Sentencia Administrativo Nº 3897/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1107/2011 de 04 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 1107/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a cuatro de noviembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 3897/14

En el recurso contencioso-administrativo número 1107/2011 D. Rosa Ubeda Solano, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Adriano bajo la dirección letrada de D. Francisco J. Magraner Moreno contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-10-10 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra liquidación provisional NUM001 de la Administración de la AEAT de Manises por Impuesto Sobre el Valor Añadido.

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. Elsa Andrés Sanchís.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 9-5-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y se anule.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el proceso a prueba, aportando sin embargo documental la cual se tuvo por reproducida, no habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 4 de noviembre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-10-10 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra liquidación provisional NUM001 por importe de 91.743,41 € de la Administración de la AEAT de Manises por Impuesto Sobre el Valor Añadido.

La resolución del TEAR confirma la objeto de reclamación liquidación provisional efectuada por la Administración de la AEAT de Manises, consecuencia de la adquisición de un terreno a persona que no tiene la condición de sujeto pasivo de IVA ya que no ha soportado los costes de urbanización €.

Frente a la misma se interpone recurso contencioso administrativo, alegando falta de motivación de la liquidación, que se limita a afirmar que 'se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos...'. Sostiene no estar fundada en Derecho la afirmación de que el transmitente del terreno no sea sujeto pasivo de IVA, pues se funda en la inclusión del terreno en un proyecto de reparcelación y su transmisión sin incorporar costes de urbanización, con cita del art. 4 y 20.1.20 LIVA , sin embargo no está acreditado que el transmitente fuera un particular, y no un empresario o profesional. La cuota de IVA fue repercutida al recurrente, habiendo sido deducida en la autoliquidación IVA cuarto trimestre 2006. Cita jurisprudencia en cuanto a haber soportado indebidamente la repercusión, y al mismo tiempo inexistencia del derecho a devolución por haber sido deducidas tales cuotas, anulando la liquidación.

Por el Abogado del Estado se opuso en los términos que obran en su contestación.

SEGUNDO.-Se alega en primer lugar falta de motivación de la liquidación girada a la actora, cuando se limita a afirmar que 'se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos...'

Conforme al art. 102 LGT la resolución por la que se practica liquidación ha de contener entre otros c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

Tal y como tiene establecido esta Sala, entre otras en sentencia de 15 de mayo de dos mil trece : Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que la liquidación contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones administrativas.

Las Actas y sus liquidaciones deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( STS de 27-10-2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

El Tribunal Constitucional ha venido afirmando que la motivación de un acto administrativo es la que permite discernir entre discrecionalidad y arbitrariedad ( STC 165/93, 18 de mayo ), y así '...la exigencia de motivación suficiente es, sobre todo una garantía esencial del justiciable mediante la que se puede comprobar que la resolución dada al caso es consecuencia de una exigencia racional del ordenamiento y no el fruto de la arbitrariedad' ( SSTC 75/1988 , 199/1991 , 34/1992 y 49/1992 ).

Examinada la resolución obrante al folio 5 y ss del expediente, obra en el apartado 'hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución': además del razonamiento general aplicable a todo tipo de resoluciones a que se ha referido la actora, lo siguiente: ' En la escritura aportada...se hace constar que la finca se encuentra incluida en el proyecto de reparcelación del PAI del sector Suzi-1 Industrial del término municipal de L'Eliana, que está pendiente de su aprobación definitiva'. De acuerdo con los arts. 4 y 20.1.20 LIVA los propietarios de terrenos afectados por una unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de tales costes, no permite considerar al transmitente como urbanizador, por lo que la transmisión no está sujeta a IVA, por ello no se consideran deducibles las cuotas de IVA soportadas por importe de 80.000 euros' expresión pormenorizada de todos los elementos de la liquidación practicada y preceptos aplicables, motivación no estereotipada sino circunscrita a las circunstancias del caso considerando además que la recurrente no formuló alegaciones a las que hubiera de darse expresa respuesta; ni se alega ni acredita haber padecido el recurrente indefensión.

TERCERO.-En cuanto al fondo, son dos las cuestiones que suscita la parte reclamante siendo primera, haber fundado la Administración de la AEAT su declaración de no sujeción a IVA relativo a dicha operación, a la condición del transmitente en virtud de la incorporación o no de los costes de urbanización; sin que exista prueba de su condición de particular, y no empresario o profesional al margen de tal consideración. La segunda versa sobre la efectiva tributación de la operación por IVA, por parte del transmitente, sujeto pasivo que lo ingresó, y la jurisprudencia al respecto.

Sin necesidad de adentrarnos en el primer argumento que habría de dilucidarse en torno a la doctrina en materia de carga de la prueba, en relación al segundo, son hechos admitidos que el recurrente adquirió en 2006 una parcela en término de L'Eliana, sujeta a proyecto de reparcelación en el ámbito del PAI sector Suzi1 pendiente de aprobación definitiva, haciéndose cargo el adquirente de los costes de urbanización; operación que la AEAT, por aplicación de los arts. 4 y 20.uno.20 LIVA , no considera sujeta al IVA.

Sin embargo lo cierto es que se emitió factura por el vendedor, se retuvo cuota por IVA y se ingresó en las arcas públicas; por lo que la resolución aprobando liquidación en la que se anula al recurrente la deducción de dicho importe, redundaría en la práctica en el ingreso de una cuota de IVA por operación no gravada por este impuesto.

Ciertamente, conforme a la Jurisprudencia emanada del TS, que cita la parte actora, la situación expuesta genera no solo una deducción indebida como pretende la AEAT, sino también un ingreso indebido por parte del sujeto pasivo; naciendo para el repercutido, el derecho a devolución; todo ello conforme a los arts. 124 , 129 y 132 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, así como 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Puesto que dedujo la cuota soportada, la misma queda compensada por la condición de acreedor a su devolución. Esta sencilla solución ha sido la apuntada por el TS en reiterada doctrina, así la STS sec. 2ª, S 15-10-2009, rec. 7150/2003 , con cita de la anterior de 3 de abril de 2008:

En el sexto motivo se alega infracción de los artículos 8.4 y 9.2, párrafo tercero, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre devolución de ingresos indebidos, en relación con el artículo 53 del Reglamento de Inspección y 10.2 del a Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla dicho Reglamento.

'Es claro -arguye la entidad recurrente- que si el IVA es improcedente- como sostiene la sentencia de instancia- la consecuencia será no sólo la no deducibilidad del mismo por el destinatario de la operación, sino también el derecho a la devolución de la cuota ingresada por los sujetos pasivos', añadiéndose que 'el derecho a la devolución de ingresos indebidos debe reconocerse precisamente a favor del FC Barcelona , en su condición de repercutido, ya que en el IVA el derecho a la devolución de ingresos indebidos corresponde al repercutido (como es lógico, pues el sujeto pasivo que realiza el ingreso ya se ha resarcido de dicho ingreso a través de la repercusión)'. Se invoca el artículo 9.2 in fine del Real Decreto 1163/1990 , sobre devolución de ingresos indebidos en el que se reconoce el derecho a la devolución 'a la persona o entidad que haya soportado la repercusión', añadiéndose que si bien es cierto que el referido precepto condiciona la devolución a que el importe de las cuotas no haya sido deducido en declaraciones posteriores, en el caso presente en que la deducción efectuada fue anulada, debe entenderse que se cumple el requisito de que las cuotas no hayan sido objeto de deducción.

Concluye la entidad recurrente en que 'para no caer en un círculo vicioso manifiestamente contrario al espíritu y finalidad de la ley:

- o bien se permite la deducción del IVA soportado por el FC Barcelona, en cuyo caso habría que casar la sentencia de instancia y anular la liquidación litigiosa que consideró improcedente tal deducción.

- o bien, si se niega la deducibilidad (como hace la liquidación litigiosa, confirmada por la Sala de instancia), en cuyo caso hay que reconocer el derecho a la devolución a favor del FC Barcelona .

La Sala anticipa su criterio de estimar el presente motivo.

En efecto, el problema que puede plantear el IVA indebidamente repercutido, pero que ha sido objeto de deducción, cuando tiene lugar una regularización inspectora que incluye en la misma el importe indebidamente deducido, fue abordado en la Sentencia esta Sala de 3 de abril de 2008 , en supuesto en el que se había producido la transmisión de terrenos no edificables, con indebida repercusión de IVA y posterior deducción del mismo, si la operación resulta en realidad exenta en dicho Impuesto y sujeta al de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En dicha Sentencia se dio una solución más equitativa, que es la que ha de aplicarse en el presente caso, al señalar:

' En la actualidad, la Ley General Tributaria en el art. 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su art. 42 , que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias.

Desde luego, la solución que propugna la Administración en este caso no viene recogida en la normativa vigente.

Antes de esta reforma, en la delimitación del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones, se partía de la regla de que el pago equivocado carecía de todo efecto liberatorio. Por ello si se tributaba por el Impuesto sobre Transmisiones estando la operación sujeta al IVA, esta circunstancia no eximía a los sujetos pasivos del IVA de sus obligaciones por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ( arts. 18.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales 33.2 y 3 del Reglamento de 1995). Del mismo modo, si procediendo liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se efectuaba indebidamente la repercusión del IVA, ello no eximía en ningún caso a los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Transmisiones de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos que hubiere lugar en su caso por el IVA.

Por tanto, con arreglo a este principio general, la Administración venía obligada a practicar liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones, descontando lo satisfecho por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al ser incompatible con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

Ahora bien, a la hora de regularizar la situación con respecto al IVA, nada se decía cuando el adquirente se hubiera deducido el importe soportado indebidamente, por una repercusión improcedente, por lo que una interpretación tan estricta del art. 9.2 del Real Decreto 1.163/1990 , como la mantenida por el TEAC, para aceptar el criterio de la Inspección, que practica liquidación para que el repercutido ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas y además con los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio, una vez restablecida la situación, del derecho del vendedor a instar la devolución de ingresos indebidos, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al contribuyente.

En efecto, es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

Además, esta Sala, en la reciente sentencia de 9 de enero de 2008, rec. de casación 210/04 , ha reconocido legitimación al repercutido para interesar la devolución de ingresos indebidos en IVA , interpretando el párrafo final del artículo 9.2 del referido Real Decreto 1.163/90 en el sentido de superar la antigua tesis de que la posición del sujeto repercutido era totalmente extraña a la Administración Tributaria, habiendo también sido abandonada en el vigente Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (art. 14 ), por lo que la solución que propugnaba la parte no era ilógica.

Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores.'

Aplicando el criterio expuesto en dicha doctrina, como se ha anticipado, se estima el motivo.

Así como la STS sec. 2ª, S 28-1-2011, rec. 5006/2005 en que, por el contrario, se sujeta por la AEAT a IVA una operación que el sujeto pasivo no había tenido por tal, siendo de aplicación la correspondiente deducción: Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempla un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985,aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

La resolución impugnada, en cuanto declara improcedente la deducción practicada sin contemplar en cambio, el derecho a la devolución de la cuota soportada por el adquirente, es contraria a Derecho, procediendo con estimación del recurso, su anulación.

CUARTO.-En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica se declaran de oficio al no apreciar concurrencia de las causas que determinarían su aplicación.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Rosa Ubeda Solano, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Adriano bajo la dirección letrada de D. Francisco J. Magraner Moreno contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-10-10 por la que se desestima la reclamación NUM000 interpuesta contra liquidación provisional NUM001 de la Administración de la AEAT de Manises por Impuesto Sobre el Valor Añadido, por ser contraria a Derecho, así como la liquidación de que trae causa.

No ha lugar a la imposición de costas procesales.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación para unificación de la doctrina, el cual se interpondrá directamente ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba