Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 898/2019
Partes: Antonia c/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 3623
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de julio de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 898/2019, interpuesto por Antonia, representada por el Procurador D. Diego Sánchez Ferrer, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 31 de mayo de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra acuerdo dictado por AEAT, Administración de VIA AUGUSTA. Por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2013. Solicitud rectificación autoliquidación'.
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala:
'declare el derecho a mi mandante a la devolución de la cuota tributaria abonada de forma indebida, sobre la diferencia de la base imponible que ha quedado acreditada de 76.179,13 euros'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignadas en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 31 de mayo de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La misma contiene la siguiente relación de antecedentes:
'PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente debe destacarse lo siguiente:
En fecha 6.10.14 la interesada presentó escrito ante la oficina gestora señalando, en síntesis, que el año 2008 declaró una ganancia patrimonial, por importe de 199.355,27 euros, derivada de la transmisión de cuatro fincas que habían sido expropiadas por el Ayuntamiento de Barcelona. Los acuerdos de expropiación del Jurado de Expropiación fueron recurridos, y finalmente el Tribunal Supremo (sentencias de 25.2.13 , 9.4.13 , 9.4.13 y 4.3.13 ) estableció unas cuantías inferiores a las establecidas por el Jurado, debiendo devolver parte de las cantidades recibidas, lo que supuso que la ganancia patrimonial ascendía a 123.158,14 euros en vez de 199.355,27 (diferencia: 76.197,13). Solicitaba que se rectificara la autoliquidación de 2008 y se procediese a la devolución resultante.
La oficina gestora, mediante acuerdo dictado el 30.1.15, desestimó la solicitud del IRPF- 2008 al entender que:
'De acuerdo con lo previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, 58/2003 de 17 de diciembre, prescribe a los 4 años el derecho del contribuyente a las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
Por lo que, no habiéndose producido causa que interrumpa la prescripción, su autoliquidación de IRPF 2008 está prescrita.
No obstante, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2 de la Ley de IRPF, 35/2006 de 28 de noviembre , cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. Esto es, al ejercicio 2013. Por lo que deberá solicitar rectificación de la autoliquidación del ejercicio en que la sentencia devino firme.'
SEGUNDO.- En fecha 16.2.15 la reclamante presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al IRPF-2013 en la que exponía que había recibido contestación a la solicitud de rectificación del ejercicio 2008 donde le indican que, al estar prescrito el citado ejercicio, tenía que pedir la rectificación del año en el que la sentencia fue firme, que fue en el 2013, por lo que solicitaba que se modificara la declaración de dicho año incluyendo una pérdida patrimonial de 76.197,13 euros y se procediera a la devolución (adjuntaba acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación del 2008 y del expediente del Ayuntamiento de Barcelona).
La oficina gestora dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación y devolución del IRPF-2013, concluyendo que:
'El artículo 14.2 a) LIRPF, establece lo siguiente:
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el importe del justiprecio de la expropiación forzosa de la finca, determinado por Sentencia del Tribunal Supremo al período impositivo en que dicha resolución hubiera adquirido firmeza.
(...)
Una vez revisada la documentación aportada se procede a incluir la pérdida patrimonial derivada de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 09-04-2013 , por importe de 76.197,13 euros (73.710,75 euros de principal más 2.486,38 euros de intereses), tal y como establece la normativa en vigor detallada anteriormente, el importe devuelto a causa de la expropiación forzosa de las fincas, se ha de imputar al período impositivo en que la resolución adquiere firmeza, ejercicio 2013.'
Se adjunta al acuerdo una liquidación provisional que incluye una pérdida patrimonial imputable a 2013 de 76.197,13 euros, si bien, como no existen ganancias patrimoniales para compensarla, resulta una cuota diferencial coincidente con la declarada.
El acuerdo fue notificado el 7.9.15.
TERCERO.- En fecha 30.9.15, la interesada promovió la presente reclamación económicoadministrativa contra el referido acto, reiterando sus alegaciones anteriores.'
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
'(...) TERCERO.- Como se ha expuesto en los antecedentes, resulta del expediente que la interesada en su autoliquidación del IRPF 2008 incluyó una ganancia patrimonial, por importe de 199.355,27 euros, derivada de la transmisión de cuatro fincas que habían sido expropiadas por el Ayuntamiento de Barcelona. Los acuerdos de expropiación del Jurado de Expropiación fueron recurridos, y finalmente el Tribunal Supremo (sentencias de 25.2.13 , 9.4.13 , 9.4.13 y 4.3.13 , según consta en los acuerdos del Ayuntamiento) estableció unas cuantías inferiores a las establecidas por el Jurado, por lo que la recurrente tuvo que devolver parte de las cantidades recibidas con intereses de demora; en concreto, tuvo que devolver 73.710,75 euros en concepto de principal más 2.486,38 euros de intereses.
CUARTO.- Pues bien, laLey 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 14 dispone:
'Artículo 14. Imputación temporal.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
(...)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.'
En primer lugar hay que aclarar que la regla especial 2.a) no resulta aplicable, toda vez que se refiere a los casos en que no se ha satisfecho una renta y aquí ocurre lo contrario, esto es, que se ha satisfecho en exceso, por lo que se debe aplicar la regla general.
En lo referente al principal (73.710,75 euros), a juicio de este Tribunal la sentencia del TS que obliga a su devolución al Ayuntamiento no supone una nueva alteración patrimonial en el año 2013 que exija a declarar la pérdida en dicho año. La alteración patrimonial tuvo lugar en el 2008 que es cuando se declaró una ganancia superior a la finamente producida. Lo correcto hubiera sido modificar la autoliquidación del 2008, disminuyendo la ganancia declarada en el importe devuelto en concepto de principal.
Respecto a los intereses indemnizatorios (2.486,38 euros), sí que se ha producido una alteración patrimonial en 2013 al adquirir firmeza la sentencia que los reconoce, por lo que es correcto imputar la pérdida por este concepto a dicho año.
Frente a lo expuesto no cabe oponer, como hizo la oficina gestora en el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación del ejercicio 2008 (de fecha 30.1.15), que había prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio, dado que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determina:
'Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
(...)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
(...)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse ; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo ; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto
impugnado.'
Es decir, el plazo de prescripción se iniciaba cuando las sentencias del TS que determinaron el justiprecio definitivo adquirieron firmeza, lo cual según señala la oficina gestora fue en 2013, de manera que cuando se solicitó la rectificación de la autoliquidación de 2008 (6.10.14 ) no se había consumido el plazo de prescripción.
QUINTO.- No obstante, lo cierto es que el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de 2008 dictado el 30.1.15 no consta recurrido en plazo (aunque no figura su fecha de notificación esta tuvo que ser anterior al 16.2.15, fecha en que se presentó la solicitud de rectificación del IRPF 2013 a la que se adjuntó), por lo que devino acto firme, lo cual imposibilita que se pueda rectificar la autoliquidación de 2008.
Así las cosas, para no empeorar la situación de la contribuyente se mantiene la pérdida de 76.197,13 euros (73.710,75 euros en concepto de principal más 2.486,38 euros de intereses) admitida por la oficina gestora en el IRPF 2013, que podrá ser compensada de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 47 y siguientes de la Ley 35/2006 con las magnitudes que determinan durante los cuatro años siguientes.'
SEGUNDO.La actora despliega los siguientes argumentos, en la defensa de su derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos por razón de cuota tributaria ingresada en exceso a la sazón:
-el procedimiento trae razón de solicitud de devolución de ingresos indebidos de cuota tributaria por ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de fincas en procedimiento expropiatorio, liquidadas en 2008 atendiendo a un justiprecio fijado por el Jurado de Expropiación de Cataluña que no era firme;
-en 2013, fallando en casación, el Tribunal Supremo minoró la cuantía establecida por aquel Jurado en más de setenta mil euros;
-se interesaba la calificación de ingresos indebidos de las cantidades abonadas de más en 2008, a raíz del ejercicio de la potestad expropiatoria;
-a la consideración de firmeza del primer acuerdo desestimando la solicitud de devolución de ingresos indebidos: la recurrente, siguiendo los argumentos de la Administración, presentó para su imputación los ingresos indebidos en 2013;
-la resolución recurrida es contraria a los principios de capacidad económica, justicia tributaria e igualdad, haciéndose de peor condición al contribuyente por el solo hecho de que la sentencia sea firme o recaiga antes o después en el tiempo;
-la propia Administración, en virtud de actos expresos y repetidos, empujó a la recurrente a instar la devolución de ingresos solicitando la rectificación de su autoliquidación correspondiente al ejercicio 2013;
-el fallo del Tribunal Supremo en modo alguno supone nueva alteración en el patrimonio, sino la fijación en firme del justiprecio, y, en consecuencia, de la magnitud de la variación patrimonial ya habida;
-de nada sirve a la recurrente la tesis postulada por el TEAR si no acredita ninguna ganancia patrimonial en los cuatro años posteriores al ejercicio al que pretende imputarse la supuesta pérdida;
-no se acierta a adivinar la razón por la que, viéndose minorada la ganancia inicialmente declarada, no puede instarse la devolución de ingresos indebidos en cuanto a la cuota tributaria ingresada de más;
-resulta evidente, e indiscutido, que la cuota ingresada por el concepto IRPF 2008 es superior a la que debió ingresarse, por lo que la resolución impugnada merece anulación, reconociéndose el derecho de la recurrente a la devolución que repetidamente ha instado.
La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, sostiene que:
-la regla de imputación temporal del art. 14.2.a) LIRPF no tiene otro supuesto de aplicación que el de aquella parte del justiprecio que se vea incrementada con ocasión de proceso judicial, o los intereses de demora en la fijación del propio justiprecio;
-en el caso de autos, al haberse rebajado en vía judicial la cuantía del justiprecio fijado en vía administrativa, lo que procede es imputar la alteración patrimonial definitiva al período impositivo en que ésta se produjo, 2008: en definitiva, la alteración patrimonial derivada del justiprecio fijado en 2008 es la única que se ha producido por dicho concepto, si bien su cuantía se determinó posteriormente, en 2013, a la firmeza del pronunciamiento judicial al respecto;
-ni la ganancia se produce en el ejercicio 2013, ni existe en realidad una pérdida patrimonial, por lo que no procedía sino la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2008;
-no existe declaración de voluntad del TEAR contradicha por la resolución impugnada, habiendo de estarse al principio de separación de competencias entre órganos de gestión y de revisión.
TERCERO.En orden a resolver la presente controversia habremos de partir de cuanto razona el acuerdo denegando solicitud de rectificación de autoliquidación (y consiguiente devolución de ingresos) proyectada sobre el ejercicio 2013. El mismo, en su apartado de hechos, contiene la siguiente breve exposición:
'Con fecha 16-02-2015 se presentó escrito en el que se solicita:
1.- La rectificación de su autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2013, con base a que ha recibido contestación a una solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF ejercicio 2008 donde se le indica que al estar prescrito el citado ejercicio se ha de tener en cuenta para su devolución y rectificación el ejercicio en el que la sentencia fue firme, 2013.
2.- Desglose entre principal e intereses de la devolución del inmueble del C/ DIRECCION000, NUM001.'
El mismo acuerdo razona en los siguientes términos, en lo que aquí importa:
'TERCERO. Sobre la normativa aplicable y la tramitación de la solicitud de rectificación de autoliquidación.
En fecha 21-03-2015 se notificó mediante Correos propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a través de la cual se exponía que la modificación solicitada no procedía puesto que:
'1.- El artículo 105 de la misma Ley establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Por su parte el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que la solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario.
Así mismo, el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Además los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
2.- De acuerdo con la documentación aportada el Tribunal Supremo ha establecido unas cuantías inferiores a las establecidas por el Jurado de Expropiación de Barcelona, debiendo la interesada devolver las cantidades percibidas.
En concreto se fija la devolución de determinadas cuantías:
Para el inmueble sito en C/ DIRECCION000, NUM002: 6.629,18 euros.
Para el inmueble sito en C/ DIRECCION000, NUM001: 7.798,90 euros (7.432,35 euros de principal y 366,55 euros de intereses.
Para el inmueble sito en C/ DIRECCION000, NUM003: 27.858,44 euros.
Para el inmueble sito en C/ DIRECCION000, NUM004: 33.910,61 euros.
3.- El artículo 14.2 a) LIRPF, establece lo siguiente:
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el importe del justiprecio de la expropiación forzosa de la finca, determinado por Sentencia del Tribunal Supremo al período impositivo en que dicha resolución hubiera adquirido firmeza.
Por lo que respecta a los intereses a que ha sido condenada la parte se informa lo siguiente:
Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, a tenor de los dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como pérdidas patrimoniales.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que los intereses de demora que constituyen pérdida patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.
4.- La interesada solo aporta el desglose entre principal e intereses de la devolución del inmueble de C/ DIRECCION000, NUM001. Es necesario que aporte el desglose de cada una de las devoluciones efectuadas a efectos de la correcta integración de las mismas.
5.- De acuerdo con este precepto, y no habiendo quedado acreditadas las circunstancias determinantes del derecho solicitado por el interesado, procede la desestimación de la solicitud de rectificación presentada.'
En dicha propuesta se le concedía un plazo de 15 días hábiles a partir del día siguiente al de recepción del escrito (no se computan ni los domingos ni los festivos), para alegar lo que entendiera conveniente, así como aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considerara oportuna para la defensa de sus derechos.
Mediante el asiento de presentación RGE/ NUM005 de fecha 31/03/2015 la recurrente presenta alegaciones en las que en síntesis se manifiesta:
'La sentencia del Tribunal Supremo devino firme en el año 2013, tal y como se ha justificado en el expediente de referencia..., se sirva de recalcular la declaración de renta 2013, en base a la pérdida patrimonial de 73.710,75 euros de principal más 2.486,38 euros de intereses, aquí declarada y probada, resultando por tanto un saldo neto de la ganancia patrimonial de 123.158,14 euros (120.671,76 euros de principal) en vez de 199.355,27 euros.'
Aporta justificante de la transferencia de pago al Ayuntamiento realizado en el ejercicio 2014 y desglose de las cantidades reintegradas en concepto de principal e intereses correspondientes a cada inmueble.
Una vez revisada la documentación aportada se procede a incluir la pérdida patrimonial derivada de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 09-04-2013 , por importe de 76.197,13 euros (73.710,75 euros de principal más 2.486,38 euros de intereses), tal y como establece la normativa en vigor detallada anteriormente, el importe devuelto a causa de la expropiación forzosa de las fincas, se ha de imputar al período impositivo en que la resolución adquiere firmeza, ejercicio 2013.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
En virtud de los fundamentos jurídicos expuestos en el punto TERCERO anterior, se acuerda DESESTIMAR totalmente la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.'
CUARTO.En la resolución del presente recurso estimamos preciso partir de ciertas consideraciones jurisprudenciales a propósito del principio llamado de 'buena Administración', que no dejarán de tener influjo en aquélla.
Así, la STS (Sección 2ª), de fecha 17 de septiembre de 2020 (RC 5808/2018), se hace eco, en su FJ 2º, de la siguiente doctrina:
'No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: 'le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente'. Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499 ), fundamento jurídico cuarto, indicamos que '[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva'.'
En similar sentido, sostenía la STS (Sección 2ª), de fecha 17 de junio de 2020, en su FJº 3º, que (el destacado es propio):
'(...) Hemos señalado en varios pronunciamientos recientes queel principio de buena administración(implícito en nuestra Constitución y positivizado ahora en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea) impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste para dar cobertura a sus deberes la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá, reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídicaque haga inviable el enriquecimiento injusto.'
QUINTO.Son conocidos los problemas ligados a la tributación, en sede de IRPF, por razón de variaciones patrimoniales determinadas por transferencias coactivas del dominio a resultas del ejercicio de la potestad expropiatoria, dada la notable dispersión temporal que plantea una definitiva fijación del justiprecio que comporte el necesario pronunciamiento por Jurado Provincial de Expropiación (en supuestos prototípicos de expropiación urgente) o, llegado el caso, por Tribunal de este orden jurisdiccional. De modo que, en efecto, los elementos de los que colegir la totalidad de datos determinantes de aquella magnitud gravada (ganancia o pérdida patrimonial) no aparecen todos ellos reunidos en el mismo ejercicio en que se practica la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio en que, en verdad, y efectivamente, tuvo lugar aquella alteración del patrimonio.
En beneficio de la posición de la Administración, y en aras de evitar potenciales problemáticas ligadas a la prescripción de acciones, tenemos la previsión legal del art. 14.2.a) LIRPF, a que aluden la resolución económico-administrativa y la propia Abogacía del Estado en contestación a la demanda. Previsión que, en efecto, no tiene ámbito literal de aplicación otro que el dado en supuestos de resolución judicial de la que derive una revisión al alza del inicial justiprecio fijado en la vía administrativa.
En nuestra sentencia de fecha 28 de enero de 2020 (rec. 758/2018), advirtiendo ya problemas ligados a la dispersión temporal aludida (por más que con ocasión de controversia de parámetros sustancialmente divergentes de los de la presente) razonamos en los siguientes términos (FFJJº 3º in fine y 4º):
'(...) En suma, el criterio general es la imputación de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación al ejercicio en que se produce la alteración patrimonial. En aquellos supuestos, como el presente, en que la determinación del justiprecio se efectúa por sentencia o resolución del Jurado de Expropiación, ha de imputarse el mayor importe reconocido al ejercicio en que la sentencia o resolución administrativa alcanza firmeza, pues hasta entonces sólo era una expectativa. De modo que en el presente caso, pese a lo sostenido por la obligada tributaria, la imputación temporal realizada por la Administración es correcta ya que sólo afecta al mayor valor reconocido en virtud de la resolución del Jurado de expropiación, excluyendo en todo caso el importe objeto de depósito previo, que debió declararse en su día (ejercicio 2004), lo que la recurrente no observó.
CUARTO. Desconociendo esta Sala la razón que conduce a la recurrida a calcular el incremento patrimonial derivado de la resolución del Jurado de Expropiación tomando en consideración, para excluir su importe, la hoja de aprecio de la Administración, de fecha 20 de octubre de 2008, que ni era acuerdo de fijación del justiprecio, ni fue acompañada de la entrega, ni de la exigibilidad, de cuantía alguna por la recurrente, tenemos aquí que, en base a la alambicada construcción argumental del fundamento cuarto de la resolución del TEAR, trata de negarse a la actora el cómputo, en aquel cálculo, del valor y gastos de adquisición de la finca expropiada, allí donde éste rebasa con creces el importe del depósito satisfecho, no habiendo la recurrente percibido ya más cuantía que la abonada con posterioridad al acuerdo del Jurado de Expropiación.
Partiendo de la inexcusable consideración de obedecer la variación patrimonial que se sujeta a tributación a un solo concepto, en este caso el desplazamiento coactivo de la titularidad dominical a resultas del uso de la potestad expropiatoria, no podemos dejar de atender a la imprescindible indemnidad que de su ejercicio ha de derivar para el sujeto expropiado. Desde tal perspectiva no resulta inimaginable, en el plano fiscal, un supuesto de variación patrimonial negativa para el sujeto expropiado, de haber descendido el valor del bien a expropiar en el lapso de tiempo comprendido entre la adquisición y el inicio del expediente de justiprecio, lo que aquí, por lo demás, no consta en absoluto que haya ocurrido.
Lo que no podemos en ningún caso aceptar es la lectura que de la tributación de aquella variación hace la recurrida, al negar a la actora la colación de un valor y gastos de adquisición ciertos, y que en modo alguno alcanzaban la cifra objeto de depósito al tiempo de la ocupación. Pues, de lo contrario, se distorsionaría indebidamente la magnitud de la manifestación de riqueza gravada.
No desconocemos lo particular del presente supuesto, de expropiación urgente, en que la variación patrimonial obedece a desplazamiento coactivo de la titularidad, con la consiguiente ocupación, del bien, en fecha determinada, precedido de depósito que no constituye sino un anticipo o avance de justiprecio, no su fijación, al no haberse siquiera incoado a su fecha la correspondiente pieza al respecto. La distorsión temporal descrita, no fijándose aquí el justiprecio sino transcurridos más de cuatro años de la ocupación (lo que pone de relieve el potencial conflicto entre el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria y el tiempo que acostumbra a tomar la fijación del justiprecio en expropiaciones urgentes), no puede desvirtuar la siguiente consideración: la variación patrimonial no obedece sino a un único concepto, el ejercicio de la potestad expropiatoria, integrando el depósito previo el concepto de justiprecio, mas no agotándolo, ni siquiera equivaliendo, en nada, a su inicial determinación, por lo que no tiene por qué asegurar la indispensable indemnidad resultante del ejercicio de la potestad.
Así las cosas, pretender que la toma en consideración, necesaria a los efectos de determinar la variación patrimonial, del valor y gastos de adquisición del bien expropiado, haya de deferirse a un único momento temporal, el del desplazamiento coactivo, con independencia del resultado que ello arroje, allí donde no ha tenido lugar más que un depósito que en nada prefigura el justiprecio, a precario, en suma, a los efectos que aquí nos ocupan (de hecho, el aquí satisfecho no llegó a alcanzar ni la octava parte del justiprecio a la sazón fijado por resolución administrativa firme), se nos antoja ilógico, y apartado de la razón de ser misma del instituto expropiatorio. Dicho en otros términos: no puede defenderse que la cuantía sujeta aquí a tributación, consistente en la diferencia entre el justiprecio fijado por resolución del Jurado de Expropiación y el apreciado (insistimos, sin explicación aquí) por la Administración en la hoja por ella presentada, resulte ajena al valor y gastos de adquisición de los bienes expropiados. En suma, a la construcción conforme a la cual, a una sola razón expropiatoria, corresponden dos momentos temporales de imputación de la correspondiente variación, el primero coincidente con la ocupación, precedida del correspondiente depósito, y el segundo con la firmeza de la resolución administrativa, o judicial, que determine el correspondiente justiprecio, por la diferencia, ha de correr paralela la posibilidad de traer a colación el correspondiente valor y gastos de adquisición igualmente en los distintos tiempos en que se cuantifican y abonan sumas, ya como anticipo, ya como definitiva fijación, en concepto de justiprecio, en la proporción correspondiente.
Lo singular del supuesto bien podría conducir a la práctica del obligado de declarar la variación a la ocupación del bien y tributar por una variación patrimonial en que se consignare el depósito recibido y el total valor de adquisición del bien expropiado, con sus gastos, mas ni tenemos por qué dar por buena y única posible tal práctica (en que, insistimos, se obligaría al contribuyente a consignar una variación patrimonial en que se trajera a colación el total valor de adquisición del bien, más sus gastos, y, por el contrario, una magnitud absolutamente provisoria y a cuenta del correspondiente justiprecio), ni es ello lo acaecido aquí, en que no se declaró la variación patrimonial (sí, posteriormente, por lo que se refiere a los intereses satisfechos).'
SEXTO.No podemos estar más de acuerdo con lo razonado por el TEAR a cuenta de la correcta práctica, en el presente supuesto, de rectificación de autoliquidación, cuando una resolución judicial firme viene a la sazón a corregir, a la baja, el justiprecio determinado en acto administrativo impugnado, concurriendo una sola alteración patrimonial, y habiendo por ello de disminuirse la ganancia en su caso declarada en el importe devuelto en concepto de principal (no los intereses indemnizatorios, que constituyen pérdida a declarar en el mismo ejercicio en que se devengan, merced a aquella resolución judicial) en la autoliquidación correspondiente al período en que se consumó el ejercicio de la potestad expropiatoria, y tuvo lugar aquella (única) alteración o variación patrimonial. Así como a propósito de haber de estarse, en el cómputo del correspondiente plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos, al momento en que la sentencia del Alto Tribunal adquirió firmeza (lo que determina evidente error en la inicial denegación de solicitud de rectificación de autoliquidación, y de devolución de ingresos, referida a la autoliquidación practicada para el ejercicio 2008).
Estamos, por el contrario, en absoluto desacuerdo con la conclusión que alcanza el TEAR, en el fundamento quinto de su resolución, arriba transcrita, por lo que huelga reproducir nuevamente sus consideraciones al respecto. Y ello por varias y muy poderosas razones.
Partamos al respecto de esta primera consideración: siendo una sola la alteración patrimonial, y por referencia a un muy concreto ejercicio, resulta aquí evidente que se ingresó, en su día, cuota tributaria en exceso, por razón de una ganancia patrimonial que el pronunciamiento del Tribunal Supremo laminó en muy buena medida (pues se fija definitivamente un justiprecio inferior en un tercio al inicialmente determinado en vía administrativa). Muy elementales principios de justicia tributaria, frente a los que el de seguridad jurídica merece prudente (por lo excepcional del supuesto) relativización, demandan estar a aquella realidad, a fin de ajustar la carga impositiva que pesa sobre el expropiado (que no decide, conviene igualmente tenerlo presente, siquiera desprenderse de aquel elemento de su patrimonio del que se ve despojado coactivamente) a la real magnitud de riqueza o capacidad económica gravada.
Aquí tenemos (y así lo reconoce el propio TEAR en su resolución) que la administrada reaccionó tempestivamente en defensa de sus derechos, e instó una rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos a todas luces procedente, frente a la que recibió por respuesta una denegación fundada en criterio equivocado (el de prescripción de la acción, a juicio del TEAR, y de esta misma Sala). Pero es que tenemos, además, que aquella primera denegación, o desestimación de petición de autoliquidación, remitía a la aquí actora (de nuevo con error, haciendo indebida aplicación al supuesto de autos de la previsión del art. 14.2.a) LIRPF) a la necesidad de solicitar rectificación de autoliquidación del ejercicio en que recayó al aludido pronunciamiento judicial firme, lo que, en juicio racional, empujabao persuadíaa aquélla (entendiendo que la denegación no le privaba necesariamente de la devolución de ingresos indebidos, sino que le conminaba a solicitarla por referencia al período impositivo correcto) no al recurso, sino a reproducir su solicitud, por referencia al ejercicio que la propia recurrida le indicaba como acertado o procedente al efecto. En el galimatías descrito puede entenderse perfectamente diligente (en el proceder de la administrada) la actuación de aquélla en la defensa de su posición, sin que no haber impugnado en forma el primer acuerdo de la oficina gestora, desestimando solicitud de rectificación de autoliquidación referida al ejercicio 2008, signifique, en las circunstancias del presente supuesto, aquietamiento alguno a aquélla, ni dejación de sus derechos. Que, insistimos, en la posición de la recurrente, ya en vía administrativa, ha latido siempre, y en todo caso, una única pretensión (claramente explicitada), cual la rectificación de autoliquidación ontológicamente conducente a la devolución de la parte de cuota tributaria en su día ingresada por exceso, por razón de un justiprecio a la sazón sustancialmente minorado por decisión judicial firme.
Tampoco acertamos a entender en qué cree el TEAR que podía empeorar la situación de la recurrente, a resultas de la resolución de la reclamación económico-administrativa promovida (a salvo un escenario que resultaría de espeluznante vapuleo a aquélla), a quien, a mayor descrédito del proceder de la recurrida, se desestimaba incluso la petición de rectificación de autoliquidación correspondiente al ejercicio 2013 para consignar pérdida patrimonial (por lo que la resolución del TEAR poco podía empeorar, en verdad, la situación de la actora), en franco e incomprensible contraste (entendido como flagrante contradicción) con el cuerpo de razonamientos del mismo acuerdo objeto de reclamación económico-administrativa, buena muestra ello de ser la oficina gestora perfectamente consciente (lo que la movió, entendemos, a aquella desestimación perfectamente incoherente con lo razonado precedentemente) de lo pretendido en todo caso por la obligada tributaria expropiada, más allá de retóricas a cuenta de la correcta imputación temporal de la pérdida o ganancia patrimonial a tal o cual ejercicio, a saber, la devolución de cuota tributaria ingresada en su día con evidente exceso, a resultas del final pronunciamiento judicial minorando el determinado en vía administrativa.
En suma, un correcto proceder administrativo demandaba aquí a gritos, sin excusas ni parapetos en la separación de funciones entre gestora y TEAR, o en el supuesto aquietamiento a acto administrativo denegando la rectificación de la autoliquidación correspondiente al período en que la potestad expropiatoria se ejerció, atender la pretensión (insistimos, planteada en su momento ante la Administración de modo evidentemente tempestivo) de rectificación de autoliquidación y, lo que más importa, de devolución de cuota tributaria que nadie aquí discute ingresada en exceso, en su día, haciendo en definitiva tributar a la expropiada a la luz del real precio percibido, no de otro, determinado sin carácter, evidente ello es, definitivo alguno.
SÉPTIMO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139LJCA, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, atendida muy especialmente la duda que suscita en el supuesto litigioso la circunstancia de no haber sido a su debido tiempo impugnado, en forma, acuerdo denegando la devolución inicialmente interesada.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Antonia contra resolución del TEAR, de fecha 31 de mayo de 2019, anulando la misma, para reconocer a la actora el derecho a la devolución de la parte de cuota tributaria ingresada en su día con exceso (IRPF 2008), por razón de ganancia patrimonial a resultas de ejercicio de la potestad expropiatoria, atendido el justiprecio finalmente fijado en vía jurisdiccional, en los términos del fundamento quinto de la presente.
Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
