adelante 'HOLANDA')
Alemania (en adelante 'ALEMANIA')
Emiratos Árabes Unidos (en adelante 'EMIRATOS ARABES UNIDOS').
Omán (en adelante, 'OMAN')
Esto ocurrió en múltiples ocasiones y en diferentes fechas durante el ejercicio fiscal de 2015, sumando dicha estancia en la cual prestó sus servicios y realizó trabajos en el extranjero enviado por la sociedad española en beneficio de ORION PETROLEUM B.V. un total de 153 días, en las fechas que se detallan en el Anexo I de esta certificación.
El desplazamiento a dichas localizaciones situadas fuera de territorio español estaba vinculado a contratos suscrito entre ORION PETROLEUM B.V. y otras diversas entidades mercantiles, extranjeras, pero la principal entre ellas la mercantil holandesa Tulip Oil Holding B.V., con la cual existe un acuerdo vinculante desde septiembre de 2014, en el que ORION PETROLEUM B.V. se comprometía con el grupo de empresas que encabeza TULIP OIL HOLDING B.V. a realizar una serie de servicios que, entre otras cosas, requerían de determinados profesionales especializados entre los que figuraba, por imposición del cliente (TULIP OIL HOLDING B.V.) la participación como experto de D. Mariano.
Entre los servicios que D. Mariano prestaba a ORION PETROLEUM B.V. y que estaban vinculados entre otros al acuerdo que esta última y TULIP OIL HOLDING B.V. habían alcanzado en septiembre de 2014, siendo el beneficiario de dichos servicios otras empresas, entre ellas las diferentes empresas que conforman el conglomerado empresarial de TULIP OIL HOLDING B.V., estarían entre otros los siguientes servicios:
Determinar los objetivos y estrategias de negocio a cumplir e intervenir en la planificación de las operaciones necesarias para implementar dichas estrategias en los países en los que ORION PETROLEUM B.V. y sus clientes operan, aportando D. Mariano su conocimiento y experiencia en el sector, dotando de uniformidad a los procesos de comercialización, negociación y contratación de los servicios prestados por la entidad holandesa para con terceros, ajustándolos al modelo empleado por otras entidades del grupo.
- Dirigir y supervisar la ejecución de dichas operaciones y estrategias, aportando sus conocimientos en el sector en aras de lograr un mayor y más rápido crecimiento de la entidad holandesa en las relaciones de ésta última con terceros.
- Asumir, dada su dilatada experiencia en el sector, la representación de la entidad holandesa y sus clientes ante instituciones y organismos públicos y privados, a nivel nacional y europeo, reforzando la imagen de solvencia y mejorar la posición de negocio de la entidad holandesa en el sector público y privado, lo que obliga al constante desplazamiento de D. Mariano por distintos países fuera de España...
Por claridad ORION PETROLEUM B.V. estableció relaciones comerciales con otras empresas extranjeras en relación a la provisión de servicios similares con un carácter similar al de la relación con Tulip Oil Holding BV pero de menor regularidad e importancia que también requirieron viajes a otros países durante este periodo.
La labor desempeñada por D. Mariano en esta faceta se encuentra sometida al control y supervisión del Director General de ORION PETROLEUM B.V., D. Adrian, y en lo que al trabajo relacionado con TULIP OIL HOLDING B.V., del Director D. Octavio , debiendo reportar periódicamente según requerimientos, a ambos.
Y para que conste, a los oportunos efectos, libro el presente certificado, en la Haya, Países Bajos, el día 31 de mayo de 2019.'
Pues bien, del contenido del referido certificado debe llegar se a la conclusión de que no queda acreditado por el demandante el cumplimiento de los requisitos de los preceptos citados, ya que en dicho certificado no se concreta cada una de las entidades de los distintos países a los que viajó, de tal manera que es imposible determinar cual es la entidad de la que se pretende que se benefició de los trabajos realizados, pues únicamente se menciona a la entidad holandesa TULIP OIL HOLDING B.V., pero no se indica ninguna otra entidad en ninguno de los otros países distintos de los Países Bajos, ni ningún establecimiento de la entidad TULIP OIL HOLDING B.V. en ningún otro país. Pero incluso en cuanto a los viajes a Países Bajos, en el certificado no se precisa a qué concretas empresas del conglomerado al que se alude de la entidad TULIP OIL HOLDING B.V. se prestaron los servicios ni los pretendidos beneficios, pues no puede considerarse suficiente a estos efectos la referencia genérica a las diferentes empresas que conforman el conglomerado empresarial de TULIP OIL HOLDING B.V.
Debe añadirse, por otra parre, que la descripción de los servicios prestados por el recurrente son muy genéricas, sin individualizarse las referidas a cada desplazamiento o grupo de desplazamiento, ni tampoco se identifica ningún proyecto concreto al que se refieren en cada caso.
Debiendo tenerse en cuenta que, como se razona por la Administración, el demandante era administrador de la entidad española empleadora, por lo que no resulta debidamente justificado que las funciones desarrolladas se correspondan con una determinada cualificación del demandante y no las propias de su condición de administrador.
Por otro lado, no es la entidad española, empleadora del demandante, la que emite el certificado referido, sino una entidad diferente, que es la holandesa ORION PETROLEUM B.V.
Como se razona en la resolución del TEAR, el documento con membrete de la entidad pagadora de la reclamante, la sociedad ORION PETROLEUM IBERICA, S.L., en el que no se identifica a la persona que lo firma (la firma es ilegible) ni el cargo que ocupa dentro de la compañía, no prueba ni las funciones realizadas, ni las entidades destinatarias.
Es decir, en ninguno de los documentos aportados se expresan las concretas empresas o entidades para las que se prestó tales servicios de en relación con cada uno de los desplazamientos, ni los concretos proyectos a los que pudiera referirse cada desplazamiento, tampoco se indica la concreta cualificación profesional en relación con algún proyecto concreto, ya que se efectúa una referencia genérica a la cualificación, pero no se concreta, teniendo en cuenta que es administrador de la sociedad empleadora y no consta que hubiera mediado contrato de trabajo en el que se tuvieran en cuenta unas concretas cualificaciones profesionales, por lo que no puede considerarse justificado el cumplimiento de los requisitos de los preceptos citados, ya que se desconoce cuáles eran las entidades destinatarias de la prestación de los servicios en los desplazamientos fuera de España ni si esas entidades eran no residentes ni tampoco si supuso o no un beneficio para las mismas, ya que no puede considerarse suficiente a estos efectos la referencia genérica al conglomerado de empresas TULIP OIL HOLDING B.V, como ya se ha dicho, al no identificarse cada desplazamientos con un proyecto concreto o una empresa determinada en cada país.
Por otro lado, ni en el expediente administrativo, ni en su demanda, cuáles eran las funciones que desarrollaba en la entidad española empleadora, ni las empresas para las que prestó sus trabajos, con lo que, por no saber, no sabemos si eran o no empresas o establecimientos del grupo empresarial, con lo que, si hubiesen sido empresas de grupo, es imposible valorar si supusieron un valor añadido al grupo, máxime cuando tampoco consta la índole de los trabajos desarrollados en extranjero, ya que únicamente se indica en el certificado aportado trabajos descritos de forma genérica, pero no se precisa a qué concretos trabajos se refiere y a qué entidades se prestaron.
Por todo lo cual, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Mariano, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 18 de diciembre de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0275-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0275-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
