Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 344/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 432/2020 de 07 de Abril de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0015378

Procedimiento Ordinario 432/2020

Demandante:AUXILIAR CONSERVERA S.A.

PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA E INNOVACIÓN

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 344/2022

Presidente:

Dña. Mª TERESA DELGADO VELASCO

Magistrados:

Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

D. RAMÓN FERNÁNDEZ FLOREZ

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

D.LUIS FERNÁNDEZ ANTELO

En la Villa de Madrid a siete de abril de dos mil veintidós.

VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de AUXILIAR CONSERVERA S.A.,contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 16 de julio de 2020 de la Secretaría de Estado de Universidades , Investigación, Desarrollo e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado para el ejercicio de 2018. Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizara la demanda lo que verificó mediante escrito en el que después de exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia estimando el recurso y que se reconozca la calificación de I+D para el proyecto DESARROLLO DE SOLUCIONES CAPACES DE SUPERAR LAS CONDICIONES DE PROCESABILIDAD DEL ENVASADO SIN BPA, anualidad de 2018

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que después de exponer los fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, terminó suplicando que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

TERCERO.-Finalizada la tramitación, quedó el pleito pendiente para deliberación , acordándose cambio de Ponente para organización interna del trabajo de la Sección, y señalándose la audiencia del día 6 abril de 2022, teniendo lugar así.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de AUXILIAR CONSERVERA SA ., contra Resolución de 16 de julio de 2020 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Ciencia e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante emitido en relación con el proyecto DESARROLLO DE SOLUCIONES CAPACES DE SUPERAR LAS CONDICIONES DE PROCESABILIDAD DEL ENVASADO SIN BPA , acrónimo LAMINADO 16. , dictada en IDI- 2019-111589- a

Según los datos que constan en el expediente, la aquí recurrente presentó solicitud para calificación del proyecto antes mencionado, que abarca desde el 1 de enero de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2018. En concreto se refiere al ejercicio de 2018.

Acompaña Memoria que explica la actividad principal de la empresa, centrada en fabricación de envases, y se refiere a la incidencia de la crisis generalizada en el sector. Se refiere a su afán innovador continuado, y al proyecto, que propone el desarrollo de un nuevo envase, ultrafino, con tapa de fácil apertura sin barnices interiores que creen la barrera alimentaria. En particular, AUXILIAR propone eliminar la presencia de barnices interiores, buscando una nueva solución técnica, desarrollo de un nuevo envase a través de un nuevo material compuesto, lo que derivará en la eliminación total de las migraciones de BPA producidas por la utilización de barnices interiores que permiten la creación de la barrera entre hojalata y alimento, el BPA muy utilizado hasta la fecha como antioxidante en barnices, está siendo objeto de gran controversia por sus efectos negativos hacia el ser humano desde el punto de vista toxicológico. Explica los materiales empleados para recubrimiento y que la empresa propone una modificación de las estrategias, para obtener un envase para conserva de alimento con tapa de fácil apertura que no utilice barnices como material barrera asegurando su total hermeticidad, aumentando la capacidad protectora de los alimentos, sin que puedan existir problemas causados por los posibles riesgos del empleo de barnices.

La empresa podrá alcanzar los siguientes objetivos técnicos específicos:

Desarrollar un nuevo envase de fácil apertura para conservas de alimentos sin la utilización de barnices barrera que permita la conservación de los nutrientes y propiedades organolépticas durante un elevado periodo de tiempo.

Obtención de nuevos envases con tapa de fácil apertura utilizando como recubrimiento interior un polímero.

Estudio del comportamiento del material compuesto (barniz+hojalata+polímero) antes condiciones de fabricación y procesado de alimentos en conserva.

Estudio de la reducción del espesor de este nuevo envase.

Obtener una nueva gama de envases libres en Bisfenol A, basados en la eliminación de barnices.

Se considera una limitación conseguir la hermeticidad. Se analiza el estado del arte, envases metálicos, plásticos, y los sistemas de apertura. Y el proyecto contiene la novedad del envase con nuevo material, con espesor ultrafino, y estudio de su comportamiento y unificación de envases. Se considera una solución alternativa a las actuales constituyente de labor de I+D.

El Informe técnico conclusivo emitido por EQA entidad avalada por ENAC, analiza el proyecto, las diferentes fases, el estado del arte en la materia, y considera que merece la calificación de I+D y detalla la fase preindustrial desarrollada en 2018. Todas las labores son imprescindibles para el desarrollo del proyecto y se califican como necesarias dentro del mismo, que se considerar de I+D

El Informe Motivado Vinculante emitido es favorable parcial y califica el proyecto de IT, entendiendo que :

'a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. El proyecto propone eliminar la presencia de barnices interiores con el objeto de conseguir la eliminación total de las migraciones de BPA al alimento contenido en los envases para lo cual se pretende sustituir dicho barniz por un polímero comercial para aplicarlo en una matriz metálica (hojalata) también comercial, por lo que no se puede concluir que con la ejecución del proyecto se produzca la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos o que se dé por primera vez un nuevo uso a una tecnología ya existente, sino que más bien se produce un avance tecnológico en la obtención de un nuevo envase ultrafino con tapa de fácil apertura y sin barnices interiores a nivel del sujeto pasivo.

Si bien no se duda de la dificultad que pueda haber en conseguir su conformación, concretamente en la parte de la soldadura del cuerpo o del cierre para asegurar su total hermeticidad y resistencia a los procesos de esterilización, de la información aportada se deduce que la mejora de las funcionalidades del producto se logra empleando técnicas de ingeniería industrial y de materiales conocidas para ensayar diferentes combinaciones de materiales de diferentes proveedores (hojalatas, barnices y polímeros), sin que se haya justificado convenientemente la complejidad, riesgo o problemática significativa de los desarrollos llevados a cabo con respecto a lo ya existente en el momento del inicio del proyecto o frente a otros desarrollos realizados por la propia solicitante como experta en este ámbito, careciendo de la incertidumbre científica necesaria para calificar el proyecto como Investigación y Desarrollo.

En este sentido, con la información aportada, no se puede concluir que los avances que el proyecto aporta en relación a lo existente en el momento de su inicio constituyan auténticas novedades tecnológicas significativas en el ámbito al que se destinan los resultados del mismo y suponga un progreso científico-tecnológico en su área de conocimiento, por lo que las actividades del proyecto no pueden ser calificadas como de Investigación y Desarrollo.'

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, acompañado de informe del Experto Técnico , que considera que la empresa ha llevado a cabo una ardua tarea de investigación, y que :

'El reto tecnológico fundamental del proyecto, consiste en superar la inexistencia de tecnología apropiada para desarrollar el envase de 3 piezas con material laminado. Este es el objeto del proyecto y el reto que afronta, abordando con rigor los ensayos llevados a cabo para esta investigación, pues se fabricaron tapas y cuerpos del envase de 3 piezas considerando las condiciones en las que se desarrolla la etapa de conformado (temperatura, humedad) por su posible influencia y se probaron los prototipos de cada tipología tomando datos relativos a la conformación del material laminado, su comportamiento, cierre e influencia del barniz exterior. Además, se fabricaron igualmente muestras (tapas y cuerpos) de control con material sin laminar (hojalata barnizada), lo que permite una comparación detallada con los prototipos de envase con material laminado.

El desarrollo del proyecto supone un riesgo tecnológico, y se evidencia la elevada incertidumbre en la consecución de los resultados. Además, supone aportación de nuevo conocimiento del que, hasta la fecha del inicio del proyecto, no se disponía en cuanto a la fabricación de envases de tres piezas para conservas alimentarias. Este conocimiento es utilizado no sólo por la empresa, sino también por los proveedores del material laminado, pues les permite conocer las limitaciones de su material con datos numéricos e información contrastada en la práctica. Además, este conocimiento generado permite concluir y medir qué condiciones habituales de fabricación no son adecuadas para trabajar con estos materiales laminados y qué nuevos procedimientos y parámetros del producto y del proceso se deben replantear y definir para conseguir mejores resultados.'

Insiste en que 'Conseguir un cierre hermético con el material laminado en cuerpo y tapa de fácil apertura y efectuar la soldadura en el cuerpo del envase son dos importantes retos tecnológicos a los que se enfrenta la empresa en esta investigación y muestra de ello es la extrema dificultad y las pruebas fallidas que la empresa ha tenido durante la ejecución de este proyecto, lo que reafirma la falta de certeza o incertidumbre en la consecución del objetivo pretendido. Por lo tanto, es preciso superar el conocimiento existente y las técnicas habituales, generando nuevo conocimiento a partir de datos obtenidos de la experimentación'

En fin, insiste en que el proyecto merece ser calificado como I+D.

La resolución dictada en alzada desestima el recurso y en informe de la SG que contiene se detalla:

'La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas, impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que las tecnologías empleadas para la obtención un envase ultrafino con tapa de fácil apertura y sin barnices interiores fueran desconocidas en el sector de las conservas al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de Investigación y Desarrollo

- El estudio y aplicación de materiales laminados para recubrimiento interno de envases de conservas de tres piezas con tapa de fácil apertura, supone un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades'

Contra dichas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se refiere que se infringe el art. 35 de la LIS por incorrecta valoración de elementos aportados. Aduce que ha seguido el procedimiento del Real decreto 1432/2003, y se refiere al certificado emitido por la entidad de acreditación, y la experiencia y titulación de los expertos informantes Entiende que el informe motivado es incorrecto. Y considera que la discrecionalidad técnica debe reconocerse al informe técnico emitido por peritos designados, y el órgano que califica no tiene la formación o cualificación técnica de los informantes. Cita sentencias en apoyo de su tesis.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta la demanda y se centra en la normativa aplicable, y en los informes aportados.

Aporta informe de segunda opinión emitido por doctora en Ciencias Químicas, que explica su curriculum, titulación y experiencia, evalúa el proyecto. SE refiere a la calificación de las actividades, y requisitos que han de reunir . Explica la situación de los envases y os retos que se plantean. Revisa las fases del proyecto, y se considera que se parte de un material que ya está en el mercado utilizado para envasado alimentario, siendo novedosa su aplicación en la fabricación de envases metálicos de tres piezas. Los procesos son ampliamente conocidos. No puede ser calificado de I+ D según el art. 35. Es un avance tecnológico para la empresa.

TERCERO.- el recurrente aporta informe que denomina de 'defensa técnica' emitido por el experto técnico evaluador. Analiza los argumentos del informe de segunda opinión. Y rechaza los mismos. Se refiere a la elevada incertidumbre, y la aportación de nuevos conocimientos. El reto del proyecto requiere abordar con rigor los ensayos llevados a cabo. Y se aporta un nuevo conocimiento general para todos. Cita las dificultades concretas, al no disponer de tecnología para desarrollar el envés de 3 piezas en material laminado, atascos en prensas, faltas de material, hojalata que se estropea... entre otros. Entiende que este proyecto produce una indagación original planificada y se utiliza por primera vez un material laminado para contacto alimentario en envases para conservas de tres piezas, implicando un conocimiento nuevo, y desrrollo de tecnología para su conformación.

CUARTO.- El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.

Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, ' El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que, en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011)Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) estima que la discrecionalidad técnica ' ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: 'Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción 'iuris tantum' sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega'.

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: ' el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, 'aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más', de modo que 'la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico', con 'fundamento en una 'presunción de razonabilidad' o 'de certeza' de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción 'iuris tantum', también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado'.

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

QUINTO.-Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la anualidad de 2018 del proyecto.

Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, habiendo ratificado sus conclusiones el experto en todo momento. Se ha insistido en que la utilización de un material laminado para contacto alimentario en envases para conservas, de tres piezas, implica una novedad objetiva pues requiere el desarrollo de conocimiento nuevo en el área, ( estudios sobre el material de hojalata laminada) y desarrollar una tecnología para su conformación que permita obtenerlo. Se considera una novedad objetiva, con un conocimiento nuevo que implica alto grado de incertidumbre.

La Administración por el contrario entiende que el proyecto incorpora novedades subjetivas. Tanto en el Informe motivado vinculante, como en la ampliación aportada con el recurso de alzada, se ha considerado que no se demuestra la novedad objetiva del proyecto. Se califica de avance subjetivo y por tanto como IT. El informe de segunda opinión, cuestionado especialmente por la demandante, califica el proyecto de novedad subjetiva, y precisa que se utiliza un material que ya existe y se ha usado para el envasado alimentario. La novedad es la aplicación en fabricación de envases metálicos de tres piezas, pero ello no implica indagación original planificada en el sentido exigido por el art. 35. No se demuestra riesgo asociado a la incertidumbre, pues los desarrollos se basan en conocimientos previos y procesos habituales.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve de manera reiterada por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.

SEXTO.- En la demanda se realizan una serie de alegaciones. en primer lugar, se hace referencia a la cualificación del personal de la entidad de acreditación, en la preparación técnica de los expertos de la entidad y en sus titulaciones específicas. se insiste en la experiencia reciente del Perito en la materia. Se ha rechazado la presunción de veracidad de la Administración y el informe emitido de segunda opinión, alegando que no reúne los requisitos del art. 5 del Real decreto. Estas manifestaciones se realizan en el escrito de conclusiones en referencia al perito de segunda opinión según informe aportados por la Administración, por entender que carece de experiencia reciente en la materia objeto del proyecto y no acredita la capacitación necesaria. Entiende que carece de estudio de estado del arte, y contiene errores de bulto. Se insiste al respecto en la probada solvencia de los expertos de la entidad que emiten los informes.

No puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que, sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna, ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

'Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no cabe cuestionar los informes emitidos, y el informe de segunda opinión, que valoran el proyecto con arreglo a criterios serios y solventes. El problema en realidad es de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la Administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

En este sentido, el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015. Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020, que sienta la siguiente doctrina:

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

Debe añadirse , por otro lado, que los peritos que informan en un recurso contencioso-administrativo no han de reunir los requisitos exigidos en el art. 5 del Real decreto . Pueden reunirlos o no, puesto que se requiere experiencia y solvencia en el tema sometido a examen, y la valoración de unos y otros informes ha de hacerse siguiendo las reglas generales previstas en la LEC. Y desde luego no existe base para dudar de la solvencia de un perito determinado, cuya titulación y experiencia se detallan en el informe que emite.

El hecho de que se haya seguido escrupulosamente la tramitación prevista en el Real decreto 1423/2003, en modo alguno implica que sea automático el resultado. El procedimiento somete el proyecto, con los informes y demás documentación, a la correspondiente valoración y como se ha explicado, ésta no se vincula a los citados informes, puesto que se trata de valorar si estos proyectos, con estos informes , se incardinan o no en el concepto de I+D que regula la LIS

SÉPTIMO.- El tema de fondo que plantea este recurso es, por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas que difiere de la aportada por la actora. Los informes de la Administración explican las razones por las que el proyecto no reviste entidad para ser calificado como I+D, aspectos en los que incide el informe de segunda opinión.

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica. No puede concluirse como se ha apuntado anteriormente, que solo los informes de los expertos técnicos de la entidad revistan suficiente solvencia. El informe de segunda opinión resulta claro y razonado , a criterio de la Sala. La Perito informante explica su curriculum y experiencia, y no puede detectarse como se pretende por una supuesta falta de 'experiencia reciente' ni en caso de que fuera así, ( nada consta, se insiste) en qué medida afecta su informe. Lo cierto es que el tema nuclear es que no se acredita la novedad que se predica como indicadora de actividad de I+D. No se cuestiona que se hayan realizado ensayos siguiendo un trabajo escrupuloso para fabricar envases de tres piezas, cuero y dos tapas, una de ellas de fácil apertura, pues efectivamente constan diversos ensayos, pero forman parte de la labor precisa para el proyecto sin que esto implique 'indagación original planificada que persiga nuevos conocimientos'. El proyecto incorpora una mejora concreta que produce un avance para la empresa, y se califica de producto o proceso cuyas características o aplicaciones difieren de los existentes, lo que le incluye en la definición del art. 35.2 de la LIS. El hecho de que se utilice un material laminado en envases para conservas de tres piezas por primera vez no implica la novedad radical que se pretende. Y el hecho de que se hayan llevado a cabo ensayos y pruebas resulta lógico para un proyecto que contiene una novedad subjetiva, y calificado como innovación tecnológica. Esta calificación se considera correcta para las características que se constatan.

En fin, la Sala valorando todos estos informes, considera que no está acreditado el avance objetivo que requiere el proyecto para su calificación de I+D. y la calificación concedida resulta adecuada para las características y avances que contiene.

En consecuencia, todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

OCTAVO.- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad, como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de AUXILIAR CONSERVERA S.A.contra Resolución de la Subdirección General de Fomento dela Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de fecha 16 de julio de 2020 de la Secretaría de Estado de Universidades , Investigación, Desarrollo e Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en relación con el proyecto citado para el ejercicio de 2018 , debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con límite de 3000 euros.

Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 LJCA , con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0432-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0432-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.