Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 340/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 1149/2019 de 07 de Abril de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0027464

Procedimiento Ordinario 1149/2019

Demandante:NATRACACAO, S.L.U.

PROCURADOR D./Dña. RAQUEL NIETO BOLAÑO

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACIÓN Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

PONENTE: ILMO. SR. MAGISTRADO D. RAMON FERNANDEZ FLOREZ.

SENTENCIA Nº 340

Presidente:

Dª. Mª. TERESA DELGADO VELASCO

Magistrados:

Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

Dña. RAMON FERNANDEZ FLOREZ

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

D. LUIS FERNANDEZ ANTELO

En Madrid, a siete de abril de dos mil veintidós.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1149/2019, en los que figura como parte recurrente NATRA CACAO S.L.U., representada por la procuradora Raquel Nieto Bolaño y defendida por la letrada Sofía Cabedo Usó; y, como recurrida, la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley Jurisdiccional, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminaba suplicando se dictase Sentencia acogiendo sus pretensiones y condenando a la Administración autora de la resolución recurrida, en los términos y extremos que obran en el suplico de la misma.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia confirmatoria de la resolución recurrida.

TERCERO.- Por auto de 9 de octubre de 2020 se acordó la ampliación del presente recurso a la resolución de 23 de julio de 2020, de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, por la que se resolvía el recurso de alzada formulado contra la resolución de 20 de mayo de 2020, que resolvió emitir informe motivado respecto del ejercicio de 2018, del mismo proyecto, inicialmente impugnado. Es decir, en el presente procedimiento se impugnó inicialmente la anualidad de 2017 y posteriormente se ha impugnado la de 2018; lo que comprende la totalidad del periodo de ejecución del proyecto, que abarca del 1 de enero de 2017 al 31 de diciembre de 2018.

Siendo idénticas las razones invocadas por la parte y la administración respecto de ambos ejercicios.

CUARTO.- Habiéndose recibido el pleito a prueba, practicada ésta según obra en autos y declarado concluso el debate escrito, se señaló, para el día seis mes corriente, su deliberación, votación y fallo; habiéndose celebrado la citada actuación en el día señalado; tras lo que quedaron los autos conclusos para sentencia.

QUINTO.- En la sustanciación del recurso se han observado todas las prescripciones legales.

VISTOsiendo Ponente el Ilmo. Sr. D. Ramón Fernández Flórez, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se ha impugnado, inicialmente, la resolución de fecha 30 de agosto de 2019, de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de Informe Motivado Tipo (a), favorable parcial relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, emitido por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, en el expediente NUM000, ejercicio de 2017, y en el que se declara que la calificación que se otorga al Proyecto denominado 'DISEÑO Y DESARROLLO DE UNA NOVEDOSA GAMA DE POLVO DE CACAO MAXIMO RENDIMIENTO', lo es de Innovación Tecnológica y no de Investigación y Desarrollo, tal y como se solicitaba, a efectos de aplicación de deducciones fiscales.

Durante la tramitación del presente procedimiento, por auto de 9 de octubre de 2020, se acordó ampliar el objeto del presente procedimiento a la resolución de fecha 23 de julio de 2020, de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de Informe Motivado Tipo (a), favorable parcial relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, emitido por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, en el expediente NUM001, ejercicio de 2018, relativo al mismo proyecto, en el que se reitera la calificación como Innovación Tecnológica.

En la demanda se ejercita una pretensión revocatoria de las resoluciones impugnadas y otra tendente al restablecimiento de su situación jurídica individualizada para que se repute que el proyecto ha de ser calificado como de Investigación y Desarrollo, a efectos de la deducción fiscal del artículo 35.1 del TRLIS.

SEGUNDO- La parte recurrente, en cumplimiento de lo previsto en el RD 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e invocación tecnológica, presentó las correspondientes solicitudes, para cada uno de los ejercicios, acompañando las correspondientes Memorias, en la que se resume, que los objetivos del proyectos serían (ejercicio de 2017, que coincide con la del ejercicio siguiente):

'La elección de Grupo Natra por ser líder en el mercado de marca de distribución de cacao y sus derivados, obliga a todas sus filiales a garantizar la mejor calidad de sus productos, consiguiendo exceder en cada momento las exigencias del cliente. Esto nos lleva a analizar las tendencias del consumo del cliente final, con la intención de adaptarnos a los futuros requerimientos del cliente con la suficiente antelación.

El campo en el que se sitúan los productos derivados del cacao se encuentra en un continuo estado de innovación y desarrollo. Así, Natra Cacao pretende desarrollar nuevos productos con un carácter totalmente innovador que se adapten a las necesidades actuales de la empresa y del sector. Además, el sector alimentario tiene una serie de requerimientos específicos, los cuales inciden sobre la necesidad de incrementar el valor añadido, mejorar la eficiencia de los procesos, en definitiva, competir en el mercado global elaborando ingredientes y productos de mayor calidad, mejores propiedades y con un proceso continuo de innovación.

En este sentido, la competitividad es un hecho importante para la situación de la empresa, es por ello que Natra Cacao trata de diferenciarse de la competencia con una estrategia de fomento de la Investigación, el Desarrollo y la innovación, motivo por el cual, continuamente, refuerza sus líneas de investigación, las cuales aportarán diversos productos nuevos en el mercado para seguir siendo referente en I+D. Por estas razones, Natra Cacao posee en su planta un laboratorio específico para desarrollo de nuevos productos. Éste está dotado de la más amplia tecnología y cada año se invierte en personal adecuado para llevar a cabo las nuevas líneas de investigación con el objeto de poseer un departamento de I+D, con un alto nivel tecnológico y científico.

El polvo de cacao es un producto maduro en un mercado maduro, por lo que Natra Cacao considera necesaria la investigación y el desarrollo para conseguir innovación de producto y como consecuencia mantener la cuota de mercado y acceder a nuevos mercados de manera exitosa.

El cacao en polvo es un ingrediente fundamental en la producción de desayunos, batidos, galletas, repostería, helados, etc. en función del origen del cacao y el grado de tueste y alcalinizado, se obtienen diferentes tipos de cacao en polvo, con características organolépticas diferentes.

Hay que destacar la complejidad existente en el sector a la hora de obtener productos de color intenso sin que disminuya el resto de sus propiedades organolépticas y siendo aplicables en diferentes matrices sin alterarlas. En el sector, para conseguir colores más intensos se disminuye la calidad de las restantes características organolépticas del cacao y sus derivados, y esto limita la obtención del color. Esta investigación pretende resolverlo para ser capaces de obtener productos con mayor intensidad de color respetando las características organolépticas del producto y además incrementando su funcionalidad en diferentes matrices de aplicación.

Así, se pretende conseguir que el producto en sí mismo mejore las cualidades del producto final en el que se aplique. Así, por ejemplo, en galletería, que mejore la masa de galleta, su extrusión, corte y horneado de manera que se convierta en un producto insustituible, el mejor en su categoría. En los lácteos un pH bajo y un color oscuro y brillante. En los postres, desayunos solubles y cereales destinados a público infantil además de cualidades sensoriales, toma importancia la composición en minerales. Se necesita poca mineralización y niveles constantes con los que poder suplementar con vitaminas y minerales el producto final contando con una base estable.

Pero además una gama de polvo de cacao que tenga una fluidez suficiente para evitar la clásica formación de aglomeraciones de cacao en los equipos en los que se aplique para su transformación final. Es importante, en cualquier industria que aplique el polvo de cacao, la fluidificación del cacao: el cacao en polvo es difícil de manejar, se incrusta, hace grumos, pero también, las partículas finas de cacao en polvo pueden adoptar las características de un líquido.

En consecuencia, el cacao en polvo tiende a formar depósitos en la línea de transporte. Debido sus pobres características de flujo, el cacao en polvo tenderá a formar 'cavernas' o tapones en las tolvas, bloqueando por completo el flujo del material.

Esto requerirá el estudio en profundidad de los procesos de alcalinización, de las materias primas y de los reactivos utilizados. Existen gran cantidad de sales minerales con capacidad reductora que potencialmente son capaces de actuar sobre la materia colorante del cacao.

Asimismo, el tipo y abundancia de polifenoles en la materia prima es capaz de interactuar de manera distinta con los reactivos. No sólo se trata de desarrollar un nuevo producto de características organolépticas y físico-químicas mejoradas con respecto a los existentes, y quesean óptimas para su aplicación a industria láctea o galletera, sino que para ello se ha de estudiarla tecnología y condiciones de proceso para que siga siendo óptimo y eficiente y que permita obtener cualquiera de los productos de esta gama, de aplicación en las industrias objetivo, con tiempos cortos de reacción, elevada fluidez y color intenso y brillante que permita reducir la cantidad de polvo de cacao necesario en sus aplicaciones'.

En cumplimiento de lo previsto en el artículo 5.3 de dicho RD1432/2003, aportó un informe técnico de calificación del proyecto, emitido por un entidad debidamente acreditada por la ENAC; dicho informe, fue suscito por la entidad certificadora 'Agencia de Certificación e Innovación Española (ACIE)' (cuya acreditación consta y no ha sido cuestionada); que, propone la calificación del proyecto como de investigación y desarrollo en base a las siguientes conclusiones:

'...La nueva gama desarrollada presentará las siguientes diferencias sustanciales frente a los productos actuales salvando las limitaciones técnicas anteriormente comentadas:

-Coloraciones más oscuras, inexistentes en el mercado, pero valores de PH no alcalinos, que permitan su uso en ciertas aplicaciones industriales del polvo.

-Características organolépticas óptimas, con nuevos sabores y aromas. De modo que, especialmente en las alcalinizaciones fuertes, tenga una mayor expresión de aroma achocolatado en detrimento del componente alcalino y astringente, posibilitando su uso en pastelería fina, tartas y otras matrices en las que se suelen seleccionar polvos de mayor calidad organoléptica, servidos en envases de menor tamaño y con más valor añadido.

-Alto rendimiento, su coloración oscura e intenso sabor permite conseguir el efecto deseado en la aplicación a dosis bajas, lo que supone un ahorro.

-Combinación de valores de PH y propiedades fisicoquímicas que permitan su uso para el máximo número posible de aplicaciones industriales.

-Contenido bajo en cenizas, para su uso en un amplio rango de aplicaciones industriales.

-Apropiado para alimentación infantil y mercados con normas restrictivas en cenizas.

-Elevada fluidez para evitar aglomeraciones de polvo de cacao a lo largo de la cadena productiva.

Como se ha expuesto en el estado del arte, para desarrollar la nueva gama de cacao en polvo la empresa ha tenido que superar importantes retos tecnológicos dados la alta incertidumbre que presenta el proyecto. Una de las limitaciones existentes en el sector es el pH con el que se pueden fabricar los polvos de cacao de color marrón intenso, rojos y negros. Actualmente, el sector para fabricar el cacao en polvo de color intenso, lo hace a pH elevados que llegan a alcanzar un valor de pH de 9. La gradación de color de los cacaos es proporcional a la cantidad de agente alcalino utilizada en su preparación, y con ello el pH del producto resultante. A más oscuridad, mayor pH llegando incluso alcanzar pH del orden de 9.

Así, se pretende conseguir que el producto en sí mismo mejore las cualidades del producto final en el que se aplique. Así, por ejemplo, en galletería, que mejore la masa de galleta, su extrusión, corte y horneado. En los lácteos un pH bajo y un color oscuro y brillante. En los postres, desayunos solubles y cereales destinados a público infantil además de cualidades sensoriales, toma importancia la composición en minerales. Se necesita poca mineralización y niveles constantes con los que poder suplementar con vitaminas y minerales el producto final contando con una base estable.

Pero además una gama de polvo de cacao tiene la fluidez suficiente para evitar la clásica formación de aglomeraciones de cacao en los equipos en los que se aplique para su transformación final.

Cabe resaltar que el único objetivo del proyecto es elaborar un nuevo polvo de cacao que sea adecuado para desarrollar distintas matrices alimentarias y no el desarrollo de estas.

Para superar todos estos retos tecnológicos la empresa ha realizado una indagación original y planificada en los procesos de alcalinización, de las materias primas y de los reactivos utilizados. De esta manera se deben seleccionar las sales minerales con capacidad reductora que potencialmente son capaces de actuar sobre la materia colorante del cacao. Se deben seleccionar los aditivos adecuados para el tipo y la concentración de polifenoles existente en la materia prima de manera que se permita alcanzar las características deseadas. No sólo se trata de desarrollar un nuevo producto de características organolépticas y físico-químicas mejoradas con respecto a los existentes, y que sean óptimas para su aplicación a industria láctea o galletera, sino que para ello se ha de estudiar la tecnología y condiciones de proceso para que siga siendo óptimo y eficiente y que permita obtener cualquiera de los productos de esta gama, de aplicación en las industrias objetivo, con tiempos cortos de reacción, elevada fluidez y color intenso y brillante que permita reducir la cantidad de polvo de cacao necesario en sus aplicaciones.

Por todo ello, según mi experiencia y conocimiento, gracias a la ejecución del presente proyecto se desarrollarán novedosas metodologías que difieren sustancialmente de las existentes y suponen un salto objetivo sobre el estado del arte, al lograr resolver las limitaciones tecnológicas previas. El principal avance científico y/o técnico de este proyecto será el desarrollo de una novedosa gama de producto de polvo de cacao más oscuros de elevada calidad organolépticas y sensoriales que permita un mayor grado de control sobre los procesos industriales en su aplicación en repostería, galletas y bebidas de cacao, el mayor hasta el momento. Permitiendo así superar las limitaciones existentes en la industria alimentaria derivadas de la aplicación de polvo de cacao manteniendo un color intenso y brillante que permita reducir la cantidad de polvo de cacao necesario en sus aplicaciones.

Esto supone un salto tecnológico significativo y aporta una novedad objetiva en el sector. Estas novedades tecnológicas serán sustanciales a nivel mundial'.

Los El Informes Motivados, objeto del presente procedimiento, en sus conclusiones definitivas lo califica como de innovación tecnológica, en base a las siguientes valoraciones (ejercicio de 2017, que coincide con la de 2018):

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que obtener una nueva gama de polvo de cacao para conseguir la excelencia en sus aplicaciones industriales, con características físico-químicas y organolépticas únicas en el mercado (con mayor intensidad de color respetando las características sensoriales del producto), contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. La solicitante indica que la nueva gama de polvo de cacao se consigue por medio de la mejora tecnológica del proceso, que permitirá superar las dificultades (pH con el que se pueden fabricar los polvos, la composición en minerales, la fluidez suficiente, la selección de aditivos, la concentración de polifenoles) del mismo, pero sin embargo, no es posible deducir que para la mejora tecnológica del proceso se produzca la aportación de nuevos conocimientos científicos en el ámbito de aplicación, ya fuera por la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos, o por el nuevo uso dado a tecnologías ya existentes; sino que más bien se deduce que la mejora del proceso se realiza empleando técnicas habituales, sin duda muy complejas, de tecnología de los alimentos, que producen un avance tecnológico en la obtención de un nuevo producto.

Además, la elaboración de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como de Investigación y Desarrollo, como se deduce de la lectura del apartado a) del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, en el que se señala explícitamente que un nuevo producto o proceso puede calificarse como Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Concretamente para obtener una nueva gama de polvo de cacao para conseguir la excelencia en sus aplicaciones industriales, con características físico-químicas y organolépticas únicas en el mercado (con mayor intensidad de color respetando las características sensoriales del producto)

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente'.

Frente a dichos informes motivado se interpuso recurso de alzada, aportando un nuevo informe suscrito por la entidad ACIE, que contesta a las conclusiones recogidas en los informes Motivados, reiterando que el proyecto ha de ser calificado como de I+D.

Las resoluciones desestimatorias de los recursos de alzada, que constituyen el objeto del presente procedimiento; recogen (la del ejercicio de 2017, que coincide con la de 2018:

' interpuesto recurso contra la Resolución citada en la fecha referida en el encabezamiento de esta Resolución, se ha realizado consulta a la Subdirección General de Fomento de la Innovación, que, tras revisar el expediente, sugiere desestimar el recurso interpuesto por los motivos siguientes:

- La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que las tecnologías y procesos empleados para la mejora del polvo de cacao, fueran desconocidos en la industria alimentaria al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.

- Una fluidez más elevada, tiempos de reacción más cortos, y un color más intenso y brillante, que permiten reducir la cantidad de polvo de cacao, suponen un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).- En el recurso interpuesto no se han aportado evidencias sustanciales y suficientes que impliquen la modificación del criterio establecido en la resolución recurrida'.

En su demanda, la parte recurrente insiste en que el proyecto ha de ser calificado como de I+D, aportando un informe pericial, elaborado por María Virtudes, Doctora en Ciencias y Profesora del Departamento de Bioquímica y Biotecnología de la Universidad Rovira i Virgili, en el que se concluye que:

'Se ha realizado la presente evaluación técnica para determinar si el proyecto Diseño y Desarrollo de una Novedosa Gama de Polvo de Cacao: Máximo Rendimiento de la compañía NATRA CACAO, S.L. cumple con los requisitos metodológicos para considerarse como un proyecto de investigación y desarrollo o si, por el contrario, corresponde a un proyecto de Innovación Tecnológica de acuerdo con las definiciones del artículo 35 de la Ley 27/2014 . Específicamente, la evaluación técnica ha consistido en una revisión exhaustiva de las actividades y tareas del proyecto para encontrar evidencias que demuestren si la metodología desarrollada cumple con los requisitos del concepto de Investigación y Desarrollo definidos en el artículo 35 de la Ley 27/2014 , es decir:

-Ha incluido una indagación/investigación original planificada.

-Ha servido para descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.

-Se han aplicado los resultados de la investigación para lograr los objetivos del proyecto'.

El Abogado del Estado, en su contestación, acompaña un informe de segunda opinión elaborado por Romulo, profesor titular de la Universidad de León, y doctor ingeniero Agrónomo, en el que se concluye que:

'El desarrollo del proyecto propuesto se llevó a cabo para la determinación de especificaciones técnicas y características deseables en una nueva gama de polvo de cacao, sus pruebas a nivel piloto y su escalado industrial. Ello ha supuesto que la empresa realizara el estudio de procesos de alcalinización, de materias primas y de reactivos para la consecución de los objetivos planteados orientados a la obtención de 'una gama de polvo de cacao con propiedades mejoradas sustancialmente con respecto a la competencia'. En este sentido, la revisión o 'estado del arte' llevado a cabo por la empresa pone de manifiesto, en su opinión, los problemas actuales en la comercialización de productos a base de cacao, principalmente derivados del pH del polvo de cacao y la fluidez del preparado de cacao.

Sin embargo, además del limitado número de estudios sobre el particular aportados en la memoria del proyecto y no listados en una relación de referencias bibliográficas, en la revisión sobre la materia realizada por la empresa no se detallan productos reales comercializados en la actualidad ni, por tanto, sus características o ámbito geográfico de destino de la novedad (cuál es y dónde se ubica esa 'competencia'), lo que hace discutible la justificación de los problemas detectados señalados en el proyecto. Además, fruto de aquella omisión, otro aspecto importante a considerar es que no es posible comparar las características de las formulaciones investigadas en el proyecto, detalladas en la memoria de resultados presentada, con las de aquéllos productos similares comercializados por la aludida 'competencia'. Esta circunstancia no permite sustentar que se definan las características logradas en la nueva gama de polvo de cacao como 'únicas en el mercado'. La gama de polvo de cacao desarrollada en este proyecto consigue mejoras tecnológicas, mediante la producción de coloraciones más oscuras, con pH cercanos a la neutralidad, sin perjudicar las características organolépticas de los productos elaborados a partir de aquellos (repostería, galletas y bebidas de cacao), que se podrían traducir en un aumento de competitividad para la empresa. Las pruebas presentadas por la empresa apuntan a que los resultados obtenidos se han logrado mediante la oportuna combinación de determinados ingredientes alimentarios y el ajuste de algunos parámetros tecnológicos como, por otra parte, es habitual en la optimización de cualquier proceso tecnológicos para la mejora del producto resultante. La consideración global de todos estos aspectos supone un indudable avance tecnológico para la empresa, aunque dicho avance no puede ser calificado, bajo la opinión del experto técnico que suscribe, como una mejora tecnológica significativa. Así pues, debe considerarse producto de un proceso de innovación tecnológica, resultando una novedad subjetiva para dicha empresa, con un nivel de incertidumbre asociado que no puede considerarse elevado y, por tanto, de riesgo bajo. Por tanto, los datos aportados en la memoria de resultados, aunque son fruto de una labor muy intensa mediante la realización de un número elevado de experimentos, no suponen nueva información científico-tecnológica significativa en el campo objeto de estudio o, al menos, no se puede deducir del contraste del estado del arte y los resultados y conclusiones obtenidas del desarrollo actual del proyecto.

Por todo lo expuesto, se considera que el desarrollo del presente proyecto merece la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, de acuerdo con las definiciones de la Ley vigente del impuesto sobre sociedades ( artículo 35 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades) por los motivos siguientes:

-Es una actividad innovadora planificada cuyos resultados justifican un avance tecnológico significativo para la empresa.

-El desarrollo del proyecto plantea el diseño de una nueva gama de polvo de cacao que no produce nuevo conocimiento científico-tecnológico significativo que tenga como resultado final una novedad objetiva en el ámbito de aplicación, sino que da lugar a la mejora de un producto existente, suponiendo una novedad subjetiva para la empresa'.

TERCERO.- La sentencia de 17 de diciembre de 2021, de esa Sala y Sección, recaída en el procedimiento ordinario 466/2020, resume el estado de la cuestión y fija la doctrina de esta Sección 6ª, con cita de las previas del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2021 (recurso 5177/2020) y de 14 de julio de 2021 (recurso 2532/2020), en asuntos similares al presente:

'El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades , dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre , por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013 , 'El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: 'el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

QUINTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2018 del proyecto, calificada como necesaria en el proyecto global desarrollado.

Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, por entender que el proyecto contiene una novedad objetiva y una gran incertidumbre. Se considera que la empresa ha realizado una actividad avanzada para lograr su objetivo y el proyecto supone un avance tecnológico respecto del estado del arte, adquiriendo un conocimiento nuevo valioso para la empresa y para el sector.

Los informes periciales aportados, con contra informes admitidos, han insistido en todo momento en la clara incertidumbre del proyecto, y en su novedad objetiva.

La Administración ha entendido sin embargo, sobre las bases antes expuestas, que el proyecto implica un avance o novedad subjetiva calificable de IT. Y al criterio de los técnicos de la Dirección General se suma el informe pericial al que se ha hecho referencia anterior y que examina exhaustivamente el proyecto, con una evaluación del grado de novedad. En los apartados que se detallan en el informe se explica de manera clara y precisa la ausencia de novedad objetiva suficiente, y se rechaza un riesgo significativo.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

SEXTO- En la demanda se realizan una serie de alegaciones. En primer lugar se hace referencia a la ausencia de motivación de las resoluciones en base a las propias conclusiones que las mismas detallan. Este aspecto , que se argumenta como defecto de motivación, no es en realidad la base del fundamento, puesto que en realidad, se cuestionan las conclusiones de las resoluciones. Y se rechaza la presunción de acierto del informe, pues se entiende desvirtuada suficientemente la citada presunción por los informes emitidos en el procedimiento y los aportados en sede judicial.

La evaluación del proyecto realizada por la Administración se cuestiona por el recurrente sin base alguna para tal cuestionamiento, En realidad, como se expone, se hacen alegaciones contra las concretas conclusiones. El procedimiento se ha seguido en base a lo dispuesto en el RD de aplicación y no se exige en el mismo que conste la evaluación concreta realizada. Se detallan las conclusiones en el Informe Motivado, con suficiente precisión como para que la parte haya podido alegar en su defensa en todo momento, tanto en el recurso de alzada como posteriormente. En realidad, la motivación es más que suficiente, y permite a la parte cuestionar las conclusiones de las resoluciones en todo momento.

Cuestión distinta es que los informes aportados en el procedimiento sean de mayor relevancia o más determinantes que las opiniones de los expertos de la Administración.

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad acreditada, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995 , en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005 , hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes, Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020 , dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento específico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020 , que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

SÉPTIMO- se cuestiona en todo momento la aportación de informe de segunda opinión. Este aspecto se ha examinado de manera constante por esta Sala. Se trata de un informe pericial aportado en un proceso, en una fase totalmente diferente. La parte actora ha aportado por su parte informes periciales, y contra informes, alegando cuanto a su derecho e interés ha considerado, sin que se cuestionen estos informes o su aportación. No se trata, como se aduce, de aportar un informe que complete o sustente las resoluciones, sino que se aporta un informe por una de las partes sosteniendo sus tesis, como ha hecho la actora con los informes que ha presentado.

El procedimiento de calificación exige que se aporte un informe con unas determinadas características, pero ello no implica per se que el informe sea determinante o vinculante. El sistema se basa en su valoración, y así se ha hecho en este caso. El informe pericial aportado en este proceso, denominado de segunda opinión, corrobora las tesis ya expuestas, no sustenta un criterio que no tenía base suficiente. Y en todo caso, se trata de pruebas periciales, valorables como tales con arreglo a los criterios generales de valoración de tales pruebas. y en particular con arreglo a lo dispuesto en el art. 348 de la LEC , norma plenamente aplicable en esta Jurisdicción.

El tema de fondo que en realidad se plantea este recurso es el de la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. . Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica.

Los informes aportados por los expertos de la entidad y periciales practicadas, se refieren al avance que supone el proyecto y a su incertidumbre elevada. Sin embargo, las resoluciones no llegan a esta conclusión, partiendo de los propios datos que se aportan. La actividad examinada se ha calificado como 'necesaria' en el marco de todo el proyecto que abarca años, y no se discute su complejidad, pero este punto no implica la calificación de I+D que se pretende. Las conclusiones detalladas en el informe de segunda opinión en el apartado 'evaluación del grado de novedad' son suficientes a criterio de esta Sala para explicar perfectamente el proceso seguido y la naturaleza del proyecto.

La novedad objetiva del proyecto no resulta evidente, sino que se integran una serie de tecnologías existentes, sin perjuicio de lograr mejoras o avances pero sin que se pueda concluir que implique ' nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.'

Se incluye sin embargo sin dificultad alguna en el apartado 2 'Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.'

Puede concluirse que la diferencia fundamental entre una actividad de investigación y desarrollo, y otra de innovación es la concurrencia en la primera de un elemento disruptivo, es decir de una novedad u originalidad que hace que dicho avance sea de carácter objetivo y universal dado que aprovecha a una pluralidad indeterminada de sujetos. Por el contrario la innovación carece de ese carácter universal configurándose como una adaptación a un sujeto determinado de un previo avance.

Esta conclusión es avalada por la Jurisprudencia de esta Sección, en Sentencia 647/2014 de 14 noviembre (PO 154/2013) que convalidó la tesis de la Administración, conforme a la cual para que un proyecto se calificara como de investigación y desarrollo no bastaba con que supusiera un avance sino que, además, era preciso que fuera una novedad.

'Es cierto que el producto resultante de este proyecto aportará ventajas. Sin embargo se trata de una novedad puramente subjetiva ya que esta tecnología aplicada es ya ampliamente conocida y únicamente lo novedoso del proyecto es que se aplique a este sector . Asimismo la empresa afirma lo siguiente: 'La incertidumbre científica del proyecto es baja, puesto que se trata de investigar la aplicabilidad de un dominio concreto de herramientas de gestión ya existentes para otros, y de integrar la solución resultante con acceso mediante tecnologías innovadoras pero cuya validez ya se ha demostrado en otros contextos'. Y por otro lado, es difícil aceptar que se hayan creado 'nuevos algoritmos, o nuevos teoremas, o nuevos sistemas operativos', y en cualquier caso, si tales novedades existieran, se estima que no están suficientemente documentadas ni justificadas'.

Esta tesis fue reiterada en la STSJ de Madrid (Sección 6ª) de 29 de junio de 2018 en la que se cita la doctrina sentada en la STSJ de 8 de junio de 2016:'Esta Sección, en su Sentencia de 8 de junio de 2016, dictada al recurso núm. 342/2016 ya avanza la disyuntiva cuya resolución constituye el objeto del presente proceso, cual es si nos encontramos ante una novedad, en su sentido de desarrollo ex novo (Investigación y Desarrollo o I+D), o bien ante lo que es el avance en una actividad tecnología preexistente(Innovación Tecnológica, o IT). En el caso presente nos encontramos ante similar supuesto'.

CUARTO.- El presente recurso ha de ser desestimado, ya que esta Sala, valorando los informes técnicos aportados por las partes, conforme a las reglas de la sana crítica, prevista en el artículo 348 de la LEC, reputa que el proyecto ha de ser calificado como de IT puesto que tanto los técnicos de la Administración (que gozan de la consecuente presunción de imparcialidad), como el profesor autor del informe de segunda opinión, concluyen que no se ha acreditado que las novedades tecnológicas y los procesos empleados fueran desconocidos en la industria del polvo de cacao; incluso, el perito autor del informe de segunda opinión, concluye que en la documentación aportada por la recurrente no se incluyen las suficientes referencias a productor similares que pudieran estar siendo comercialidades por empresas competidoras, para determinar que los resultados del proyecto objeto de autos aportarán diferencias únicas en el mercado que permitan valorar que se está ante una novedad objetiva y no meramente subjetiva, que le atribuya una ventaja competitiva sobre los restañes.

Corresponde, conforme a las reglas de aportación probatoria, acreditar a la recurrente que el proyecto aporta unas novedades objetivas y significativas al conocimiento científico en el Sector de la producción del polvo de cacao; pero, ante las dudas existentes, por la aportación de informes periciales contradictorios, esta Sala no puede valorar que, realmente, así ha acontecido, puesto que no hay evidencias suficientes que los conocimientos y técnicas aludidas en el proyecto evaluado no fueran desconocidos o utilizados por la industria alimentaria con anterioridad. Debiendo, ante las dudas existentes, primar el parecer y criterio de los técnicos de la Administración, que gozan, no solo de presunción de imparcialidad, sino que su ocupación habitual es valorar proyectos técnicos de I+D, lo que les atribuye una especialización significativa en la materia. Y, ante las dudas suscitadas por las versiones, contradictorias, invocadas por cada una de las partes, no es factible resolver conforme a las pretensiones de la recurrente.

Se cuestiona, finalmente, en el escrito de conclusiones de la parte recurrente, que tanto los técnicos de la Administración como el perito autor del informe de segunda oportunidad no reúnen las exigencias que la ENAC exige a los profesionales que las entidades acreditadas deben reunir para participar en el informe técnico de calificación (dos años de experiencia acreditada en ese ámbito específico, dentro de los últimos cinco años). Pero, tal advertencia no cabe ser admitida, tal y como se recoge en la sentencia de esta misma Sala y Sección 6ª de 3 de febrero de 2020 -procedimiento ordinario 489/2020-, en la medida en que los técnicos de la Administración no están sujetos a las mismas exigencias profesionales regladas que los que contratan las entidades acreditadas por ENAC; circunstancia que concurre, igualmente, en el resto de los peritos que intervienen en el procedimiento, como lo es el profesor titular de Universidad que suscribe el informe de segunda opinión; valorándose todos los informes periciales libremente por esta Sección, sobre la sana crítica; sin que se aprecie que las razones aducidas por la Administración sean arbitrarias, carenes de fundamento o absurdas.

Por todo lo anterior, se ha de desestimar el recurso interpuesto, por cuanto la calificación del proyecto ha de ser el de innovación tecnológica, tal y como ha apreciado la Administración, puesto que se está ante el desarrollo de un nuevo producto, sin que haya quedado acreditado que se parta de nuevos conocimientos científicos o una nueva comprensión en el ámbito científico o tecnológico, o una gran incertidumbre en alcanzar los resultados pretendidos.

QUINTO.- Al desestimarse íntegramente el recurso, se impondrán las costas a la parte recurrente, si bien se limitara su importe ( Art. 139 LJCA).

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimando el recurso interpuesto, por ser ajustada a Derecho la actuación administrativa impugnada, debemos confirmar y confirmamos las resoluciones de 30 de agosto de 2019 y 23 de julio de 2020, de la Secretaria de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación, por la que se desestiman los recursos de alzada interpuestos contra las Resoluciones de Informe Motivado Tipo (a), favorable parcial relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de Investigación y Desarrollo e Innovación Tecnológica, emitido por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, ejercicios de 2017 y 2018, para el proyecto 'DISEÑO Y DESARROLLO DE UNA NOVEDOSA GAMA DE POLVO DE CACAO MAXIMO RENDIMIENTO'.

Se imponen a la parte recurrente las costas procesales, hasta un máximo de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Contra la presente resolución cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA, con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-1149-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-1149-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.