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Última revisión
21/09/2016
Sentencia Administrativo Nº 390/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 199/2014 de 10 de Abril de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Abril de 2016
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Nº de sentencia: 390/2016
Núm. Cendoj: 28079330052016100397
Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2014/0004676
Procedimiento Ordinario 199/2014
Demandante:CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL
PROCURADOR D./Dña. JOSE LLEDO MORENO
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION QUINTA
SENTENCIA NUM. 390
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid, a 11 de abril de dos mil dieciséis.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 199/2014, interpuesto por la entidad CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don José Lledo Moreno, contra la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas frente al acuerdo de liquidación dictado por el concepto de IVA, periodo 2004 y 2005, así como frente al acuerdo sancionador derivado.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-Por el recurrente indicado se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 25 de febrero de 2014 ante esta Sección contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto recurrido y de la liquidación de la que trae causa.
SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones, con fecha 5 de abril de 2016 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Magistrada Iltma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer.
Fundamentos
PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional el recurrente impugna la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas frente al acuerdo de liquidación de 31 de marzo de 2010 dictado por el concepto de IVA, periodo 2004 y 2005, así como frente al acuerdo sancionador derivado, fechado el 3 de septiembre de 2010.
El TEAR confirma la existencia de simulación relativa apreciada por la Inspección, en tanto que los servicios que se dicen prestados por CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL S.L. a SAGARDOY ABOGADOS S.L. se corresponden con servicios prestados por D. Porfirio como socio de SAGARDOY ABOGADOS S.L., y todo ello con independencia de que las sociedades interpuestas hubiesen sido creadas por abogados del despacho que tenían en su mayoría la condición de socios del mismo, citando la Resolución de 21 de marzo de 2013 del TEAC, que aborda idénticas cuestiones a las que aquí se tratan.
SEGUNDO.-La parte actora interesa en su demanda que se anule la resolución del TEAR y con ello la liquidación y sanción de la que trae causa, con fundamento en los motivos que de manera sintética se pasan a exponer:
-Don Porfirio es un abogado ejerciente y especialista en derecho laboral y de la seguridad social. En ejercicio de la libertad de empresa, D. Adrian y Dña. Manuela constituyeron el 2 de julio de 2003 la sociedad CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL S.L.
La sociedad desarrolla la actividad de prestación de servicios jurídicos y consta dada de alta en la matrícula del IAE, en el epígrafe 841.
CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL S.L. alcanzó un acuerdo de colaboración con la sociedad SAGARDOY ABOGADOS según el cual, D. Porfirio prestaría servicios jurídicos a los clientes de SAGARDOY ABOGADOS.
La liquidación no resulta conforme a derecho por cuanto existen manifiestas incoherencias en la regularización, las cuales se traducen en errores de cuantificación de las cuotas a ingresar, incluso en la tesis de que exista simulación.
La Administración nada ha dicho sobre la existencia de simulación en la relación existente entre CONSULTORIA LABORAL Y SOCIAL y clientes distintos de SAGARDOY ABOGADOS. Por ello, no puede extenderse la supuesta simulación predicada respecto de la relación entre CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL Y SAGARDOY ABOGADOS.
Pues bien, dado que la Administración considera que las cuotas repercutidas por CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL a CAJA NAVARRA son improcedentes, necesariamente, también debieron considerarse improcedentes las cuotas repercutidas por SAGARDOY ABOGADOS a CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL por esos mismos servicios relacionados con CAJA NAVARRA. Y nótese que es la propia Inspección la que destaca que el importe es coincidente, reconociendo así la correlación de los servicios.
El reconocimiento de que las facturas recibidas de SAGARDOY ABOGADOS relacionadas con CAJA NAVARRA son improcedentes debe llevar aparejado el reconocimiento a CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL a la devolución de las cuotas soportadas.
Añade que el cálculo del segundo trimestre de 2004 resulta incorrecto, CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL se dedujo la cantidad de 6.465,82 euros, en tanto que la cuota repercutida a SAGARDOY ABOGADOS y de la que se reconoce la devolución ascendió a 5.760 euros, como en todos los trimestres posteriores. El resto entre ambas cantidades es de 705,82 euros; sin embargo, la liquidación exige una cuota por importe de 1.432 euros.
Alega también la improcedencia de condicionar la devolución del IVA a SAGARDOYA ABOGADOS S.L. a que la liquidación sea firme, ya que se trata de un acto plenamente eficaz, de acuerdo con el art. 57 de la Ley 30/1992 .
El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la demanda en consideración a los mismos argumentos contenidos en la resolución impugnada.
TERCERO.- Con carácter previo, procede traer a colación la doctrina reflejada en las sentencias de 13 de noviembre y 21 de octubre de 2015 , de esta Sala, en relación con la cuestión de la simulación, que se ha suscitado: 'También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
'en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'
E igualmente la
sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [
Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el
art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el
art. 25 de la
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 ' Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'
Finalmente el
Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes (
arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la
CUARTO.- Constituyen hechos relevantes, que resultan del acuerdo liquidatorio de fecha 31 de marzo de 2010, los que a continuación se exponen:
3.11. 1.- Constitución, capital, domicilio, objeto social, socios
1.La sociedad se constituye, según escritura adjuntada a la diligencia de 22/07/2001 el 2 de junio de 2003, siendo su objeto social la elaboración de estudios, informes, dictámenes, proyectos y documentos de índole técnica, económica, jurídica, contable y financieraetc. y la intermediación en el mercado inmobiliario. El sistema de gobierno de la sociedad es el de dos administradores solidarios, el capital social es de 3.100,00 euros, repartido en 310 participaciones, siendo sus socios y administradores:
NIF NOMBRE % PARTICIPACIONES ADMNISTRADORES
NUM002 Porfirio 50% 155 SI
NUM003 Manuela 50% 155 SI
El domicilio se dispone en virtud de un contrato, privado, de arrendamiento, adjuntado a la diligencia de 9 de octubre de 2008, efectuado entre Dña. Manuela y D. Porfirio de una parte y Dña. Manuela en representación de 'Consultora Laboral y Social S,A' de la otra.
El domicilio de D. Porfirio y su esposa Dña. Manuela coincide con el domicilio de la sociedad, en Madrid, calle Alcalá 114.
Por aplicación de los
artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y el artículo 25 de la
A) Se trata de una simulación relativa porque, la apariencia que se produce con las facturas emitidas por la sociedad 'Consultora Laboral y Social S.L' al despacho 'Sagardoy Abogados por la prestación de servicios jurídicos, cuando en realidad, quien presta el servicio, y debió emitir la factura, es D. Porfirio , como abogado y socio del mencionado despacho ('Sagardoy Abogados S.L'), sirve para encubrir la realidad, y así disminuir la tributación en I.R.P.F. del obligado tributario, D. Porfirio .
Por lo que la regularización propuesta, supone que el hecho imponible gravado sea el efectivamente realizado por las partes, es decir, la imputación de los ingresos declarados por la sociedad 'Consultora Laboral y Social S. L,' a D. Porfirio , y recíprocamente la eliminación en la sociedad de los ingresos recibidos correspondientes a la actividad jurídica.
Y para el concepto impositivo IVA dicha regularización supone que:
A-Ias cuotas de IVA repercutidas son improcedentes
No son ajustadas a derecho las facturas emitidas por el obligado tributario, porque según los
artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003 ,(LGT) de 17 de diciembre, y el artículo 25 de la
El artículo 164.3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , obliga a expedir y entregar factura de todas las operaciones ajustada a lo que se determine reglamentariamente, así como en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003.
Por lo que, no siendo ajustadas a derecho, las facturas emitidas, conforme al artículo 32.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre , procede la devolución de los ingresos indebidos, siguiendo el procedimiento establecido en su artículo 221 y en el articulo 14,2b) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (Reglamento de revisión).
Los efectos que produce dicha regularización administrativa son:
- Un importe a devolver, derivado de, la indebida repercusión del impuesto por parte del obligado tributario, que no se reconoce al mismo, pues ello determinaría que obtuviera su devolución una persona que, conforme al artículo 14,4 del Reglamento de Revisión , no es la legitimada para ello.
- Un reconocimiento a la devolución de dicho importe para la sociedad que ha recibido la repercusión improcedente, (a Sagardoy Abogados S.L) condicionada a que ganen firmeza los actos administrativos correspondientes a esta liquidación y la que corresponda a la mencionada sociedad, en virtud del artículos 129 del Real Decreto 1065/2007 .
El importe correspondiente e la devolución de ingresos indebidos es el recogido en el apartado 4 de este acta con la denominación 'A INCREMENTAR: IVA repercutido improcedente
B.- Las cuotas de IVA soportado no originan el derecho a la deducción
Al no ser procedentes las facturas emitidas, y no realizar actividad jurídica, por aplicación del artículo 92.Dos de la LIVA no tiene derecho a la deducción de cuotas soportadas que no se utilizan en la realización de operaciones sujetas al Impuesto.
Adicionalmente, según los libros registros y facturas incorporadas al expediente, las cuotas de IVA soportado corresponden a la adquisición de bienes o servicios que por aplicación de los artículos 94 y 95 de la UVA quedan excluidos del derecho a la deducción por corresponder a facturas de combustible, restaurantes, o bienes destinados e atenciones etc.
Los importes en la liquidación practicada en el apartado 4º de este acta corresponden a estas cantidades.
C.- Derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado recibidas por las facturas de D. Porfirio .
En el acta, formalizada a D. Porfirio por este concepto se reconoce un importe a devolver, derivado de la indebida repercusión del impuesto que conforme al artículo 14.4 del Reglamento de Revisión corresponde a la persona que ha recibió la repercusión.
Dicho importe se ha reconocido en la propuesta de liquidación contenida en el apartado 4 de este acta, recogida en la línea 'liquidación provisional'
D.- El primer trimestre del año 2004 está prescrito en la fecha de inicio de las actuaciones.
Dicha simulación relativa se produce, según se ha detallado en el impuesto sobre sociedades:
- Porque la sociedad 'Consultora Laboral y Social S.L' carece de las medios materiales y humanos necesarios para realizar la actividad de servicios jurídicos facturada, coincidiendo el domicilio con la vivienda de sus socios D. Porfirio y esposa, y a su vez debe coincidir con el propio despacho profesional de D. Porfirio .
Porque es su socio, D. Porfirio , quien realiza los trabajos, y así ha sido reconocido por le sociedad 'Sagardoy Abogados SI' según las diligencias formalizadas con dicha entidad el 8/11/2007 y 13/12/2007
- Tal forma de actuar, como abogado independiente y como abogado en un despacho es contraria a lo que se establece en el Estatuto de la abogacía,
- Porque D. Porfirio , como socio del despacho 'Sagardoy Abogados SI' debe cumplir sus estatutos, que en su artículo 7 establecen la obligación de abstenerse en actividades que coincidan con las que desarrolla la sociedad.
- Porque así ha sido reconocido por le sociedad 'Sagardoy Abogados S.L' según las diligencias formalizadas con dicha entidad el 8/11/2007 y 13/12/2007
- Por el resto de circunstancias, como la identidad en el formato de las facturas, la conexión informática, la página web, falta de licencia de apertura, relaciones con el exterior, identidad de los clientes, etc.
Conforme a los artículos mencionados de la LGT, el hecho imponible gravado debe corresponder el efectivamente realizado por las partes, por lo que este procedimiento de comprobación debe estar vinculado al correspondiente a la sociedad 'Sagardoy Abogados S.L.' y el socio D. Porfirio .'
Dña. Encarna , en los años anteriores a la constitución de la sociedad, ha sido empleada de D. Porfirio , según las declaraciones Modelo 190 presentadas, de donde se extrae que la única persona que ha prestado los servicios jurídicos facturados por la sociedad, para realizarlos es su socio D. Porfirio .
Del acta de requerimiento notarial de 19 de septiembre de 2008 se desprende que no se ha presentado licencia de apertura, ni acuerdo de la Comunidad de vecinos del local autorizando el ejercicio de actividad, tampoco se hace publicidad, ni se da a conocer la actividad frente a terceros, incluso en la puerta de acceso de la calle existen placas de otros despachos de abogados, si bien no aparece ninguna placa de identificación en el portal aunque si existe para otros abogados.
D. Porfirio ha disfrutado de una imposición, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, inferior a la que les hubiese correspondido con arreglo a Derecho por el hecho de que, en vez de facturar directamente a la sociedad profesional SAGARDOY ABOGADOS, SL lo ha hecho a través de Consultora Laboral y Social, SL.
Así mismo, la liquidación refleja las siguientes circunstancias 'Según los artículos, ya mencionados, del Código Civil, no hay contrato si no hay causa, y aunque esta no se exprese en el contrato se presume que existe mientras del deudor no pruebe lo contrario, admitiendo como medio de prueba las presunciones cuando haya un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que 'Sagardoy Abogados S.L.' reconoce, en la diligencia formalizada 8 de noviembre de 2007, que las facturas recibidas de 'Consultora Laboral y Social S.L' recogen los trabajos realizados por D. Porfirio , y que en el libro de accionistas de 'Sagardoy Abogados S.L' se reconoce como 'socio' del despacho a D. Porfirio , al que asimismo se presenta como socio según la propia página web del despacho, estos hechos son pruebas, más que evidentes, de que la relación es directa entre D. Porfirio y el despacho 'Sagardoy Abogados S.L.' sin tener como intermediario a la sociedad ' Consultora Laboral y Social S.L', según la forma para ejercer la abogacía según su estatuto.
D. Porfirio figura en el libro de accionistas de ' Sagardoy Abogados S,L' incorporado a la diligencia de formalizada con dicha entidad, y los estatutos de 'Sagardoy Abogados S.L' (escritura notarial de D. Martín Recarte Casanova, numero 2.871, de 28 de diciembre de 2000), en su artículo 7 imponen a los socios del despacho la obligación de abstenerse en operaciones o actividades que coincidan con las que desarrolle la sociedad dentro del ámbito de su objeto.
No obstante, y sin perjuicio de entender que los hechos anteriores, son pruebas suficientes, se ha comprobado la actividad que realiza la sociedad 'Consultora Laboral y Social S.L ' y los medios materiales y humanos con los que cuenta la sociedad' para llegar, por otro camino, a la misma conclusión'.
La empleada de la sociedad estaba contratada anteriormente por D. Porfirio , según el requerimiento notarial, su actividad, como auxiliar administrativa, se limita a la colaboración con el administrador de la sociedad, es decir, no es ella quien puede prestar los servicios jurídicos. Es ella, mediante el requerimiento notarial presentado la que reconoce que su trabajo consiste en atender el teléfono, recibe visitas, y en definitiva tareas auxiliares y de ayuda para el administrador D. Porfirio .
En definitiva, Consultora Laboral y Social S.L no cuenta con ningún empleado, y el único profesional contratado para realizar los servicios facturados al despacho 'Sagardoy Abogados S.L', es su socio, D. Porfirio , (cuyos importes facturados como profesional, no se corresponden con los servicios facturados por la sociedad), por lo que la única persona con capacidad y titulación para prestar los servicios facturados a 'Sagardoy Abogados S.L.' es el socio D. Porfirio , hecho por otra parte que también es reconocido por el representante de 'Sagardoy Abogados S.L. en las diligencias de 8/11/2007 y 13/12/2007'.
Así mismo, la actuaria señala en el informe de disconformidad:
'Por lo que respecta al domicilio, tanto la sociedad 'Consultora Laboral y Social S.L.' como su socio deben tener el domicilio en la calle Alcalá número 114-6º A, que además coincide, es decir, se comparte con el despacho profesional como abogado de D. Porfirio , y que según la propia empresa la actividad profesional representa el 30% de la vivienda del socio, lo que supondría que la sociedad comparte el 15% de la vivienda del socio para su actividad, presumiendo que se destina la mitad para la actividad profesional del socio persona física y la otra mitad para la actividad de la sociedad.
Pero según la relación del Colegio de abogados de Madrid, D. Porfirio tiene su domicilio profesional en la calle Tutor número 27, que es precisamente el domicilio del despacho 'Sagardoy Abogados S.L'.
Según la contabilidad y las facturas presentadas la sociedad debe utilizar el teléfono de la vivienda personal ya que no dispone de un contrato de un elemento, tan básico, como es el teléfono.'
Merece destacarse que el recurrente se refiere al lugar donde se desarrolla la actividad como 'local', si bien queda claro de la documentación que consta en el expediente que se trata de una vivienda.
Así pues, el acta recoge los siguientes indicios de la existencia de simulación relativa: 'La sociedad, que emite facturas a 'Sagardoy abogados S.L' por servicios jurídicos, no cuenta con ningún trabajador relacionado con dicha actividad, los medios materiales que dispone la sociedad no llevan al convencimiento de que su actividad sea la prestación de servicios jurídicos, aunque lógicamente no son los elementos materiales, los necesarios, dada la especial cualificación de la actividad, sino que estos son los medios humanos, de los que tampoco dispone, Dña. Encarna ( apartado 3.11.12), expone que sus funciones son de auxiliar administrativa, y que entre otras, contesta las comunicaciones telefónicas, aunque de los datos contables y facturas recibidas no disponga la sociedad de teléfono, pero al margen de esta circunstancia, los trabajos realizados por dicha empleada no son servicios jurídicos, por lo que los mismos deben ser solicitados del exterior, y entre res facturas recibidas de profesionales únicamente se encuentran las correspondientes a su socio, D. Porfirio , en cuanto a su actividad frente al exterior, que su cliente sea único, unido a que no se ha presentado licencia de apertura del local, no se hace publicidad, no se da a conocer la actividad frente a terceros, incluso en el mismo portal existen placas de identificación de otros despachos de abogados y la coincidencia del domicilio particular del socio y del propio despacho del socio, aunque en la relación del Ilustre Colegio de abogados el domicilio de D. Porfirio sea la calle Tutor, número 27, coincidente con el domicilio de Sagardoy Abogados S,L, y no la calle Alcalá 144, son hechos que permiten afirmar que no es la sociedad quien puede prestar los servicios jurídicos, sino su socio , pero que al ser que al ser uno de los abogados del despacho 'Sagardoy Abogados S.L' por Estatuto de la Abogacía y además por el artículo 7° de los estatutos del despacho no puede realizar actividad jurídica distinta a la prestada al despacho.
Carece de toda lógica que 'Sagardoy Abogados S.L.'que cuenta entre sus abogados con D. Porfirio , encargue parte de sus servicios jurídicos a la empresa 'Consultora Laboral y Social S.L', que no realiza la actividad frente a terceros, etc. para que los mismos se ejecuten por D. Porfirio , por lo tanto, tal y como reconoció el representante de Sagardoy Abogados SL, se puede concluir que los servicios facturados por 'Consultora Laboral y Social S.L' a 'Sagardoy Abogados S.L..' corresponden al trabajo realizado personalmente por D. Porfirio al propio despacho de abogado.
Por lo que respecta al domicilio tanto la sociedad, como sus socios tienen el mismo, que además debe coincidir con el despacho como abogado de D. Porfirio .
En sus relaciones con el exterior, no se ha presentado licencia de apertura, no se hace publicidad, no se da a conocer la actividad frente a terceros, incluso otros despachos de abogados del mismo edificio se anuncian con placas en la calle, lo que no hace el obligado tributarlo
Respecto a los requerimientos notariales, presentados por el obligado tributario, como medio de prueba, la misma se desvirtúa jurídicamente con los libros de contabilidad, sin perjuicio de que las manifestaciones del notario en cuanto a lo que ve, oye o percibe por sus sentidos sin duda tienen fuerza de prueba.
Respecto a la actividad realizada por Dña. Encarna , según el requerimiento notarial presentado, el contrato laboral inicialmente es con D. Porfirio , subrogándose posteriormente la sociedad en el mismo, y respecto al resto de actividad es toda realizada para servir de apoyo al administrador de la sociedad, D. Porfirio , llamando la atención la de contestar comunicaciones telefónicas, cuando entre las facturas recibidas no figura ninguna por el contrato o servicios de teléfono de la sociedad.
Y por lo tanto se trata de una simulación relativa porque la finalidad es la de reducir la tributación del socio D. Porfirio , por las retribuciones que se Imputan a la sociedad cuando corresponden al socio persona física. Cuestión adicional es la calificación que deba darse a las mismas, puesto que dada la condición de socio del despacho ' Sagardoy Abogados S.L' estas, además de rentas de actividad profesional podrían corresponder al reparto de beneficios del mencionado despacho'.
Así pues, en virtud de cuanto se ha expuesto, esta Sala considera que hay indicios suficientes para entender que la sociedad Consultora Laboral y Social, SL no tiene una entidad propia para operar en el tráfico y que en realidad es D. Porfirio quién presta los servicios profesionales que esta entidad factura. Por tanto, ha de ser en la liquidación del socio donde se haya de analizarse la deducibilidad de los gastos ya que es quién lleva a cabo la actividad económica.
QUINTO.-Esta Sección ha dictado múltiples sentencias en relación con la entidad SAGARDOY ABOGADOS S.L., que, en virtud de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos llevan a reproducir su contenido en lo que aquí importa.
Así, en la Sentencia de esta Sala dictada en fecha 19 de noviembre de 2015 recaída en el recurso 776/2013 , de la que se hacen eco otras posteriores -entre otras, la Sentencia de 18 de marzo de 2016, recurso número 145/2014 , sobre los mismos hechos ahora objeto de análisis y tras realizar el estudio de la simulación en el ámbito tributario, se expresa:
'Como se señala en las sentencias de esta Sala, en los recursos referidos, en resumen, se argumenta que lo que sucede en el asunto estudiado es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección, los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por las sociedades emisoras de las facturas, sino que éstas eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por los abogados personas físicas, socios de cada una de las sociedades emisoras de las facturas, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad despacho que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas, aunque la sociedad hubiera sido creada muchos años antes y no para esta finalidad.
En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad recurrente carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales entre D. Fabio y la entidad Sagardoy Abogados S.L., pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se puedan destacar que la sociedad la sociedad recurrente no contaba con personal que pudieran colaborar o realizar la actividad profesional salvo y en cuanto a la subcontratación de tres abogados a los que se refiere la recurrente, el importe facturado es mínimo, en comparación con la totalidad de la facturación a Sagardoy Abogados, S.L. y no justifica una prestación de servicios continua y permanente la para la recurrente, debiendo tener en cuenta que en modo alguno se acredita que tuvieran contratos de trabajo como asalariados de la recurrente, no existiendo inscripciones de personal en la Seguridad Social.
Por otra parte, en cuanto a las funciones de gestión a la que se refiere la recurrente que realiza la otra socia de la sociedad al 50% no resultan relevantes para justificar la realización de la actividad que pretende la recurrente, teniendo en cuenta que tampoco consta contrato de trabajo ni inscripción en la Seguridad Social, pues las simples funciones de gestión de presentación de las declaraciones de impuestos a que alude la recurrente, y otras similares, no constituyen propiamente una ordenación de medios materiales y humanos en desarrollo de la actividad profesional que determina la facturación de la recurrente, tratándose de funciones accesorias de la propia existencia de la sociedad mercantil, pero que justifican que sea la propia sociedad la que realiza la actividad y no el socio profesional abogado.
En relación con las alegaciones de la recurrente relativas a que la función de abogado es un trabajo esencialmente intelectual con necesidad de pocos medios materiales, debe puntualizarse que el socio abogado persona física es la única persona que cuenta con cualificación y titulación y los medios precisos para actuar en el tráfico mercantil prestando servicios de asistencia jurídica y es quien puede captar clientes a los que prestar dichos servicios. Sin embargo la mencionada actividad se pretende que se desarrolla en el domicilio de la persona física, en el que habita con su esposa, que es la socia al 50% con el primero, domicilio que coincide con el de la sociedad, que tiene acondicionada una o dos habitaciones para despacho, pero carece de placa en el exterior con la denominación de la sociedad actora, ya que únicamente figura en el buzón, junto con las personas físicas, no se ha probado publicidad alguna de los servicios jurídicos que según la recurrente presta, siendo su cliente la entidad Sagardoy Abogados SL, con el que la persona física D. Fabio tenía un contrato de prestación de servicios profesionales y si bien el indicado y su esposa son socios de la sociedad.
De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado por la recurrente que tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios profesionales al único cliente al que facturó, correspondiéndole la carga de la prueba a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria .
Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física profesional abogado, prestador real de los servicios jurídicos, con la sociedad de profesionales destinataria de los mismos servicios, es decir, con Sagardoy Abogados, S.L. pues aunque no fuera socio en los ejercicios que son objeto de liquidación así lo reconoce la Inspección, media un contrato de arrendamiento de servicios, el único cliente de la recurrente como prestador de servicios jurídicos es Sargadoy Abogados SL.
A estos efectos no resulta relevante que el profesional persona física sea o no socio de la destinataria de la prestación de servicios por el profesional, sino que lo relevante es que sea socio de la sociedad que pretendidamente presta los servicios profesionales, cuando realmente no son prestados por la sociedad de la que es socio, sino por el profesional persona física socio.
En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.
No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.
Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.
De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que los servicios jurídicos facturados por la sociedad recurrente es a la sociedad Sagardoy Abogados S.L. no fueron prestados por esa sociedad recurrente, lo que resultaba imposible, sino por el socio procesional de esta última, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por el socio profesional personas físicas de la sociedad recurrente Fraylex, S.L. y no por la sociedad y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además quedan justificados también la ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que como dice la Inspección se produce un remansamiento de rentas porque el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios jurídicos, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la abogacía e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción sino de simulación relativa conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta. También aunque se produjera reparto de dividendos se produciría entre los dos socios, repartiendo la carga fiscal, cuando realmente los servicios profesionales se prestaron únicamente por una persona física que es socio tan sólo al 50%.
Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización.
Y por último se debe señalar que la recurrente, ha presentado con fecha de entrada en este Tribunal de 6 de noviembre de 2015, un escrito para aportar la sentencia 1022 de 21 de octubre de 2015, estimatoria en parte del recurso 777/2013 , interpuesto otra entidad contra la regularización del IVA de los periodos impositivos de 2004 y 2005, en el que ha promovido un incidente de nulidad mediante escrito que también adjunta por copia. Sin embargo la referida aportación de los documentos indicados en nada afecta al presente recurso, pues no existe contradicción alguna entre la sentencia aportada y la presente sentencia, que mantiene el mismo criterio de la aportada y en cuanto a la solicitud de incidente de nulidad, tampoco afecta al presente recurso, tratándose de entidades recurrentes diferentes y actuaciones de comprobación e investigación también diferentes, aunque existan ciertas similitudes entre los casos analizados'.
SEXTO.-En virtud de las circunstancias anteriormente expuestas, ha resultado acreditada la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por el obligado tributario, y su utilización como sociedad interpuesta por D. Porfirio , siendo éste quién realizó los servicios facturados por el obligado tributario.
La regularización practicada debe ser mantenida, pues no cabe la deducción de cuotas soportadas para prestar unos servicios por quien no los ha prestado y así se establece expresamente en los artículos 92.uno y dos , 94.uno y 95 de la Ley 37/1992 , que regulan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Efectivamente, no procede admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que constan en el presente expediente debido al incumplimiento de uno de los requisitos exigidos por la normativa anteriormente citada, y que no es otro que la falta de realización de una actividad empresarial o profesional, lo que impide que podamos considerar que la simulación apreciada se predique únicamente de la relación entre la actora y Sagardoy Abogados, toda vez que de las actuaciones ha resultado probado que el obligado tributario es una sociedad interpuesta empleada para facturar los servicios que en realidad han sido prestados por el socio de la misma D. Porfirio .
En cuanto a los ingresos de la sociedad y el correspondiente IVA repercutido, los hechos puestos de manifiesto en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación, junto con los resultados derivados de las actuaciones inspectoras desarrolladas acerca de la sociedad SAGARDOY ABOGADOS, S.L, han permitido concluir a la inspección que los servicios facturados por Consultora Laboral y Social, S.L, al citado despacho fueron efectivamente prestados por D. Porfirio .
De conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley 37/1992 , el obligado tributario no sería el verdadero sujeto pasivo del impuesto, ya que la persona que efectivamente prestó los servicios sujetos a IVA fue D. Porfirio . La liquidación efectuada no impide que los cuotas sean deducidas y soportadas con arreglo a la efectiva prestación de los servicios por el profesional persona física y no por la sociedad interpuesta, y el resultado neutral en el Impuesto sobre el Valor Añadido no ha de suponer que se deba considerar como válida la prestación de servicios por una sociedad que realmente no los ha prestado.
Como consecuencia, ha soportado indebidamente la repercusión del impuesto Sagardoy Abogados S.L., en cuanto destinataria de las facturas emitidas por el obligado tributario; si bien, no procede minorar el IVA devengado declarado por la actora en su autoliquidación, correspondientes a las cuotas cuya repercusión se considera indebida, pues ello determinaría que obtuviese su devolución una persona que no es la legitimada para ello, en virtud de lo establecido en el artículo 14.4 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa.
Por otro lado, hemos de indicar que como la Inspección misma reconoce, y dado que en el caso que nos ocupa se cumplen todos y cada uno de los requisitos que prevé el citado artículo 14.2.c) del RRVA procede reconocer el derecho a la devolución a favor de la Sagardoy Abogados S.L de las cuotas de IVA repercutidas improcedentemente por el obligado tributario en los periodos objeto de liquidación, no siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 129.2 y .4 f) del RGAT, habida cuenta de que dicho precepto alude al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, lo que no es el caso.
Por último, en lo que se refiere a la consideración relativa a la incorrección del cálculo del segundo trimestre de 2004 en la liquidación, procede su desestimación, habida cuenta de si bien es cierto que la cuota repercutida a Sagardoy Abogados S.L. asciende a 5.760 euros, no hemos de olvidar que 1.432 euros de cuota es el resultado de deducir del IVA repercutido improcedentemente (12.546,07 euros) la suma de la cuota repercutida a Sagardoy Abogados S.L. antes indicada junto al importe autoliquidado (5.354,07 euros).
SÉPTIMO.- La tipificación correcta de la conducta punible realizada por el obligado tributario consiste en dejar de ingresar, por lo tanto estaríamos a lo establecido en el apartado 1 del artículo 191 LGT que establece que:
'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley . (...)
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.'
Así pues, la correcta autoliquidación del tributo que exige el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 hubiese implicado, en el caso que nos ocupa, que no se hubiese producido deducción de cuotas no deducibles, y el acuerdo sancionador considera que la sanción cometida se encuentra regulada en el apartado 2 del artículo 191 de la Ley 58/2003 , por no existir ocultación.
En consecuencia, procede desestimar la alegación recurrente relativa a la improcedencia de la imposición de sanción conforme a la nota de la Agencia Tributaria, habida cuenta de que los hechos cometidos por la actora se subsumen en el tipo aplicado por la Administración, careciendo por otro lado aquélla de carácter normativo alguno, poseyendo un alcance limitado de valor exclusivamente interpretativo.
En cuanto al escrito presentado el dia 29 de marzo de 2016, se admiten los documentos presentados si bien carecen dichas sentencias de carácter vinculante.
OCTAVO.- Procede examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta, la inexistencia de negligencia y culpabilidad alguna y por ello, la ausencia de responsabilidad en su conducta, lo cual está íntimamente ligado a la necesidad de motivación en relación al elemento subjetivo de la infracción es decir, a la conducta culpable del sujeto pasivo.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
La culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que ' la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
La más reciente doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en la STS de 2 de julio de 2009 , que a su vez recoge las SSTS de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 y 15 de enero de 2009 , incide, aún si cabe de forma más exigente en lo reflejado con anterioridad.
En el acuerdo resolutorio del procedimiento sancionador, de 3 de septiembre de 2010, la única mención al caso concreto que motiva la sanción en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad es la siguiente:
'(...)En el presente caso se aprecia el necesario elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo debía conocer la normativa aplicable. (...)',
Pues bien, la motivación exigible que relacionara los hechos que se imputan al actor y la conducta de este en relación a los mismos es ciertamente escasa, lo que nos permite concluir que carente del suficiente razonamiento sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad, según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE , lo que nos ha de llevar a acoger el presente motivo impugnatorio y anular la sanción que nos ocupa.
NOVENO-Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , después de la reforma operada por la Ley 37/2011, no procede efectuar condena en costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,
Fallo
Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo 199/2014, interpuesto por la entidad CONSULTORA LABORAL Y SOCIAL S.L., representada por el Procurador de los Tribunales don José Lledo Moreno, contra la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas frente al acuerdo de liquidación dictado por el concepto de IVA, periodo 2004 y 2005, así como frente al acuerdo sancionador derivado, resolución que anulamos en lo que a la sanción se refiere, asi como el acuerdo sancionador del que trae causa, por no hallarse ajustada a Derecho, sin costas.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer Recurso de Casación en unificación de doctrina.
Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día
en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.