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Última revisión
07/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 394/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 496/2019 de 25 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: CADENAS CORTINA, CRISTINA CONCEPCIÓN
Nº de sentencia: 394/2021
Núm. Cendoj: 28079330062021100327
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:7054
Núm. Roj: STSJ M 7054:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
PROCURADOR D./Dña. FEDERICO PINILLA ROMEO
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Presidente:
Magistrados:
En la Villa de Madrid a veinticinco de junio de dos mil veintiuno.
VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Pinilla Romeo en representación de DESARROLLO INFORMÁTICO SA contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación de 11 de junio de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación de 11 de abril de 2019 dictada en expediente IDI - 2018-98568-a relativa al proyecto DESARROLLO DE NUEVA SENSÓRICA E INFRAESTRUCTURA ASOCIADA APLICABLE A LA AGRICULTURA DE PRECISIÓN (SMARTSTICK). Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Cristina Cadenas Cortina quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
La aquí recurrente presentó solicitud para calificación del proyecto citado, para el ejercicio de 2017. El proyecto abarca de 1 de enero de 2016 a 31 de diciembre de 2017. Con la solicitud campaña Memoria sobre el proyecto en la que se refiere que DINSA es una empresa especializada en la prestación de servicios en el entorno TIC que, en los últimos años debido a la trascendencia y cada vez más importancia del sector Big Data, ha comenzado a realizar desarrollos relacionados con el tratamiento masivo de datos. Siendo consciente de la creciente importancia del Smart Agro y el Big Data, DINSA ha detectado la necesidad de desarrollar una nueva herramienta que, incorporando las últimas tecnologías de sonorización, monitorización y comunicaciones, y utilizando las técnicas más avanzadas en procesamiento masivo de datos y visualización de información, permita mejorar sustancialmente la información que se obtiene en la actualidad acerca del estado de un determinado cultivo. El proyecto comprende el desarrollo de un visualizador GIS y la adaptación de estos dos desarrollos a la plataforma de procesado Big Data denominada BYNSE. SMARTSTICK es un dispositivo en el que se integrarán diferentes sensores que recogerán información relevante en el contexto de la Agricultura de Precisión.
En la memoria se analiza la evolución del sector agrícola y la necesidad de integrar la tecnología en el mismo, y en particular, el desarrollo de la agricultura de precisión. Se analiza la necesidad de información en todos los ámbitos en concreto para el consumidor, y el objetivo principal del proyecto SMARTSTICK es el desarrollo de un dispositivo equipado con la sensórica adecuada para su aplicación a la Agricultura de Precisión, así como la infraestructura necesaria para visualizar y explotar la información recogida. Se analiza el estado del arte, y la existencia de otras empresas que desarrollan sistemas de hardware para monitorización de cultivos y software para gestión e información. Se valora que su instalación es sencilla, y puede realizarse de manera manual, y orientarse a varios cultivos pudiendo proporcionar información en diferentes estratos del suelo, y aporta un sistema de visualización con características innovadoras.
Se describe la planificación del proyecto y las distintas tareas, en concreto la actividad 3 desde enero de 2017 en la que se procederá a realizar un análisis de las características y funcionalidades que debe presentar el módulo de comunicaciones, encargado de comunicar un dispositivo SMARTSTICK con otros dispositivos SMARTSTICK, o bien con el sistema principal. Se describen las tareas concretas de la actividad, y se califica de I+D tarea necesaria, pues un estudio de las tecnologías más adecuadas para la comunicación inalámbrica de SMARTSTICK, obteniendo los componentes a utilizar, así como los algoritmos y protocolos que se emplearán. Se realizará un estudio que permita estimar el consumo de este módulo en transmisión y en reposo.
Posteriormente, en base a los módulos y procedimientos de comunicación que se hayan elegido, se procederá a la construcción y validación de un primer prototipo del módulo de comunicaciones. La siguiente actividad se califica como necesaria I+D pues en esta actividad se diseñará y desarrollará un nuevo software avanzado que controlará el funcionamiento del SMARTSTICK. Puesto que tras la ejecución de esta tarea se obtendrá una nueva aplicación destinada al control de un producto nuevo, esta actividad se cataloga como I+D.
En la siguiente se realizan trabajos que corresponden al diseño de un nuevo visualizador GIS y su posterior desarrollo software. Estos desarrollos estarán basados en un estudio previo que permita analizar las características óptimas que debe presentar un visualizador orientado a la Agricultura de Precisión - Se califica de I+D en base al art. 35.
Y finalmente en la siguiente actividad los desarrollos llevados a cabo en actividades anteriores se integrarán con la plataforma BYNSE, para obtener un nuevo sistema donde se visualizarán los resultados que provea la solución SMARTSTICK. Se crearán nuevos indicadores que aporten información sobre los parámetros que recoge el SMARTSTICK. Puesto que con las tareas que se ejecutan en esta actividad se obtendrá un producto nuevo, y que mejora a los existentes con anterioridad por tanto se califica de I+D
En fin, entiende que con el proyecto SMARTSTICK se pretende el desarrollo de un novedoso dispositivo que haga uso de sensórica avanzada, y que permita obtener una mayor información sobre el estado de los cultivos que la disponible en la actualidad. Asimismo, se pretende el desarrollo de una nueva herramienta de visualización GIS, que utilizará diversos orígenes de datos, y que permita presentar de forma visual la información recogida con el SMARTSTICK. También se realizará la conexión con el sistema Big Data BYNSE, y se desarrollarán nuevos algoritmos, e indicadores avanzados que permitirán una explotación exhaustiva de los datos generados por el SMARTSTICK, presentando un salto técnico importante respecto a los sistemas similares que existen en la actualidad Por lo expuesto anteriormente en esta memoria, el proyecto que se presenta es original, y plantea una mejora tecnológica sustancial a nivel mundial, y por tanto, se considera de I+D
El Informe Técnico conclusivo emitido por la entidad EQA considera que el proyecto ha de ser calificado como I+D. Desde la tercera actividad se han ido desarrollando durante 2017, y califica la tercera 'comunicaciones' y considera que es NECESARIA para llevar a cabo el desarrollo del proyecto, toda vez que se lleva a cabo el módulo hardware y algoritmos de comunicaciones del SMARTSTICK, permitiendo a la empresa introducir en el mercado un producto competitivo en el ámbito de la Agricultura de Precisión. La cuarta, firmware, lleva a cabo el análisis, diseño, programación y validación del firmware de control de la electrónica del dispositivo del SMARTSTICK, permitiendo a la empresa introducir en el mercado un producto competitivo en el ámbito de la Agricultura de Precisión. En este sentido se califica la actividad como necesaria adquiriendo la calificación global del proyecto como actividad de Investigación y desarrollo. La quinta , visualizador GIS, se considera como NECESARIA para llevar a cabo el desarrollo del proyecto, toda vez que se lleva a cabo el análisis, diseño, desarrollo y validación de un visualizador GIS, permitiendo a la empresa introducir en el mercado un producto competitivo en el ámbito de la Agricultura de Precisión. La sexta, conexión con BYNSE, se considera de Investigación y Desarrollo (I+D), ya que se trata de una actividad que representa una indagación original y planificada a través del desarrollo de un nuevo sistema tecnológicamente complejo a nivel objetivo al desarrollar un interfaz software de usuario combinando las aplicaciones software desarrolladas en las actividades anteriores (software de adquisición de datos del SMARTSTICK y software de la plataforma de visualización GIS), integrándose en una única plataforma (BYNSE), permitiendo así a la empresa introducir en el mercado un producto competitivo en el ámbito de la Agricultura de Precisión.
El Informe Motivado Vinculante considera que
'la información proporcionada no justifica la calificación pretendida, una vez revisado el informe y de acuerdo con la legislación vigente, se considera que el contenido del proyecto no puede ser entendido como una novedad tecnológica objetiva a nivel sectorial, ya que no se alcanzan los niveles de incertidumbre y riesgo asociados a la novedad objetiva y progreso científico-tecnológico inherentes al concepto de investigación y desarrollo.
Se considera que la novedad del proyecto consiste en integrar diversos sensores (sistemas electrónicos y de telecomunicaciones) en un mismo dispositivo SMARTSTICK, que es extensible en altura para cultivos herbáceos.
Asimismo, puede ser reutilizable y reubicable en diferentes cultivos de un modo sencillo por un usuario sin conocimientos técnicos, y sin riesgo de rotura de sensores en su retirada, también posee otras características tales como alimentación por células solares y baterías, protección IP66/67 frente a condiciones climáticas y sensor antirrobo, que no están presentes conjuntamente en dispositivos de este tipo. Lo que no justifica la calificación de las actividades del proyecto como objetivas y sustanciales en el sector a nivel internacional.
Tal y como la propia entidad solicitante admite, el sistema proporciona la posibilidad de visualizar distintas capas de información, procedente de diferentes orígenes como UAVs, satélites o proveedores meteorológicos, pero esta mejora no es una novedad tecnológica sustancial. Por otro lado, la obtención de un dispositivo multisensor que integra diversos sensores para la monitorización de cultivos en un mismo dispositivo compacto, ligero y portable, si bien conlleva cierta complejidad, o problemática que no se discute, carece de incertidumbre científica-tecnológica, ya que no se desarrollan técnicas, procesos, ni sistemas que sean nuevos en la industria, ni en la sociedad, ni en el ámbito empresarial, ni en la comunidad científica, ni en su ámbito tecnológico, sino que supone una adaptación de tecnologías ya existentes. Es decir, en el presente proyecto se aborda la mejora de un producto mediante tecnologías existentes en el sector, en el que su funcionamiento ya se encuentra probado e implantado.
Por lo tanto, a la vista de las novedades tecnológicas expuestas, y dado que las tecnologías propuestas ya han sido empleadas con anterioridad, se considera que no se trata de un avance sustancial y objetivo, sino que se trata de una novedad tecnológica subjetiva en tanto que la empresa realiza un desarrollo propio, de tecnologías conocidas dentro y fuera del sector, con la finalidad de obtener un nuevo producto cuyas características o aplicaciones difieren de las existentes con anterioridad en los propios productos de la entidad solicitante.
Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.
Concretamente para el desarrollo de una solución tecnológica integral para su aplicación en Agricultura de Precisión compuesta por un dispositivo multisensor SmartStick, un visualizador GIS y su integración en Bynse como plataformas Smart Agro.
Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente'
Por tanto, es favorable parcial y califica el proyecto como IT.
Disconforme la interesada, interpuso recurso de alzada. El técnico informante amplía su informe, insistiendo en que el proyecto debe calificarse como I+D por las propias actividades , que describe:
'- Diseñar y desarrollar el prototipo electrónico, que contiene los diferentes sensores utilizados en agricultura de precisión y el sistema de alimentación formado por baterías y placas solares.
- Diseñar y desarrollar una estructura mecánica extensible, que contiene el sistema electrónico del SMARTSTICK, y que debe garantizar la protección del dispositivo ante condiciones climáticas adversas.
- Analizar los protocolos de comunicaciones más adecuados para su uso en Agricultura de Precisión, y diseñar, desarrollar e instalar el sistema de radiocomunicación.
- Una vez los componentes físicos del SMARTSTICK hayan sido desarrollados e instalados, procede al diseño y desarrollo del software que controla el comportamiento de la electrónica, los sistemas de comunicación, y en general, del dispositivo.
- Una vez construido el prototipo, procede el diseño y al desarrollo del visualizador GIS, que permite mostrar los datos recogidos por los sensores del SMARTSTICK, así como imágenes del terreno procedentes de diferentes orígenes, como UAVs o satélites.
- Para el procesado, explotación y visualización de información, se procede al diseño y desarrollo de las interfaces necesarias para conectar el prototipo y el visualizador, al motor de Big Data BYNSE, lo que permite obtener información a tiempo real sobre el cultivo, además de predicciones sobre la cosecha esperada, KPIs, posibles enfermedades, necesidades de riego, etc. Actividad que representa una indagación original y planificada a través del desarrollo de un nuevo sistema tecnológicamente complejo a nivel objetivo al desarrollar un interfaz software de usuario combinando las aplicaciones software desarrolladas en las actividades anteriores (software de adquisición de datos del SMARTSTICK y software de la plataforma de visualización GIS), integrándose en una única plataforma (BYNSE).
Por los motivos anteriormente expuestos se ratifica la novedad objetiva a nivel sectorial, pues se persigue el desarrollo de una nueva tecnología dentro del ámbito de la Agricultura de Precisión, concretamente un novedoso sistema de monitorización de cultivos, y por tanto, su calificación como Investigación y Desarrollo en base al artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades 27/2014 de 27 de noviembre.'
La resolución dictada desestima el recurso, y destaca:
- La descripción del estado del arte y de las novedades tecnológicas impide valorar su idoneidad y corroborar que se produzca una indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, o la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, atendiendo a las definiciones del artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), o que se trate de un proyecto cuya novedad tecnológica sea objetiva en el mercado (e. g. Consulta Vinculante V0656-05), condiciones necesarias para ser calificado como investigación y desarrollo.
- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que las técnicas y métodos aplicados fueran desconocidos en la industria de la tecnología electrónica al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados. Se deduce que los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales en el sector de la tecnología electrónica aplicados al estudio de los problemas y desarrollo de las tecnologías relacionadas con el paradigma tecnológico denominado Agricultura de Precisión, y no queda patente la falta de certeza en alcanzar con éxito los objetivos propuestos, que pudiera justificar la calificación de I+D.
- El proyecto, supone un avance tecnológico para la entidad, es decir, una novedad subjetiva (e. g. V0656-05) que justifica la calificación de innovación tecnológica de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
Contra las citadas resoluciones se interpuesto recurso contencioso-administrativo. La demanda se centra en el proyecto, y el concepto de investigación y desarrollo, tal como se regula en la LIS. Entiende que se desarrolla una actividad novedosa, orientada a nuevos conocimientos, y se basa en conceptos originales, sistemática y orientada a su reproducción. Aduce que el proyecto ha sido deficientemente evaluado, y se refiere a la cualificación y experiencia del experto técnico de la entidad, frente a la falta de justificación del funcionario que analizó el proyecto y lo calificó como IT. En fin, solicita la estimación del recurso.
Aporta esquema del sistema que se sigue para valoración de los proyectos y en concreto en relación al examinado, se concluye que no se ha comprobado que los avances propuestos sean significativa y objetivamente mejores que los existentes en su ámbito de aplicación.
Aporta informe de segunda opinión emitido por Doctor en Ingeniería de Telecomunicación, cuya experiencia y curriculum consta, Don Jesús que examina el proyecto y concluye que el mismo consiste en ' integración de tecnologías y sensores ya conocidos dentro del sector, obteniendo así un nuevo sistema que aporta nuevas características frente a otros sistemas similares, no siendo suficiente para obtener la calificación de investigación y desarrollo. Sobre la integración de la plataforma big data de los nuevos dispositivos y el nuevo visualizador GIS desarrollado, no se aporta suficiente información que permita identificar el grado de dificultad que conlleva el proyecto, por lo que se deduce que las diferentes actividades realizadas no suponen un nuevo avance que aporten desarrollos significativos al estado actual del sector, y no suponen un riesgo inherente en la consecución de los sistemas descritos.
1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
Ambos apartados contienen normas concretas sobre las bases para la deducción, y los porcentajes. El apartado 3 por su parte contiene una serie de exclusiones que no son de interés en este caso, dado que el informe recurrido es favorable parcial y entiende que el proyecto desarrollado merece la calificación de Innovación Tecnológica.
Para obtener las deducciones previstas, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:
'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'
Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad
Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, '
En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de e innovación tecnológica. los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.
Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica '
En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró:
Así pues hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: '
Ello no impide , no obstante, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción.
QUINTO.- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.
A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascedente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.
Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.
A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.
Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. Se examina en este recurso la segunda anualidad del proyecto, que con arreglo a las actividades descritas, abarca la mayoría del mismo, puesto que desde la tercera actividad descrita en el informe técnico se han desarrollado durante el ejercicio de 2017.
Tal como se ha expresado anteriormente, el informe técnico de la entidad de acreditación suscrito por experto acreditado califica el proyecto de I+D, por entender que el proyecto obtiene un dispositivo multisensor que integra diversos sensores necesarios para monitorización del cultivo, produciéndose un salto tecnológico debido a su diseño, mecánica, capacidad de integrar los sistemas electrónicos y telecomunicaciones en un dispositivo compacto, ligero y portable y entiende que la entidad ha desarrollado una indagación original y planificada, y el sistema desarrollado que comprende el desarrollo del SMARTSTICK, un visualizador GIS y la adaptación de estos dos a la plataforma big data denominada BYNSE aporta suficiente novedad objetiva.
La Administración ha entendido sin embargo, sobre las bases antes expuestas, que el proyecto implica un avance o novedad subjetiva calificable de IT.
El problema, como se ha venido poniendo de relieve por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma debe ser examinada a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de una u otra calificación. Pero debe recordarse que los Informes Motivados y las resoluciones dictadas en alzada han valorado el proyecto como Innovación Tecnológica, favorables parcialmente a las pretensiones del actor. Luego no se rechaza que el proyecto incorpore novedades de determinada relevancia, sino el alcance de éstas.
Como decíamos, el problema se centra en la valoración de las pruebas, y en este caso, si bien el experto técnico, así como el informe aportado ampliando el emitido en su momento, han insistido en la novedad del proyecto, no aprecia tal novedad el informe motivado, ni los informes ampliatorios y el informe de segunda opinión.
La recurrente aduce que no puede admitirse la suficiencia de informe emitido por la Administración, que califica de insuficiente e insiste en la cualificación técnica del informante de la entidad y la seriedad y rigor del proceso de emisión de tales informes.
Como se puso de relieve en el recurso tramitado con relación a la anualidad de 2016, no puede cuestionarse sin más la solvencia de los expertos de la Administración, que llevan a cabo su labor con la máxima imparcialidad y objetividad en este marco concreto en el que se trata de valoraciones previas para deducciones fiscales. Y a ello se añade que sin perjuicio de la evidente solvencia y seriedad de los expertos de la Entidad, el hecho de que en dichos informes se valore un proyecto como I+D no implica automaticidad alguna , ni obligatoriedad de la Administración para asumir estas conclusiones. La profesionalidad de los expertos intervinientes no es cuestionada en absoluto en ningún momento. Sin embargo, como se ha puesto de relieve de manera constante por esta Sala, no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:
Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que 'la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio...'
Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.
Por otro lado, en este caso se ha cuestionado la aportación del informe pericial de segunda opinión. Este informe se ha admitido como una prueba pericial aportada en el proceso contencioso-administrativo, como cualquier otra prueba pericial que pudiera aportarse. En todo caso, como prueba pericial es emitida por un técnico en la materia concreta de que se trata, que emite una opinión de tal naturaleza sobre un proyecto determinado, y esta opinión se ha de poner en relación con el resto de informes para llegar a una conclusión de la naturaleza del proyecto,. Debe tenerse en cuenta que la valoración de las conclusiones se realiza por la Sala en base a las reglas generales de valoración de pruebas que regula la citada LEC, por tanto, según su art. 348 'El tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica.' y el informe de segunda opinión no es un informe dentro del procedimiento administrativo, sino una prueba aportada en fase contencioso-administrativa, dentro del marco de actuación de las partes. Y como tal prueba, puede ser examinada por la parte contraria, y efectuar cuantas alegaciones se estimaran oportunas al respecto, en defensa de los intereses que se persigan. Y de hecho, así ha sucedido en este caso.
En fin, la actora pretende que se considere absolutamente determinante la conclusión mantenida por el experto técnico por su evidente experiencia y seriedad en el examen del tema, pero como se ha dicho, esta opinión debe valorarse con el conjunto de las emitidas, sin que la misma sea suficiente para calificar un proyecto de una determinada manera puesto que de ser así, el procedimiento del RD 1432/2003 sería automático y bastaría con la opinión de los expertos para la calificación de los proyectos.
Y este punto nada tiene que ver con que exista duda alguna sobre la intervención de la entidad de acreditación o sobre la cualificación y seriedad de los expertos y su proceso selectivo. No se ha dudado en ningún momento de tales cuestiones y de la imparcialidad y objetividad de los informantes. El problema es una cuestión de valoración, de apreciación de si efectivamente el proyecto presentado debe ser calificado como I+D o de otro modo, en base a lo dispuesto en el art. 35 de la LIS
Por otro lado, el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020 , dispone en tema idéntico al examinado que:
El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción
Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015. Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese 'informe motivado' sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.
Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.
En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.
La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.
Y sienta la siguiente doctrina:
CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.
El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.
Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.
Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.
Debe tenerse en cuenta que la motivación implica exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ir) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.
La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que '
La STC 100/1987, de 12 de junio , determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria ' una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse...' (En igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, ' una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente'. Por consiguiente, ' no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril ; igualmente, SSTC 14/1991 , 116/1991 y 109/1992 ). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90 ).
Por tanto, la motivación no es un requisito de carácter meramente formal, sino de fondo e indispensable, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83; de 11 de julio , y 353/95, de 24 de octubre).
Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que ésta estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014 ), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 ), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 , 21.09.98 y 7.06.99 , entre otras).
La STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013 , señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.
En este caso, la motivación es evidente. La parte puede conocer perfectamente las razones en que se basa la Administración al emitir sus informes y ha podido cuestionarlos y contrastarlos con los suyos propios. No se aprecia en modo alguno ausencia de motivación, sino que la actora no comparte los argumentos a que llega la Administración, lo que es algo completamente diferente.
En este mismo sentido cabe pronunciarse respecto del recurso de alzada, puesto que también se aduce que carece de motivación la resolución dictada al respecto. En la resolución concreta se detallan una serie de aspectos ampliando las conclusiones que contenía el informe motivado vinculante, y ratificando el mismo. La actora entiende en realidad que la valoración que se hace no es correcta, y ello porque entiende que está perfectamente acreditado que el proyecto reviste la naturaleza de I+D. y este es el tema concreto objeto de debate, es decir, analizar si existen datos suficientes como para entender que el proyecto examinado merece la calificación de I+D y no IT, como entiende la Administración.
Los informes aportados por los expertos de la entidad insisten en considerar que el proyecto es de I+D, y ello porque implica una novedad concreta y porque tiene un elevado grado de incertidumbre, susceptible por tanto de ser valorado como se pretende. En el informe aclaratorio emitido por el experto técnico, se considera que se produce un novedad tecnológica sustancial, la portabilidad es un avance significativo de prototipo que permite su fácil reutilización y reubicación, funcionalidad que no presentan su competidores, y se entiende que el proyecto conlleva un elevado grado de incertidumbre. El Experto técnico muestra su desacuerdo con las conclusiones que la Administración ha recogido y con el criterio del experto de segunda opinión. Se afirma que el proyecto contiene una novedad sustancial, no existiendo una herramienta que integre y logre las características avanzada del Smartsick,
Sin embargo, en este nuevo informe en realidad se insiste en los argumentos ya expuestos. El informe motivado vinculante, y el emitido con ocasión del recurso de alzada se refieren claramente a la ausencia de novedad objetiva en los términos requeridos. Se trata de un proyecto elaborado y ambicioso, con una determinada incertidumbre, como es lógico para todo este tipo de proyectos, pero esto es valorado como IT, en base al art. 35 de la LIS. Es decir, la novedad que se detalla por parte del experto técnico se valora, pero no es una novedad objetiva susceptible de calificarse como I+D
De los datos que se aportan, incluyendo la ampliación del informe del experto técnico, no se acredita que el sistema desarrollado implique per se una clara novedad, se constata que implica un avance sobre otros sistemas propuestos y existentes, y se deduce de todo ello que se integran tecnologías ya existentes. El experto en todo momento considera que no es una mera combinación de tecnologías sino que implica una investigación de un nuevo concepto de dispositivo, y entiende que la fusión de tecnologías ha emergido en una nueva tecnología de agricultura de precisión, pero este aspecto no se acredita de manera suficiente, a criterio de la Administración y del experto de segunda opinión, sin que las aclaraciones realizadas lleven a otra conclusión puesto que se ha insistido en todo momento en que el proyecto no es una mera combinación de tecnologías, y este dato no está acreidtado Se trata de un nuevo sistema con mejoras en diversos aspectos, pero ello constituye una novedad subjetiva y calificable de innovación tecnológica.
1. El órgano competente podrá requerir al interesado la documentación o informes que estime necesarios para la formación del criterio aplicable al caso planteado de conformidad con lo dispuesto en la legislación vigente. Asimismo podrá solicitar los informes de otros órganos directivos y organismos públicos o privados que estime pertinentes en razón de la materia, estén o no adscritos al Ministerio de Ciencia y Tecnología.
2. Una vez instruido el procedimiento y con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto a los solicitantes que podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes en el plazo de 15 días hábiles.
Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.
En este caso, no se han tenido en cuenta otros datos que los aportados por la parte, para emitir el Informe motivado, puesto que del mismo se extrae una serie de conclusiones con una valoración directa de la Memoria, Informe técnico y demás documentación por lo que no es preciso trámite de audiencia para valorar los documentos ya presentados por la propia interesada. El precepto exceptúa precisamente este supuesto de la necesidad de audiencia. No consta que la Administración tenga en cuenta otros extremos, sino que valorando los informes aportados, ha llegado a una conclusión diferente a la mantenida por la interesada, lo que entra plenamente en el ámbito de su competencia puesto que la calificación del proyecto le compete al órgano Âtécnico y ya se expuso que no está vinculando por las conclusiones de los informes que las partes aportan.
En fin, las resoluciones están suficientemente motivadas, y sobre la base de los datos acreditados, el proyecto es una innovación tecnológica, ha conllevado determinada incertidumbre, pero ello no es suficiente para que sea calificado como I+D
Todo lo cual conduce a la desestimación del recurso. .
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Pinilla Romeo en representación de DESARROLLO INFORMÁTICO SA contra Resolución de la Secretaría de Estado de Universidades, Investigación , Desarrollo e Innovación de 11 de junio de 2019 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante de la Dirección General de Investigación, desarrollo e Innovación de 11 de abril de 2019 dictada en expediente IDI - 2018- 98568-a relativa al proyecto DESARROLLO DE NUEVA SENSÓRICA E INFRAESTRUCTURA ASOCIADA APLICABLE A LA AGRICULTURA DE PRECISIÓN (SMARTSTICK) debemos declarar y declaramos que las citadas resoluciones son conformes con el ordenamiento jurídico. Se imponen las costas a la recurrente con el límite de 3000 euros.
Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2LJCA , con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0496-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo