Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO SALA TSJ 1104/2020 - RECURSO ORDINARIO354/2020 D
Partes: Elias C/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 3606
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
Dª. MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de julio de dos mil veintiuno
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo Recurso Sala TSJC 1104/2020 - recurso ordinario 354/2020 D interpuesto por Elias, representado por la Procuradora MARTA PRADERA RIVERO, contra TEARC , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la procuradora MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de Eliasse interpuso recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.
TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 14 de julio de 2021, diligencia que tuvo lugar en la fecha señalada.
Fundamentos
PRIMERO.-El objeto de este recurso es la resolución del TEARC de 27 de noviembre de 2019, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000/ y NUM001, interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014 y la reclamación acumulada contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en la sanción derivada de la liquidación provisional.
SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte recurrente solicita se dicte sentencia ' por la que se reconozca el derecho del recurrente a deducir los gastos de mantenimiento y combustible del vehículo afecto, así como la proporcionalidad de los gastos repercutidos sobre la parte de utilización del inmueble que utiliza como vivienda y despacho y que conforman la cantidad que se solicita su devolución de TRES MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UNO CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS DE EUROS (3.981,47). Y en consecuencia, revocar y anular el acuerdo del TEAR indicado, todo ello con expresa condena en costas.'
TERCERO.- En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, alega la parte recurrente que ejerce la actividad de agente comercial, que realiza la actividad sin establecimiento abierto al público, ni con compra de productos para su posterior venta, sino como comercial e intermediario para diversas empresas y empresarios de las cuales se limita a ofrecer a comercios o particulares sus productos por medio de muestrarios, catálogos, etc, siendo sus ingresos solo los provenientes del resultado de sus ventas realizadas a terceros. Que en el año 2014 las principales empresas para las que realiza su actividad como comercial son, entre otras, Stampa Digital, dedicada a la venta de maquinaria de impresión y DIPS Suministros, también dedicada a la venta de productos similares. Manifiesta que en su declaración Modelo 036 declara estar dado de alta en el epígrafe 511 del IAE, relativo a agentes comerciales y aporta dos certificados emitidos por el Sr. Pedro Esteban Moya, actuando en nombre y representación de las sociedades DPI'S SUMINISTROS DIGITALES, SL y STAMPA DIGITAL, SL en los que consta que el recurrente presta sus servicios a dichas empresas como autónomo independiente desde el mes de diciembre de 2013.
También alega que utiliza su vehículo exclusivamente para el ejercicio de la actividad ya que en la unidad familiar disponen de otros dos vehículos y que el vehículo es un bien necesario para la obtención de los respectivos rendimientos. Que solo ha deducido los gastos de mantenimiento y combustible exclusivamente del vehículo dedicado a la actividad. Aporta relación de facturas recibidas, relación de rutas y desplazamientos realizados con los kilómetros mensuales y copia de las inspecciones de ITV del vehículo en el que se aprecian los kilómetros que realiza. También se ampara en los certificados emitidos por el Sr. Pedro Esteban Moya, en los que consta que ' Realiza para esta empresa visitas comerciales y captación de clientes a nivel nacional y en las que utiliza para sus desplazamientos en dichas gestiones el vehículo de su propiedad Audi A4, matrícula ....-ZWJ.'
Añade que el TEAR aceptó la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble en un 17%, no aceptando lo relativo a la deducción del IBl del 100 %, manteniendo la reclamación del importe del 17 %.
Finalmente, en cuanto a la reducción practicada en la sanción derivada de la liquidación provisional el TEAR acordó que es procedente la misma por lo que el presente recurso se discute lo relativo a la deducción de los gastos relacionados con el vehículo del rendimiento de la actividad.
La parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de íntegra desestimación del recurso interpuesto, y de imposición de costas.
CUARTO.-El debate de esta litis se circunscribe a analizar si es ajustado a derecho el acuerdo liquidatorio del IRPF 2014, en la medida en que la regularización practicada no admitió como fiscalmente deducibles determinados gastos incluidos por el sujeto pasivo recurrente en sus respectivas autoliquidaciones del IRPF de dichos ejercicios, por relación a determinados gastos no relacionados con la actividad económica consistentes en combustible, autopistas, reparaciones del vehículo matrícula ....-ZWJ y del 17 % del IBI correspondiente al local afecto a la actividad sito en su vivienda habitual.
QUINTO.- En primer lugar, procede analizar la deducibilidad de las diversas partidas de gasto que fueron minoradas por la Inspección en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del actor. Para ello, en este caso deberán tenerse en cuenta entre las reglas básicas para determinar los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales sometidos a tributación por el régimen de estimación directa en el IRPF 2014 las siguientes:
* Artículo 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):
'4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.'
* Artículo 27LIRPF que dispone:
'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.'
* Artículo 28 LIRPF:
'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.'
En aplicación de dichas reglas, este Tribunal se ha pronunciado, entre otras muchas, en la Sentencia núm. 202/2016, de 24 de febrero, dictada en el recurso ordinario núm. 529/2012, señalando:
'CUARTO: El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) dispone que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. A su vez, conforme dispone elartículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, y en elart. 30 de esta Leypara la estimación directa'. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RD legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado tercero dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Así pues, para determinar el rendimiento neto hay que concretar la diferencia entre ingresos y gastos necesarios para su obtención. (...)'
A su vez, como hemos dicho, entre otras, en nuestra sentencia núm. 730/2018 dictada en el recurso ordinario 47/2016 y relativa también a la deducibilidad de determinados gastos de un abogado en el IRPF:
'la base imponible se calculará a partir del resultado contable corregido de la actividad económica o profesional, de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, en el entendido de que la misma corresponde a quienes realicen de una forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad, esto es, en régimen de estimación directa deduciendo los gastos de los ingresos, no considerándose deducibles los donativos y las liberalidades, de tal manera que la deducibilidad de los gastos se encuentra siempre condicionada, entre otros, por el principio de su correlación acreditada con los ingresos por la mencionada actividad económica o profesional. '
Esta misma sentencia añade:
'De tal manera que, efectivamente, además del requisito de resultar necesario o preciso para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, un determinado gasto tan sólo tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible si cumple también el denominado requisito de su efectividad, esto es, que, estando afecto a la actividad, además, se haya producido efectivamente, que esté contabilizado -en cuanto que la determinación de la base se realiza en función del resultado contable, lo que corrobora el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuyo apartado 2.2º considera no afectados a una actividad económica los que aun siendo de titularidad del contribuyente no figuren en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad económica o profesional que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario-, y que, además, sea justificado o justificable.'
Finalmente, como dijimos en nuestra sentencia número 257/2014, de 20 de marzo (recurso ordinario número 157/2011):
'SEGUNDO.- El criterio mantenido por esta Sala y Sección, aplicable al presente supuesto en cuanto que no se ha producido un cambio sustancial de la normativa, aparece reflejado, en las siguientes sentencias; seguidas de otras muchas:
-De 25 de junio de 2008, numero 684/2008, recurso 1194/2004, cuyo Fundamento Tercero expresaba:
TERCERO: El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de ·diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), prevé que 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. A su vez, en la letra e) del apartado 1 del artículo 14LISse contemplan entre los gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los donativos y liberalidades.
Esta Sala ha declarado que de la interpretación de tales preceptos y de la doctrina jurisprudencial hay que concluir:
1º)Que ha de estarse al concepto de 'gasto contable' como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.
2º) Que al margen de gastos groseramente desproporcionados, las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.
3º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.
4º) Que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 septiembre 2005 'que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra'.
Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha de partirse del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria.'
De 30 de junio de 2005, número 773/2005, recurso 150/2001, cuyo Fundamento Tercero expresaba:
'TERCERO: La sentencia de esta Sala y Sección núm. 1250/2004, de 2 de diciembre de 2004 (rec. núm. 950/2000 ), ya declaró, en relación con la afectación de un vehículo a la actividad empresarial, que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no a la actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba, partiendo del hecho indiscutido de que el vehículo consta contabilizado como activo inmaterial de la empresa.
Pues bien, según señalábamos en tal sentencia y hay que reiterar ahora, ha de partirse del principio que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente.
Tal conclusión resulta, en primer lugar, de la doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos ( arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963 ). Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996 (JT 1996 931) que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento.
En segundo término, la misma concreta cuestión relativa a la afectación de vehículos a actividades empresariales o profesionales ha sido abordada con posterioridad a los ejercicios aquí enjuiciados y para un tributo diferente, por el propio legislador, sin duda consciente de las dificultades prácticas que acarrea. En efecto, el art. 6.12.º de la Ley 66/1997, de 30 diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modifica el art. 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con el siguiente tenor:
'Los apartados tres y cuatro del art. 95 quedarán redactados de la siguiente forma:
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducir-se de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 1 OO.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2. ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas,, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3° y 4° del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1. º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2. ° Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.
De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carda de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcrita regla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley· del IVA , en la que se establece, por una parte, que 'El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho', y se añade que 'No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'.
En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, 'a sensu contrario', cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización.
De esta forma, la contabilización por la recurrente ha de estimarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario, lo que exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solos para tal acreditación. '
SEXTO.-En lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos relativos a elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, debe tenerse en cuenta el artículo 29 de la Ley 35/2006 que determina:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3.La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.'
Precepto que encuentra su desarrollo en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del mismo impuesto que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en los siguientes términos:
'1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2.Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1ºAquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2ºAquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4.Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a)Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b)Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c)Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d)Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e)Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'
La sentencia del Tribunal Supremo de 13.6.2019 dictada en el recurso 1463/2017 fija los criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 del reglamento .
SÉPTIMO.-Todo ello, teniendo en cuenta como ha venido reiterando esta Sala en supuestos procesales similares (por todas sentencia núm. 730/ 2018, de 17 de septiembre dictada en el recurso 47/2016) la sujeción a las reglas legales distributivas del onus probandi, en base a las cuales:
'...la efectiva relación o afectación de determinados gastos a los ingresos por actividades económicas, ... es una cuestión eminentemente fáctica, que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria que antes contenía el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que ya señalaba que tanto en los procedimientos tributarios como en los de resolución de las reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo -o hechos determinantes de las pretensiones-, lo que actualmente contiene en similares términos el artículo 105.1 de la vigente LGT 58/2003, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar los hechos determinantes de sus pretensiones ( STS, Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ), y recogidos actualmente en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1214 del Código Civil), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho determinante de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatorias - artículo 217.7 de la citada LEC-, regla procesal que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en una mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.
OCTAVO.-Sentado lo anterior y de acuerdo con la prueba practicada, procede analizar si el recurrente ha acreditado la condición de agente comercial.
El recurrente ha aportado la declaración, Modelo 036, en el que consta dado de alta en el epígrafe 511, agentes comerciales y aporta dos certificados mediante los que el Sr Pedro Esteban Moya, en representación de las empresas DIP'S Suministros digitales, SL y Stampa Digital, SL expone que el recurrente presta sus servicios para dichas empresas como 'autónomo independiente'. Sin embargo, no consta que el recurrente esté colegiado como agente comercial, tampoco ha aportado contratos de trabajo con dichas empresas (a pesar de haber sido requerido para ello), ni alta y recibo del IAE, ni listado de clientes, ni las facturas emitidas en las que conste el detalle de los servicios prestados, solo un listado de las facturas recibidas y fotocopia de los recibos relacionados en dicho listado.
A la vista del material probatorio aportado no cabe deducir que el recurrente ejerza la actividad de agente comercial.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículodel interesado (combustible, peajes, reparaciones), manifiesta el recurrente que está afecto exclusivamente a la actividad pero no lo acredita por más que su uso sea necesario. No aporta prueba suficiente para acreditar esa afectación exclusiva que no cabe tildar de prueba diabólica o imposible ya que es posible acreditarlo con la correlación de kilometrajes, servicios o trayectos prestados justificados con los correspondientes soportes probatorios, que permitan relacionar los kilómetros relacionados con los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos servicios. Sin embargo, solamente aporta prueba de que la unidad familiar es titular de otros vehículos y una relación, que bien podría haber sido elaborada ad hoc, de las visitas comerciales realizadas en el año 2014 y de los kilómetros recorridos.
Pues bien, conforme al artículo 29.2 de la Ley 35/2006, así como los correspondientes artículos reglamentarios de desarrollo ( artículo 21.4 del RIRPF 1775/2004, hoy artículo 22.4 del vigente RIRPF 439/2007), tratándose de automóviles de turismo resultaba precisa su afectación exclusiva a la actividad, al tiempo que su registro en el correspondiente Libro de Registro de Bienes de Inversión, de llevanza obligatoria conforme al artículo 67 del indicado RIRPF 1775/2004 (hoy artículo 68 del RIRPF 439/2007), para poder ser considerado como afectos a la actividad empresarial o profesional. Y ello, sin la posibilidad normativamente excluida de su consideración como elemento patrimonial afecto a la actividad pero utilizado para necesidades privadas de una forma accesoria y notoriamente irrelevante, se requiere que sean necesarios para la obtención de los rendimientos profesionales o empresariales del sujeto pasivo, lo que no se acreditó por el recurrente.
En nuestro caso, no se acreditó su afectación exclusiva a la actividad económica o profesional, ni tampoco de forma accesoria y notoriamente irrelevante a necesidades privadas, por lo que debe desestimarse su deducibilidad.
Finalmente, en cuanto a la deducibilidad del 17 % del IBI relativo al local afecto, como recoge la resolución del TEAR, en la liquidación provisional ya se admite dicho porcentaje de deducción, expresando:
'asiento 111, se deduce el 100 % del IBI cuando correspondería el 17 % en función del porcentaje de la vivienda habitual habilitado como despacho afecto a la actividad profesional'.
Por tanto, la oficina gestora ya ha aceptado la deducción del 17 % del gasto que ahora se solicita.
Dado que el recurrente no discute la reducción practicada en la sanción, no ha lugar a formular ningún pronunciamiento en cuanto a ello y de acuerdo con los fundamentos anteriores, el recurso ha de ser desestimado.
ÚLTIMO.-En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa procede imponer las costas procesales a la actora si bien limitadas a la cifra máxima de 1500 euros.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Primero.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Eliascontra la resolución del TEARC DE FECHA 27 de novembre de 2019.
Segundo.- Imponer las costas procesales a la actora limitadas a la cifra de 1500 euros por todos los conceptos.
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.
La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.
