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Última revisión
07/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 391/2021, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 958/2019 de 29 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Murcia
Ponente: MARTÍN SÁNCHEZ, ASCENSIÓN
Nº de sentencia: 391/2021
Núm. Cendoj: 30030330022021100429
Núm. Ecli: ES:TSJMU:2021:1521
Núm. Roj: STSJ MU 1521:2021
Encabezamiento
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
Compuesta por los Ilmos/as. Sr/as.:
Dª. Leonor Alonso Díaz-Marta
Presidente
Dª. Ascensión Martín Sánchez
D. José María Pérez-Crespo Payá
Magistrado/as
Han pronunciado
La siguiente
En Murcia, a veintinueve de junio de dos mil veintiuno
En el recurso contencioso administrativo nº 958/19 tramitado por las normas del procedimiento ordinario, y referido a: de Liquidación de impuesto de Sociedades ejercicio 2013 por importe de 5.436,88 € y sanción por infracción tributaria, por importe de 4.300,80 €.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de fecha 28 de marzo de 2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa REA nº NUM001 contra Acta de Disconformidad NUM002 del Impuesto de Sociedades de 2013 con cuota a ingresar de 5.140,67 € y unos intereses de demora de 296,21 € total 5.436,88 € y acumulada la REA
Que se dicte sentencia estimando el presente recurso contencioso-administrativo y que previos los trámites legales se dicte sentencia en la que, estimando la pretensión ejercitada, declare:
1°. - La nulidad de las resoluciones recurridas por los motivos manifestados en la demanda.
2°. - La prescripción del derecho de la administración determinar la deuda tributaria.
3º.- En caso de aceptarlo la Sala, aplicación de la doctrina de regularización integra con las consecuencias que ello conllevan.
4º.- Condenando a la demandada en las costas causadas.
Siendo Ponente la Magistrada
Antecedentes
Fundamentos
El TEARM justifica la regularización propuesta por entender que no se acredita la realización efectiva por parte del emisor de las facturas de las operaciones consignadas en las mismas, en concreto de la mercantil Reciclados Cogeme X2 SL y procede la corrección de la Base Imponible del Impuesto de Sociedades IS del ejercicio de 2013. Y que de la documentación acompañada no se acredita la intervención de Reciclados como verdadero agente económico que vende y entrega a Peñaplast, SL las mercancías, en el seno de la operación comercial recogida en las facturas, por lo que no ha quedado acreditado la realidad del gasto. También se hace constar que el actor se opone a la determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta del art. 50LGT y 193 del RD1065/2007. Y dedica el TEARM el fundamento jurídico sexto a la determinación de la base imponible por el método de estimación indirecta que justifica.
Y la sanción por infracción tributaria por no ingresar a la Hacienda pública en los plazos establecidos en la normativa del tributo, infracción del art. 191LGT. Y en declarar como
Frente a dicha liquidación, la recurrente formuló reclamación económico administrativa alegando:
1ª.- La documentación aportada acredita las operaciones comerciales realizadas con el proveedor Reciclados Cogeme X2 SL.
2º.- La propia Inspección manifiesta en el acta relativa al Impuesto sobre Sociedades la existencia de indicios de que el gasto existe al señalar 'al tratarse del principal proveedor del sujeto...' resultando absurdo no admitir las facturas determinando la base imponible por el método de estimación indirecta.
3º.- Respecto a los albaranes aportados y no admitidos como medio de prueba, dadas las peculiaridades del sector de recuperación y comercialización de residuos, son los camiones de la empresa los que realizan la recogida del residuo en todas las operaciones. Dichos albaranes en este caso son los documentos de control administrativo exigidos por la normativa y se ajustan a derecho.
4º.- No se ha hecho constar en el acta ni en el informe ampliatorio que como medios de prueba se aportaron los tiques de la báscula que acreditan que los kilos detallados en el albarán coinciden con los que el camión transporta. Tampoco da capacidad probatoria a los discos de tacógrafo de los vehículos titularidad de Peñaplast, SL aportados los cuales, si bien es cierto que en sí no son un documento de prueba, contienen la información exigida legalmente (punto de partida y retorno) y junto a los albaranes y los tiques de pesaje prueban que los vehículos estuvieron trabajando y por las horas de conducción que contienen acreditan que pudieron realizar los kilómetros necesarios para desplazarse desde las instalaciones de la empresa hasta el punto de recogida, recoger la mercancía y volver.
5º.- Las pruebas aportadas han sido admitidas de forma arbitraria y sin justificar. Todos los albaranes que acompañan a las facturas de Reciclados Cogeme X2 SL son iguales por lo que no se entiende que unos sean válidos y otros no.
6º.- La Inspección afirma que el obligado tributario ha tenido oportunidad durante el procedimiento de probar por cualquier medio admitido en derecho la realidad de las adquisiciones. Sin embargo, la Inspección no motiva los hechos y fundamentos de derecho para no admitir los elementos de prueba aportados, no especificando qué otros elementos de prueba podría haber aportado.
7º.- La liquidación se basa en datos de terceros que no han sido comprobados, únicamente son apreciaciones de la Inspección; aspectos relativos al proveedor, tales como veracidad de las declaraciones presentadas, carencia de medios humanos, carencia de infraestructura empresarial, su carácter de ilocalizado... A lo largo del expediente no ha quedado constancia de que la Inspección haya realizado investigación alguna de elementos de la mercantil Reciclados Cogeme X2 SL como son las cuentas bancarias, teléfonos, proveedores, etc... para determinar la existencia o no de una capacidad económica.
8º.- la Inspección pretende acreditar que Reciclados Cogeme X2 SL actuaba de intermediaria en lugar de proveedora de la mercancía, que se trataba de una relación de intermediación en lugar de una compraventa de residuos, sin aportar pruebas y con apreciaciones que no están probadas, siendo las únicas manifestaciones realizadas por el administrador las del escrito presentado en fecha 10/06/2015.
- Una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y,
- Una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
Estima el Tribunal, con cita de la Jurisprudencia que considera aplicable, que aportada la factura ante la Inspección por la reclamante, la controversia se circunscribe aquí al cumplimiento del primero de los requisitos, esto es, la realización efectiva de las operaciones consignadas en factura, cuya realidad cuestiona la Administración; pesando sobre el sujeto pasivo la carga de probar la realidad de las operaciones y si no lo hace ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.
Descendiendo al supuesto enjuiciado y en lo que se refiere a las facturas emitidas al interesado por la entidad Reciclados Cogeme X2 SL. se constata que la documentación aportada por el interesado relativa a las operaciones documentadas en las facturas emitidas por la entidad Reciclados Cogeme X2 SL puede constituir prueba, en su caso, de que los camiones del interesado han circulado pero no refleja de forma indubitada que la efectiva realización de las entregas se llevó a cabo por la sociedad emisora de las facturas, esto es, no prueba la intervención de Reciclados Cogeme X2 SL como verdadero agente económico que vende y entrega a Peñaplast SL las mercancías, en el seno de la operación comercial recogida en las facturas controvertidas. Y consiguientemente el gasto derivado de las facturas a efectos del Impuesto de Sociedades.
Por lo que se refiere a la reclamación número NUM003 interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción estima que se entiende acreditado por la Inspección la concurrencia del elemento objetivo configurador de la infracción tributaria consistente en la falta de ingreso de la deuda tributaria por los motivos detallados. Y en relación al elemento subjetivo recuerda que dichas infracciones se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia.
Por lo expuesto, el TEARM desestima las reclamaciones, confirmando los actos impugnados
Contra dicho acto, se alza el presente recurso contencioso administrativo, alegando, en síntesis, los siguientes argumentos:
1) Omisión en el expediente de las actuaciones seguidas contra el emisor de las facturas y sin la cual no puede entenderse completo el expediente.
2) Caducidad del procedimiento inspector por exceder el plazo de 12 meses y como consecuencia, prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria.
3) Falta de la debida motivación del acta. Actuación arbitraria de la Inspección.
4) En cuanto al fondo, prueba del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del impuesto de SOCIEDADES DE 2013. Conexión con cualquier procedimiento iniciado con el emisor de las facturas tendente a regularizar esta situación. Estimación indirecta de bases no justifcada- Regularización íntegra. Enriquecimiento injusto.
5) Por lo que se refiere al expediente sancionador. Notificación del inicio del procedimiento antes de la notificación del acuerdo de liquidación. Falta de motivación de la resolución sancionadora. Indebida imputación de culpabilidad. Falta de justificación de los agravantes. La sanción acordada vulnera los principios de proporcionalidad y de neutralidad del impuesto. Prohibición de sancionar dos veces por el mismo hecho. los servicios reflejados en las facturas responden a servicios reales prestados por los proveedores y en consecuencia resulta procedente la deducción de las cuotas de IVA correspondiente; sin que la Inspección haya realizado una actividad probatoria suficiente para manifestar que se trate de 'facturas falsas' basándose exclusivamente en meras especulaciones y presunciones.
Con carácter previo hemos de advertir que el transcurso del plazo de duración legalmente previsto de las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección Tributaria no darán lugar a la declaración de caducidad, sin perjuicio de que las mismas no se tomen en consideración a efectos de interrumpir la prescripción. La diferencia la explica el TS, entre otras en sentencia de 28 de enero de 2011 (recurso de casación número 5006/2005):
Aduce el recurrente que el inicio de las actuaciones tuvo lugar el día 5 de noviembre de 2014 con la notificación por sede electrónica del inicio de las actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012 y 2013, e IS ejercicio 2013 y la fecha del fin del procedimiento de inspección coincide con la de notificación del acuerdo de liquidación, que fue dictado en fecha uno de diciembre de 2015, y notificado en fecha 2 de diciembre de 2015.
A la vista del expediente comprobamos, y así se establece en el Acta de disconformidad, en fecha 05/11/2014 se comunicó al interesado el inicio de las actuaciones inspectoras de carácter general y por el concepto
El art. 150 LGT 58/2003, en la redacción anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicable en nuestro caso dispone en cuanto al Plazo de las actuaciones inspectoras, que deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley. (...)
Cuando las actuaciones inspectoras duren más de 12 meses -sin haberse acordado su ampliación de forma razonada en los supuestos previstos legalmente- o el procedimiento inspector haya estado interrumpido injustificadamente durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, conforme al apartado 2 de este mismo artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
Asimismo, el incumplimiento del plazo de duración determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Por su parte, el apartado 2 del art. 104 de la misma Ley al que se remite el art 150, señala que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
Sobre la forma de llevar a cabo el cómputo de los plazos el artículo 102 del. RD 1.065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:
"(...) 2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.
3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.
4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.
5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.
6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.
7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse. "
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en que el acuerdo de liquidación, según reconoce la actora le fue notificado en fecha 2 de diciembre de 2015, cuando el plazo de prescripción, correspondiente al IS de 2013, comenzó en julio de 2014, no cabe hablar de prescripción, salvo que, de manera temeraria se pretendiera privar de efecto interruptivo de la prescripción al acuerdo mismo, y su correspondiente notificación, de Liquidación. Por lo que procede rechazar la prescripción alegada.
Por último, el artículo 104, establece en que supuestos se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, considerando como tales las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se considere incumplido el trámite hasta su cumplimentación por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado.
e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido.
f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 158.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilación se computará desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución o desde el día siguiente al de la presentación en los supuestos de presentación fuera de plazo hasta la presentación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución, complementaria o sustitutiva.
h) La falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los libros registro regulada en el artículo 36 de este Reglamento. La dilación se computará desde el inicio de un procedimiento en el que pueda surtir efectos, hasta la fecha de su presentación.
En este caso al igual que en el referido recurso consideramos que las actuaciones inspectoras han tenido una duración de 393 días y la propia Inspección señala que para determinar el plazo de duración no debe computarse un periodo de 23 días, por venir motivado por dilaciones imputables al sujeto pasivo que solicitó aplazamiento. De tal manera que, aunque fuera por escasos días podríamos estimar que el procedimiento inspector ha sobrepasado el plazo de 12 meses previsto en la norma. Sin embargo, como dice el Abogado del Estado en su contestación aunque estimáramos que ese periodo no ha interrumpido la prescripción, como quiera que la liquidación viene referida impuesto de sociedades de 2013 la misma no habría tenido lugar, teniendo en cuenta que la prescripción se interrumpe el 2 de diciembre de 2015, con la notificación del acuerdo de liquidación por ser un acto formal con conocimiento del sujeto pasivo que se produce con posterioridad a los 12 meses de duración del procedimiento y cumple con los requisitos exigidos en la norma conforme a la interpretación que hace del artículo 150.2.a) párrafo segundo de la LGT el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1042/2019 de 10 Jul. 2019, Rec. 2220/2017 que establece:
El Abogado del Estado rechaza esta alegación y estima que no puede entenderse que se ha infringido la exigencia de motivación pues la resolución da cuenta de los hechos y fundamentos de derecho que motivan la denegación deducción del impuesto de Sociedades 2013 por la sociedad RECICLADOS COGEME X2, SL, base de la regularización, y argumenta que, en cualquier caso, de estimarse esa falta de motivación no sería causa de nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad por cuanto ninguna indefensión se le ha causado.
Lejos de suponer una contradicción la actuación de la Inspección al permitir la deducción de algunas facturas pese a que las mismas tengan las mismas o similares características que otras en las que no se permite deducir el impuesto de Sociedades, implica una coherencia en su actuar al quedar vinculada por una actuación previa de la Administración. Efectivamente, la aceptación de deducción de aquellas facturas no supone un reconocimiento de que las mismas si responden a un verdadero negocio de compraventa, sino a que la Inspección ha quedado vinculada por la actuación previa seguida con el emisor de las facturas en la que se aceptaron como IVA repercutido.
Precisamente, se da cumplida explicación a estas circunstancias en el acuerdo de liquidación en el que se puede leer:
No se produce, en consecuencia, la arbitrariedad que se denuncia.
Las actuaciones llevadas a cabo con el emisor de las facturas no forman parte de la actuación inspectora que ahora nos ocupa por lo que no forman parte del expediente administrativo al referirse a un sujeto pasivo distinto.
Alega, de otro lado, que debe tenerse en cuenta las peculiaridades del sector de recuperación y comercialización de residuos, y explica que, por criterios de eficiencia, la empresa es titular de vehículos adaptados a la recogida de los residuos (es decir, los camiones disponen de una pluma para cargar y descargar el residuo a granel y/o de un sistema de grúa que permita cargar y descargar los contenedores de residuos), por tanto, son los camiones de la empresa los que realizan la recogida del residuo en todas las operaciones que realiza.
Además, añade, prácticamente el 100 % de los residuos provienen de la agricultura, dichos residuos son amontonados en los márgenes de las carreteras o caminos adyacentes a las fincas en producción para que sean retirados por las empresas que adquieren los residuos, por tanto, no existe ni personal administrativo, ni instalaciones próximas para cumplimentar los albaranes, lo que justifica que dichos albaranes sean cumplimentados por el propio personal que realiza la recogida, adaptándose a la normativa de transporte cumpliendo los requisitos que el apartado a) del art. 4 de la Orden FOR/2861/2012 de 13 de diciembre exige al documento de control administrativo exigible para la realización del transporte público de mercancías. Y, sin perjuicio de que, en algunos casos, si firme algún trabajador de la empresa agrícola en la que se recogen los residuos, cuando se encuentra en el lugar.
Aclara también, que como Peñaplast, SL ejerce la actividad en Balsicas, es normal que en los albaranes se haga constar que el destino de los residuos es Balsicas y que, dado que la empresa que vende los residuos se denomina 'RECICLADOS COGEME X2, SU es lógico que los conductores se refieran a ella en los albaranes con la abreviatura 'CX2'.
Las explicaciones del actor, vienen a corroborar las conclusiones de la Inspección. La descripción que hace el actor de la operación realizada se corresponde más con una actuación de intermediación que con la compraventa de residuos que es lo que se factura.
Si la recogida se hace por el personal de la actora y con sus propios medios de transporte directamente en la finca agrícola dueña de los residuos, no se entiende muy bien el papel de la emisora de la factura, que según la propia actora se limita a señalar la finca en la que debe hacerse la recogida y tras recibir el pago de PEÑAPLAST, abonar al agricultor el importe de los residuos.
Quiere ello decir que la emisora de las facturas no ha llegado a comprar los plásticos que luego vende a la hoy actora, por lo que, la conclusión no puede ser otra que entender que nos encontramos ante un negocio simulado, y lo que debía facturarse como 'comisión por intermediación' se factura como una compraventa que, en realidad no ha existido.
Como dice el TEAR,
En esta vía jurisdiccional se practicó prueba testifical en Acta de 1-12-20, del testigo D. Luis Manuel, empleado de la actora, quien declaró que son choferes de Peñaplast, SL y se dedican a recoger los plásticos de la finca, unos para vertederos y otros para reutilizar y que cobran por esos plásticos, (cobra la actora) y añade que ellos son solo choferes. Y que la empresa Reciclados Cógeme X2 SL les vendían plásticos cuando tenían un camión y que hablaban con ellos para decirles donde estaban los plásticos y que llego a hablar con Sergio. Y se le exhibe un albarán de 10-10-2013 que emite Reciclados a Peñaplast. Y señala que Sergio era el administrador de Reciclados y que son ciertos. Y que no sabe la diferencia entre COGEME X2 SL y la franquicia Cogeme x2 euros SL.
Y el testigo Agapito, también empleado de la actora, y chofer de la misma, quien declara que Peñaplast le da el teléfono de la persona que les vende el plástico, que hablaban con Sergio y les decía donde tenían que ir a recoger los plásticos, que él no era el dueño de la finca que cree que Sergio se los compraba al dueño de las fincas y se los vende a Peñalplast, nunca tienen relación con los dueños de las fincas. Pruebas que no desvirtúan las conclusiones del Acta de Disconformidad NUM002 del Impuesto de Sociedades de 2013.
Como viene reiterando esta Sala en numerosas sentencias, es cierto que cuando se trata de probar, como en este caso, actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial). Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.
En las actas de disconformidad como en los informes ampliatorios, se reconoce la realidad de las facturas, la contabilización de las mismas y la acreditación del pago; sin embargo, la Inspección no da credibilidad a tales operaciones por las razones que acabamos de exponer. Frente a estos claros indicios puestos de manifiesto en vía administrativa y posteriormente en la contencioso-administrativa, la recurrente no desarrolla una eficaz actividad probatoria que los desvirtúe.
Se trata, en consecuencia, de una simple cuestión de prueba y resulta incuestionable que será el contribuyente el que tenga la carga de probar los hechos constitutivos de la deducción que pretende. Y en nuestro caso, dicha prueba no se ha producido
En este supuesto comparte esta Sala los argumentos tanto de la Inspección Tributaria como del TEAR sobre el valor probatorio de la documentación aportada por la actora.
En efecto, haciendo abstracción de la falta de medios económicos y humanos de la empresa emisora de las facturas y del hecho llamativo de que sea el comprador el que ponga todos los medios para la recogida, pesaje y transportes de residuos directamente de las fincas en las que se producen, que son circunstancias que sin duda inducen a la sospecha; lo que no cabe duda es de que, a la vista de la documentación presentada e incluso de la testifical practicada a instancias del actor, es imposible determinar que la emisora de las facturas haya entregado a la hoy actora el material facturado, y que previamente lo haya adquirido del productor del residuo, sin que quede justificado, como pretende la actora mediante alusiones a la especialidad del mercado de residuos, cuando no consta que ningún control ejerza el supuesto vendedor sobre el material vendido, cuando hasta los albaranes de entrega los rellena unilateralmente el comprador.
Si a ello unimos la falta de medios de la emisora de la factura, y de la imposibilidad de localizarla permiten concluir que la actora no ha acreditado la deducibilidad a efectos del impuesto de sociedades y del IVA de dichas facturas.
Se pregunta la recurrente sobre que otros medios de prueba podría haber aportado para acreditar la realidad de la compraventa y en esta instancia propone la prueba testifical limitándose a citar como testigos a sus propios empleados que realizaban la recogida, sin aportar el testimonio de una sola persona ajena, como podrían haber sido los agricultores productores de los residuos -alguno perfectamente identificado en sus alegaciones- y que podrían haber acreditado que la venta la realizaron a la emisora de las facturas y no directamente a PEÑAPLAST.
Por último, esta regularización en acta liquidación referencia NUM002 del impuesto de sociedades 2013, se refiere al receptor de las facturas y para llevarla a cabo no es preciso que al mismo tiempo se regularice la situación del emisor de las facturas. De lo que se trata es de determinar si la deducción practicada por la actora en los gastos del impuesto de Sociedades de 2013 era o no posible. Siendo a la misma a la que corresponde acreditar que concurren las circunstancias exigidas por la Ley para deducir esas cuotas. Ante la falta de prueba de esta deducibilidad, como gastos lo procedente es excluirlas de la liquidación del Impuesto como ha hecho la Administración. Se alega por la actora que en el curso de las actuaciones inspectoras, la parte firmó en conformidad las Actas número NUM006, por el mismo concepto y ejercicio, pues sí estaba conforme a la no deducibilidad de una serie de gastos que la Inspección consideró 'gastos particulares' .Estas actas se encuentran recogidas en el expediente administrativo, al que se remito y que en estas actas la no se acude por la inspección al método de estimación indirecta y utiliza el método de estimación directa para calcular el beneficio.
Ahora bien y en lo referente a las dos últimas cuestiones planteadas, respecto de la Liquidación, se opone
Planteándose también que debiera haberse en virtud del principio de regularización íntegra, incrementado los gastos del IS en el importe de la reducción del IVA deducido. Y doctrina del enriquecimiento injusto.
Para ello cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2018, recaída en el recurso 585/2016, pero se observa de dicha Sentencia que no es que siente con carácter general el correlativo incremento del importe de los gastos del IS del de la reducción del IVA regularizado por minoración del soportado,
El artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:
'3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.'
En este caso, no se han admitido las deducciones del IVA en la sentencia de esta SALA y Sección nº 340/21. Si se hubiesen admitido se hubiese plantado la posibilidad de la integra regularización
El principio de íntegra regularización enlaza con otros principios generales como el de prohibición del enriquecimiento injusto, que se produciría si la Administración exigiera una obligación tributaria que ya se había pagado en cierto modo o que fuese la otra cara de una devolución que la Administración difiriera a un momento posterior o a un procedimiento distinto. Durante años fue una práctica habitual exigir del retenedor el importe de cantidades no retenidas al pagar un rendimiento, bien por no haber sometido éste a retención alguna o bien por haberlo hecho en una cantidad inferior a la legalmente debida. No obstante, el perceptor del rendimiento podía haber presentado su declaración, incluyendo el rendimiento percibido, autoliquidando la cuota correspondiente y deduciendo sólo la retención practicada, pagándose la deuda tributaria total. A pesar de ello, se exigía del retenedor la retención no practicada, aunque ello obligara a devolver más tarde al retenido una cantidad prácticamente igual. El Tribunal Supremo, a pesar de que el legislador reforzó el carácter autónomo de la obligación de retener, rechazó esta práctica y entendió que no cabía exigir una deuda que había sido ya pagada, aunque fuese por un obligado tributario distinto, porque tal proceder infringiría el principio de prohibición del enriquecimiento injusto, sin perjuicio de los intereses y las sanciones que procediesen.
Y en este caso se considera correcta el acta de Disconformidad impugnada liquidación referencia NUM002 al no haberse admitido la deducción de las facturas con respecto al IVA en la sentencia nº 340/21 de 15 de junio, en el recurso 956/2019 , referente al IVA 2012/2013 antes citada.
La cuestión planteada consistente en 'Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta' Ha sido resuelta por el TS, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1075/2020 de 23 Jul. 2020, Rec. 1993/2019
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'
Concluyendo: 'El artículo 209.2LGT, por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.
En particular, el artículo 22.4RGRST dispone que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación' (apartado 2); y que 'cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas' (apartado 3, párrafo segundo).
De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad 'presuntamente responsable' de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.'
Sobre la compatibilidad con los derechos a ser informado de la acusación y de defensa de iniciar el procedimiento tributario sancionador antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector (en los casos de comisión de infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública), tras analizar la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el contenido de este derecho, concluye en su fundamento Cuarto que '5. Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.'
Por último, sobre la posible vulneración de este derecho, entiende nuestro más alto Tribunal que 'la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT- en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.
Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza).'
Resumidamente, la respuesta a la cuestión interpretativa planteada la resuelve el TS en los siguientes términos:
'a) Que el artículo 209.2LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.'
Para resolver tal cuestión procede partir del criterio que viene manteniendo esta Sala (por ejemplo, en sentencia 345/2013, dictada en el recurso 332/08 o en la sentencia 779/13, de 10 de octubre, dictada en el recurso 241/09 o en la sentencia 321/16, de 26 de abril dictada en el recurso 5/15), que se hacen eco de la última jurisprudencia dictada al efecto. Decía la Sala en dichas sentencias:
'Esta Sala en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario, y que nunca una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, puesto que en estos casos debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto, con mayor rigor si cabe, el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que desde las reformas del art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 llevadas a cabo en abril de 1985 y julio 1995, establecieron que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que se mantiene en la actualmente vigente Ley General Tributaria cuando en el art. 183 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador.... Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, entre otras en sentencias 76/1990, que uno de los pilares básicos parta la interpretación del derecho administrativo sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del derecho penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.
El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo, 9 de junio de 1993, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).
Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2012 ha señalado textualmente: '...no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»' ( Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997).
Por último y en lo que se refiere a la afirmación realizada por la Sala de instancia, centrada en que no ha existido ocultación, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T. -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), para poder imponer sanciones tributarias ( Sentencias de 2 de noviembre de 2002, ( rec. cas. núm. 9712/1997), de 18 de abril de 2007 ( rec. cas. núm. 3267/2002), y de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núm. 4744/2004)...'
También es cierto que la culpabilidad en la comisión de la infracción debe estar debidamente motivada. La motivación no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española, sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado 'Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria' de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:
'3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.'
En este caso y en relación a la motivación del elemento subjetivo la Inspección incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, hechos de los que se concluye motivada y razonadamente (fundamento de derecho tercero del acuerdo de imposición de sanción) la concurrencia de, al menos, una falta de diligencia que ha producido un resultado contrario a derecho. En definitiva el citado acuerdo sancionador no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, habiéndose, por otra parte, acreditado que, la conducta del contribuyente cuando minora la base del impuesto mediante la deducción de cuotas improcedentemente por las razones expuestas dejando de ingresar las cuotas que le correspondían por el Impuesto es negligente al no haber puesto el cuidado y atención exigibles; sin que por otro lado esté amparada en una interpretación razonable de las normas.
Por lo que se refiere a la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, es evidente que para determinar el mismo es preciso atender exclusivamente a la situación creada por el obligado tributario, con independencia, de la actuación de otros operadores como pueden ser los emisores de las facturas. Por lo que aquí interesa, los hechos acreditados son que la hoy actora conocedora de que no existía derecho a ello, se dedujo como gasto a efectos del impuesto de sociedades 2013 unas facturas relativas a operaciones/negocios inexistentes y que dio lugar a la minoración de la base imponible del Impuesto y, ello, valorado de forma independiente produjo un perjuicio a la Hacienda pública, al ser el ingreso realizado por este impuesto, inferior al que hubiera correspondido de no haberse practicado las deducciones improcedentes.
En atención a todo lo expuesto,
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.
En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.