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Última revisión
08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 395/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1473/2019 de 01 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Julio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: CANABAL CONEJOS, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 395/2021
Núm. Cendoj: 28079330052021100367
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:7904
Núm. Roj: STSJ M 7904:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
PROCURADOR D. Juan Pablo
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
RECURSO NÚM.: 1473/2019
PROCURADOR D. Juan Pablo
En la Villa de Madrid, a uno de julio de dos mil veintiuno.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1473/2019, interpuesto por don Juan Pablo, Procurador actuando en su propio nombre, contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, nº NUM000 y nº NUM001. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.
Fundamentos
- Primera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, IVA 2011-2012 e IRPF 2010-2012.
- Segunda inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, IVA 2013-2014 e IRPF 2013-2014.
- Tercera inspección, en concepto de Impuesto sobre Sociedades 2015, IVA 2015 e IRPF 2015.
En el momento de formalizar la demanda, se recurrieron las siguientes liquidaciones:
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de IVA 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1442/2019.
- UNGRIA PATENTES Y MARCAS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1430/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2011-2012, Procedimiento Ordinario 1422/2019.
- Don Juan Pablo, liquidación de IRPF 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1473/2019.
- GRUPO PARAMUS, liquidación de Impuesto sobre Sociedades 2013-2014, Procedimiento Ordinario 1482/2019.
Expresa que las regularizaciones han sido prácticamente idénticas en las tres inspecciones y los antecedentes son los siguientes:
1°. UNGRIA PATENTES Y MARCAS, S.A. es una sociedad dedicada a servicios profesionales en materia de propiedad intelectual, propiedad industrial, patentes y marcas.
2°. Don Juan Pablo es Agente de la propiedad industrial. En el ámbito de la actividad desarrollada por UPMSA, es obligatoria la actuación mediante un agente colegiado persona física.
3°. Don Juan Pablo es Administrador de UPMSA, cargo por el que no recibe retribución tal como figura en las Cuentas Anuales de la sociedad.
4°. Las sociedades GRUPO PARAMUS y UMPSA suscribieron un contrato por el que aquélla le prestaría a ésta servicios profesionales relacionados con la propiedad industrial. Por este contrato UPMSA abonaría a GRUPO PARAMUS la cantidad de 700.000 euros anuales más IVA.
5°. A su vez GRUPO PARAMUS retribuyó en los ejercicios 2010-2012 a Don Juan Pablo en la cantidad anual de 217.653,24 Euros, 217.141,80 Euros y 220.001,71 Euros como rendimientos de trabajo y aproximadamente unos 500.000 Euros anuales en concepto de dividendos.
En lo que se refiere a las operaciones entre los tres obligados tributarios, expresa que la Inspección ha procedido a recalificar estas relaciones jurídicas entre los tres sujetos pasivos y sin mayor justificación que un puro ejercicio de voluntarismo, desconociendo la normativa en materia de propiedad industrial, llega a las siguientes conclusiones:
- Los servicios prestados por GRUPO PARAMUS a UPMSA son simulados y sólo persiguen un ahorro fiscal.
- Considera que los 700.000 Euros pagados por UPMSA a GRUPO PARAMUS en realidad retribuyen las funciones de Administrador de Don Juan Pablo en UPMSA.
- El sostener que la remuneración de Juan Pablo responde a las funciones de Administrador, acarrea que no sea gasto deducible para UPMSA la cantidad que excede del 10% de los beneficios de la sociedad, que es el límite fijado estatutariamente para las retribuciones al órgano de administración.
Señala que ha venido sosteniendo a lo largo de las inspecciones y en sus reclamaciones al TEAR de Madrid que:
- Los servicios de GRUPO PARAMUS a UPMSA son reales, y son prestados por Don Juan Pablo.
- En todo caso la retribución a Don Juan Pablo es por sus funciones como agente de la propiedad industrial y debe ser en su totalidad gasto deducible para UPMSA.
- No existe ahorro fiscal alguno.
- No procede la imposición de sanciones.
La regularización referida a 2011-2012 en su conjunto ha consistido en:
- Admitir como gasto deducible en IS para UPMSA la cantidad de 622.601,59 Euros en 2011 y de 196.795,89 Euros en 2012, calificando de liberalidad el resto hasta los 700.000 euros.
Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Sección no 05 de lo Contencioso-Administrativo - Procedimiento Ordinario - 1422/2019 4 de 75
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- En cuanto a la persona física, se aumentan los rendimientos de trabajo declarados hasta 700.000 Euros.
- Sin embargo NO se disminuyen los dividendos pagados por GRUPO PARAMUS. La resolución del TEAR ha estimado en este punto la reclamación de IRPF 2010-2012 (actualmente recurrida en el TEAC), al considerar que existe doble tributación como dividendos y rendimientos de trabajo.
- En cuanto a GRUPO PARAMUS se eliminan como ingreso los 700.000 euros anuales.
- En lo que atañe al IVA, se consideran no deducibles las cuotas soportadas por UPMSA que fueron repercutidas por GRUPO PARAMUS, se consideran las cuotas indebidamente repercutidas, pero no se devuelven a nadie, sino que se señala que se devolverán a UPMSA cuando la liquidación sea firme. En cuanto a este punto la resolución del TEAR de Madrid cuyo objeto ha sido la liquidación de IVA de UPMSA es estimatoria en parte, al considerar que en el mismo acuerdo de liquidación de IVA se debió proceder a la regularización completa y acordar la devolución del IVA indebidamente soportado a UPMSA.
- Se imponen sanciones.
INEXISTENCIA DE AHORRO FISCAL.
La discrepancia consiste en la calificación de simulación en los servicios de GRUPO PARAMUS a UPMSA y además en la calificación que debe otorgarse a las retribuciones que recibe de GRUPO PARAMUS: la Inspección sostiene que UMPSA le está retribuyendo con 700.000 Euros anuales por sus funciones como Administrador, y esta parte sostiene que la retribución es la contraprestación de sus servicios como Agente de la propiedad industrial, prestados de modo indirecto desde GRUPO PARAMUS siendo UPMSA su destinatario final. A ello ha de añadirse, como luego veremos, que todos los servicios profesionales de propiedad industrial deben realizarse por los Agentes colegiados, pudiendo ser las sociedades el vehículo para dar el servicio.
La propia Inspección, ante la realidad aplastante de que Juan Pablo presta sus servicios a UMPSA como Agente de la propiedad industrial (ya sea de modo indirecto a través de GRUPO PARAMUS, ya sea de modo directo), y ante la ingente prueba presentada al respecto, no tiene por menos que reconocer en el Acta referida a IRPF 2013-2014 (página 31) que no duda que sea agente de la propiedad industrial ni que sea necesario para Ungría Patentes y Marcas SA contar con un agente de la propiedad industrial y que en este caso es él, tampoco duda de que una sociedad como Ungría Patentes y Marcas SA tenga personal cualificado para ejercer su actividad, pero en lo que se discrepa es en que estos servicios los preste desde Grupo Paramus SL.
En este caso no existe ningún ahorro fiscal por lo que falla el presupuesto de hecho para aplicar el artículo 16 de la Ley General Tributaria, referido a la simulación: el de que los hechos simulados hayan supuesto un perjuicio para la Hacienda Pública.
En cuanto al supuesto ahorro fiscal que supondría para GRUPO PARAMUS el contrato en su Impuesto sobre Sociedades, tal como consta en el acuerdo de liquidación los ingresos que obtiene GRUPO PARAMUS son fundamentalmente financieros, de su participación en empresas del grupo y de terceros. Estos ingresos tienen derecho a la deducción por doble imposición interna e internacional, puesto que ya se ha tributado por ellos en las sociedades que los reparten. Además GRUPO PARAMUS tiene ingresos por arrendamientos y por las cantidades facturadas a UPMSA.
En los ejercicios 2013 y 2014 el resultado de las autoliquidaciones de Impuesto sobre Sociedades de GRUPO PARAMUS es de 0 Euros. Tras la regularización, la deuda tributaria de GRUPO PARAMUS en concepto de Impuesto sobre Sociedades sigue siendo de 0 Euros. Además GRUPO PARAMUS arrastra desde el ejercicio 2012 unas cuantiosísimas pérdidas derivadas de su importante participación en Banco Gallego. El Banco Gallego fue nacionalizado en 2013 y tras ser propiedad del FROB fue adquirido por el Banco de Sabadell por el precio simbólico de 1 Euro. Las bases imponibles negativas comprobadas pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2014 eran de 30.803.346,40 Euros, tal como consta en el acuerdo de liquidación de IS 2013-2014.
Es más, para GRUPO PARAMUS, siguiendo la teoría de la Inspección, no existiría ahorro fiscal, sino todo lo contrario, ya que al retribuir a Juan Pablo vía dividendos, y no ser la retribución al capital gasto deducible, de no haber tenido GRUPO PARAMUS deducciones por doble imposición o bases imponible negativas, los 700.000 euros anuales facturados a UPMSA que según la Inspección retribuye las funciones de Administrador hubiera tributado en el IS de GRUPO PARAMUS.
Indica que lo cierto es que por la facturación a UPMSA la sociedad GRUPO PARAMUS no obtiene ahorro fiscal alguno, ya que sólo con la aplicación de las bases imponibles negativas que arrastra lo esperable es que nunca tribute en el Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, no hay ahorro fiscal alguno sino que lo que hay es una regularización tremendamente injusta, sin sustento legal y que responde a razones puramente recaudatorias, pues si se hubiera calificado el gasto por el servicio real, la actividad profesional como Agente de la propiedad industrial y no como administrador, el gasto hubiera sido plenamente deducible.
En cuanto al IVA, es por esencia un impuesto NEUTRO para el empresario por lo que es evidente que en el caso de UPMSA, sus autoliquidaciones de IVA 2013-2014 hubieran sido las mismas de no haber recibido servicios de GRUPO PARAMUS, pues en ese caso, en lugar de soportar la repercusión y después deducirse las cuotas soportadas, no hubiera soportado la repercusión sin más. Por otro lado, la Inspección califica a la repercusión de IVA como indebida, no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por UPMSA, pero después no devuelve el IVA soportado aduciendo que habrá que esperar a la firmeza de la liquidación.
En cuanto al IVA de GRUPO PARAMUS, es una cuestión distinta que la sociedad se haya podido deducir cuotas de bienes o servicios no afectos, o que esos bienes o servicios se utilicen por el socio, pero en la repercusión a UPMSA por los servicios recogidos en el contrato no hay ningún ahorro fiscal. Añade que en sus declaraciones complementarias de IRPF 2013-2014, presentadas antes del inicio de las actuaciones inspectoras por este concepto tributario, se consigna el 85% de lo facturado por GRUPO PARAMUS a UPMSA como rendimientos de actividad profesional, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 18.6 de la LIS.
En este caso ni se acredita que los negocios sean simulados pues se reconoce que presta sus servicios como Agente de la Propiedad Industrial a UPMSA y no se acredita que haya existido un ahorro fiscal, ya que no hay ahorro fiscal alguno.
Expresa que los servicios no son simulados.
El argumento de la Inspección es que los servicios son simulados porque GRUPO PARAMUS no tiene medios para prestar los servicios a UNGRIA PATENTES Y MARCAS. Sin embargo esta afirmación queda totalmente desvirtuada por dos circunstancias:
En nuestro caso, está inscrito como Agente de la Propiedad Industrial en el Colegio Oficial desde el año 1.985, y lleva ejerciendo su profesión desde hace más de treinta años, por lo que para realizar la prestación de servicios a que se obliga GRUPO PARAMUS frente a UMPSA, sólo se necesita de su titulación y conocimientos. En segundo lugar, si la Inspección, al igual que ocurre en otros muchos supuestos similares, considera que GRUPO PARAMUS no tiene medios para desarrollar la actividad que presta a UPMSA (más allá del propio socio profesional), ¿por qué no ha regularizado en base a las normas de operaciones vinculadas?
En este caso se reconoce que hay un servicio profesional de Juan Pablo a UPMSA como Agente de la Propiedad Industrial, y sin embargo se sostiene contra toda lógica que se están remunerando las funciones de Administrador.
La única razón de este trato diferente frente a situaciones iguales es que calificando su retribución como retribución del Administrador y no por sus servicios profesionales, la tributación es mucho mayor.
La Inspección indica que la sociedad es el medio a través del cual el agente ejerce su profesión pero no hay una sola prueba o razonamiento lógico en contra de que a través del GRUPO PARAMUS y de UPMSA no preste servicios de la propiedad industrial.
Las razones de la Inspección para sostener que se está retribuyendo el cargo de Administrador son:
- Que el cargo en los Estatutos de UPMSA figura retribuido.
- Que los documentos aportados por esta parte están suscritos por D. Juan Pablo en nombre y representación de UPMSA.
En cuanto a la mención en los Estatutos, consta en el expediente administrativo la escritura otorgada el día 18 de noviembre de 2013, en la que se cambia el órgano de administración de dos Administradores solidarios a un Administrador único, en cuanto a la retribución del cargo: depositadas en el Registro Mercantil que figuran en el expediente administrativo y la Junta no fijó en los ejercicios comprobados ninguna retribución.
El otro argumento de la Inspección es que los documentos aportados están suscritos por él en nombre y representación de UPMSA y no en su propio nombre como Agente de la Propiedad Industrial. Esta afirmación se desmontaría simplemente viendo la documentación aportada, que después examinaremos, y los certificados de las Oficinas competentes a los que luego nos referiremos, pero es que además la normativa de Patentes precisamente establece justo lo contrario: que es el Agente colegiado persona física el que presta el servicio relacionado con la propiedad industrial, pudiendo ser prestado el mismo A TRAVÉS de una sociedad, es decir, la sociedad será el medio para el Agente, y nunca será la sociedad quien represente a los clientes.
Es solamente el Agente el que puede representar a los interesados, nunca la sociedad del Agente. Y es el Agente el único que puede relacionarse personalmente, con su nombre propio, ante la Oficina Española de Patentes y Marcas, pudiendo en su caso figurar la razón social.
Por tanto es indiscutible que en la actividad que lleva a cabo UPMSA, no figura como representante de la sociedad, sino que figura en su propio nombre y en representación de sus clientes, pues así lo ordena la Ley de Patentes. Y concluye que frente a la afirmación de la Inspección de que comparece ante sus clientes siempre como representante de su sociedad y que es la sociedad la que desarrolla la actividad de propiedad industrial, los Organismos oficiales certifican justamente lo contrario.
En cuanto a la alegación de que la sociedad es el medio a través del cual el agente ejerce su profesión, expresa que es un hecho incontestado que la sociedad UNGRÍA PATENTES Y MARCAS se dedica a todo lo relacionado con propiedad industrial, propiedad intelectual, marcas y servicios conexos, tales como asesoría jurídica, defensa en los Tribunales, valoraciones, etc. La sociedad fue fundada en el 1.891 por el bisabuelo del actual socio y Administrador de la sociedad, siendo una sociedad familiar que en su rama del Derecho es actualmente una de las mayores de España por cifra de negocios y por número de empleados, siendo sus clientes empresas de primer orden y muchas Administraciones e Instituciones Públicas. La profesión de Agente de la Propiedad Industrial es una actividad regulada. El Agente de la propiedad industrial ha de estar en posesión de un título universitario y aprobar un examen de aptitud convocado por la Oficina Española de Patentes y Marcas. Sin estos requisitos y la subsiguiente colegiación obligatoria en el Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Industrial no es posible ejercer la actividad.
Las Agencias de Propiedad Industrial han de actuar obligatoriamente a través de un Agente colegiado persona física, y sin la participación real y efectiva de una persona con esta titulación no es posible ejercer la actividad económica. Por tanto UNGRIA PATENTES Y MARCAS necesita forzosamente de un Agente de la Propiedad Industrial para poder llevar a cabo su actividad, y así acaba reconociéndolo la Inspección, pero considerando que ese trabajo lo hace gratis. Es el Agente de la Propiedad Industrial mediante el cual UPMSA realiza todos los expedientes de propiedad industrial en España y en el extranjero. En definitiva, toda la documentación aportada y/o citada, acredita dos cuestiones: la primera, que realiza su actividad profesional de Agente de la Propiedad Industrial, en nombre propio y representando a los clientes, que a su vez han contratado los servicios con UPMSA, que es el medio a través del cual se lleva a cabo esta actividad profesional; y segunda, que realiza la actividad ordinaria de la sociedad por la que ésta obtiene sus ingresos, habiendo sido reconocida la prestación de este servicio profesional por la actuaria al decir que (página 32 del Acta de IRPF 2013-2014):
En relación con el contrato firmado entre GRUPO PARAMUS y UPMSA firmado el 3 de enero de 2013, señala que se los servicios que se recogen en el contrato son servicios profesionales de relacionados con la propiedad industrial cuya realidad y necesidad ya se han reconocido, de manera que el contrato recoge unos servicios reales y válidos. Se expone que la sociedad no tiene medios humanos y materiales para prestar los servicios recogidos en el contrato de 2013. Sin embargo los servicios son profesionales por lo que el medio fundamental y necesario es su propia persona. Añade que el contrato recoge unas prestaciones de servicios reales que se han reconocido por la Inspección y además desde enero de 2015 las retribuciones percibidas de GRUPO PARAMUS se declaran como actividad profesional (clave G-1 del modelo 190, 275.000 Euros en 2015 y 492.000 Euros en 2016), mucho antes del inicio de las actuaciones inspectoras el día 18 de octubre de 2016. Además, antes del inicio de actuaciones respecto de él se presentan declaraciones complementarias de IRPF 2013 y 2014 declarando los ingresos procedentes de GRUPO PARAMUS como rendimiento de actividad profesional.
Se dice en que no se han acreditado los gastos en que incurre GRUPO PARAMUS para prestar los servicios, lo que no es cierto pues el gasto en que incurre la sociedad es la retribución de Juan Pablo.
En cuanto al cargo de Administrador de UPMSA, puede ser retribuido según los Estatutos, pero en las Cuentas Anuales depositadas en el Registro Mercantil, por tanto con efectos frente a terceros, consta que el cargo de Administrador no se retribuye. A pesar de ello la Inspección considera que por el cargo de Administrador el Sr. Juan Pablo cobra 700.000 euros anuales, cantidad a todas luces desmesurada para el tamaño de UPMSA.
En cuanto a que las retribuciones que directa o indirectamente paga UNGRIA PATENTES y MARCAS corresponden a los servicios profesionales de agente de la propiedad industrial, no siendo de aplicación la teoría del vínculo.
La Inspección sostiene que las retribuciones percibidas corresponden a su cargo de Administrador/Gerente de la sociedad.
Indica que el hecho de que en los Estatutos figure que el cargo es retribuido no significa que se haya retribuido; que no es de aplicación la teoría del vínculo: posibilidad de que los Administradores realicen OTRAS funciones comunes u ordinarias para la sociedad aparte de las meramente consultivas como Administradores.; y, estas funciones, al estar completamente diferenciadas de los servicios de Gerencia, son gasto necesario para las sociedades y deben ser deducibles.
Indica que no recibe una participación en beneficios, sino que cobra una cantidad fija por lo que en ningún caso puede considerarse que de conformidad con los Estatutos de UPMSA se está retribuyendo el cargo de Administrador ya que el sistema de retribución es una cantidad fija y no una participación en beneficios y la remuneración reflejada en los Estatutos está además supeditada a que sea fijada por la Junta General y la Junta General nada ha fijado.
Añade que no es de aplicación la teoría del vínculo ya que sus retribuciones obedecen a sus servicios profesionales como Agente de la Propiedad industrial y no retribuyen ninguna función que pudiera calificarse de ejecutiva, consultiva ni asimilada a la que ejercen los denominados altos directivos. El rendimiento de esta actividad se considera en el artículo 27 de la LIRPF en el caso de los socios profesionales como rendimiento de actividad económica pues es Administrador de UPMSA y por ese cargo no se le remunera como queda acreditado en las Cuentas Anuales de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil; las funciones de dirección y gerencia de la sociedad son ejercidas por otra persona (lo que se expondrá en el siguiente Fundamento de Derecho); es Agente de la Propiedad Industrial, siendo ésta una actividad profesional, que ejerce a través de GRUPO PARAMUS y de UPMSA y que esta sociedad necesita indefectiblemente para generar sus ingresos; no firma en los documentos como representante de UPMSA sino en su propio nombre y en representación de los clientes pues así lo establece la Ley de Patentes y lo han certificado los Organismos Públicos competentes; y, esa actividad como Agente de la Propiedad Industrial es totalmente diferente de la que pudiese desarrollar como gerente o como Administrador de UPMSA.
En relación con que la sociedad UPMSA cuenta con medios personales a través de los cuales se desarrolla su gestión ordinaria, indica que tiene personal especializado y capacitado para el ejercicio de las tareas de gestión de la empresa. La carga de estas tareas recae esencialmente en Don Leopoldo quien además de ocupar el cargo de director financiero, asume esencialmente las tareas de gestión ordinaria de la entidad.
Reseña que la inspección está obligada a acudir a las normas sobre operaciones vinculadas pues, de acuerdo con todas las normas recogidas en la Ley General Tributaria y en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la Inspección, estaba obligada a:
1. Atender al hecho imponible que es el que origina el nacimiento de la obligación tributaria, recogido en el artículo 20 de la LGT. El hecho imponible para UPMSA será la obtención de los ingresos menos los gastos correlacionados con los ingresos, y la retribución al Sr. Juan Pablo como agente de la propiedad es un gasto correlacionado con los ingresos.
2. A calificar las operaciones según la realidad, según el artículo 13 de la LGT. Si la Inspección admite que hay un servicio profesional de la persona física a UPMSA, ese servicio debe tener consecuencias tributarias.
3. Probar debidamente la simulación, pues la prueba de la simulación corresponde a quien la alega. La Inspección no ha probado ni por asomo la simulación.
4. Probar que realmente se retribuyen las funciones de administrador, pero este hecho no está probado, sólo se afirma sin ningún razonamiento.
5. Valorar a valorar de mercado todas las operaciones entre las partes vinculadas, según el artículo 16TRLIS. Si la Inspección sostiene que hay operaciones entre partes vinculadas, entre la persona física y UPMSA, y además sostiene que una operación es por el cargo de Administrador y admite que hay OTRA operación vinculada consistente en la prestación de un servicio profesional, DEBE valorar a valor de mercado ambas operaciones.
6. Nada de eso se hace, se sostiene que el cargo de administrador se retribuye con 700.000 euros anuales y que la prestación de servicios profesionales se retribuye con 0 Euros sin sujetarse al procedimiento de valoración según valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, siguiendo el procedimiento y los métodos recogidos en el artículo 16 del TRLIS y en los artículos 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
La Inspección ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, lo que supone la nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) de la LGT, de manera que existiendo operaciones vinculadas, ni ha acreditado que el valor de mercado sea distinto del consignado por las partes ni tampoco que como consecuencia de la aplicación del valor convenido se haya producido una menor tributación, sino que directamente recalifica y valora unas operaciones, unas por 700.000 euros anuales y otras por 0 euros.
En nuestro caso, no se aplica un ajuste bilateral, pues no se admite que la totalidad del gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades de UPMSA, de manera que las cantidades no admitidas como deducibles tributan dos veces, en IRPF y en IS y además se sanciona.
Alega la extemporaneidad del procedimiento sancionador pues el acuerdo de inicio del expediente sancionador se notificó el día 5 de junio de 2017, cuando aún no se había dictado (ni notificado) la liquidación.
Indica que se ha producido la vulneración del art. 209LGT este precepto legal ya que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador fue dictado y notificado con anterioridad a la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, notificación que tuvo lugar el día 4 de octubre de 2017. En consecuencia, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue notificado el día 4 de octubre de 2017, el plazo del que disponía la Dependencia Regional de Inspección para dictar y notificar el acuerdo de inicio del expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el 4 de enero de 2018.
Insta la nulidad de la sanción por falta de motivación. Indica que antes de que se le comunicase el inicio de actuaciones inspectoras, presentó declaraciones complementarias en concepto de IRPF 2013-2014 declarando el 85% de los 700.000 euros como rendimiento de su actividad económica, y tributando además por los dividendos. Por ello no se puede sancionar alegando la circunstancia de que ha habido un ahorro fiscal por los dividendos (que se siguen declarando como tales en las complementarias), por cuanto la presentación de liquidaciones extemporáneas impide la imposición de sanciones y se tributó por el 85% de los 700.00 Euros como rendimiento de actividad económica y por los 575.000 Euros como dividendo.
Expresa que el acuerdo carece de la necesaria motivación justificativa de la concurrencia del elemento volitivo mínimo necesario para la imposición de sanción, y habiendo actuado mi o con la diligencia necesaria, debe resolverse en el sentido de anular el acuerdo impugnado.
Por último, aduce la existencia de interpretación razonable de la norma que acarrea que la conducta, al amparo del artículo 179.1.d) de la Ley General Tributaria, no sea sancionable.
Y a continuación, reproduce lo expresado en la Resolución del TEAR.
En tal sentido, indica que debe analizarse, en primer lugar, la declaración de simulación realizada por la Inspección. La Inspección apreció la existencia de simulación al valorar que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, lo que se desprendía de la valoración conjunta de los siguientes hechos:
- La existencia de un negocio real: los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial.
- Una apariencia de negocio mediante los contratos firmados entre UPMSA y Grupo Paramus.
- Y finalmente la existencia de un perjuicio para la Hacienda Pública: UPMSA genera un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus. El ingreso correlativo se genera en Paramus, una sociedad que genera pérdidas continuadas, arrastrando partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores; además compensa dichos ingresos con gastos que, o bien no están afectos a su actividad económica o bien se corresponden con gastos personales de su administrador y único socio. Así, los ingresos (ficticios) no tributan en Grupo Paramus mientras los correspondientes gastos (ficticios), minoran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de UPMSA.
La Inspección fundamenta la existencia de un negocio simulado en el hecho de que la sociedad Paramus carece de medios materiales y humanos suficientes para realizar la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación en los contratos de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial que efectivamente celebra la sociedad vinculada UPMSA, que de facto, es la sociedad que sí dispone de todos los recursos técnicos, materiales y humanos cualificados para la adecuada prestación de los servicios referidos, y no requiere en consecuencia, de los servicios 'externos' cuya simulación se instrumenta. Dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que los instrumentan no aparece como interviniente, sino el Sr. Juan Pablo, en nombre y representación de UPMSA, la Inspección considera que no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Pablo, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
A estos efectos, señala que en el expediente de Inspección se ponen de relieve, respecto de cada una de las sociedades y de la persona física, los siguientes hechos:
- Juan Pablo es administrador único de Grupo Paramus y de UPMSA, con participación del 100% en la primera y de participación directa de 0,02% en la segunda, si bien Paramus participa en el 99,98% de UPMSA.
- El contrato en virtud del cual se prestan los servicios es firmado por dos sociedades vinculadas a través del propietario persona física, D. Juan Pablo, que a su vez, ostenta también la administración de ambas. A diferencia del contrato de 2008, en el que la remuneración se fija en relación a los costes, en el de 2013 se fija una remuneración fija de 700.000 euros. No obstante, en el informe de operaciones vinculadas correspondiente al año 2013, se señala que Grupo Paramus recibe una remuneración de mercado de UPMSA basada en los recursos dedicados a la efectiva prestación de servicios de Agente de propiedad industrial. A pesar de ser requerido para ello, la sociedad no ha especificado cuáles son los precitados recursos.
- Los ingresos contabilizados y declarados por GRUPO PARAMUS en los ejercicios 2013 y 2014 proceden exclusivamente de la prestación de servicios de asesoramiento a UPMSA en virtud del contrato privado suscrito el 03/01/2013, y residualmente, del arrendamiento de un inmueble a la también vinculada mercantil Ungría Informática y Gestión SA, del arrendamiento de unos inmuebles en Riaza a la hermana del administrador de la sociedad, y exclusivamente en el ejercicio 2014, como consecuencia de la fusión con UNIGAR SL, del arrendamiento a UPMSA de los inmuebles que antes de la fusión eran propiedad de UNIGAR. El resultado contable positivo que obtiene en 2014 (por operaciones financieras, no de su tráfico ordinario), se compensa con deducciones por doble imposición de periodos anteriores de elevada cuantía, lo que supone una cuota íntegra de cero euros. En 2013 también la cuota es cero, por el resultado contable negativo. Como resalta la Inspección, la sociedad apenas tiene ingresos ordinarios y los que percibe se anulan con los diversos gastos que más arriba se han descrito. En cualquier caso el posible beneficio que se pudiera obtener sería eliminado por las elevadas deducciones pendientes de aplicar.
- Paramus carece de medios materiales y humanos para la prestación del servicio. En 2008 se firma contrato de prestación de servicios administrativos, firmado por Ungría Patentes y Marcas SA y D. Juan Pablo en representación de Grupo Paramus SL, en virtud del cual la primera prestará a la segunda servicios de cesión de uso de local en Ramón y Cajal 78 (oficina administrativa que incluye equipo informático y mobiliario completo, líneas de teléfono y los gastos generales de luz, agua y gas, servicios de secretariado y administración e incluso de los servicios generales de la empresa en lo que se refiere a recepción, telefonista y mensajería). Se establece un criterio de determinación del coste aumentando en un 5% los costes de explotación. Ello supone que todos los medios materiales que podría usar Paramus son los cedidos por Ungría Patentes y Marcas SA. Por contra, en el contrato de 03.01.2013, no se especifica cuál es el lugar donde se prestan los servicios.
En cuanto a los gastos de personal, si bien la sociedad dispone de seis trabajadores en nómina, no se ha aportado contrato de trabajo de ninguno ni se han especificado las funciones específicas realizadas. No es ocioso tampoco señalar que tres de ellas están dadas de alta en el Régimen Especial del Mar.
Analizando los costes de explotación necesarios para la explotación del servicio, la mayoría no tienen relación alguna con la prestación de servicios a UPMSA, pues se relacionan tanto con la embarcación como con los inmuebles arrendados. A pesar de haberlo solicitado la Inspección, Grupo Paramus SL no ha concretado ningún gasto específico en el que haya incurrido para sus funciones de asistencia y asesoría. Por contra, Ungría Patentes y Marcas SA sí dispone de los recursos humanos, materiales y técnicos, suficientes para la prestación de los servicios. A su vez, la persona de Juan Pablo es simultáneamente administrador de Grupo Paramus SL y lo es de Ungría Patentes y Marcas SA de tal manera que no se ve motivo económico válido, más allá que el ahorro fiscal, que justifique que los servicios se presten desde Grupo Paramus SL y no desde Ungría Patentes y Marcas SA.
- En todos los documentos aportados para justificar la prestación del servicio Grupo Paramus SL (contratos, acuerdos de confidencialidad, escritos a la Oficina de Armonización del Mercado Interior...) interviene D. Juan Pablo, pero en representación de Ungría Patentes y Marcas SA. Así mismo, en la memoria de las cuentas anuales de Ungría Patentes y Marcas SA se indica que dicha sociedad no tiene directivos ya que esas funciones la realizan directamente los administradores.
- En todos los documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Juan Pablo interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador único y gerente de la misma. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios.
- En el informe de precios de transferencia del grupo se indica que corresponde la representación del Grupo Mercantil a la sociedad Grupo Paramus, y sin embargo, esta sociedad apenas tiene contabilizados gastos de representación y por el contrario, UPMSA viene contabilizando y deduciéndose importes elevados en gastos de representación.
- Como resalta la Inspección Tributaria Grupo Paramus no tiene una actividad empresarial continua y generadora de beneficios, al contrario que UPMSA, y tampoco realiza actuaciones de representación ni relaciones públicas en beneficio del grupo mercantil, al contrario que UPMSA. No hay constancia documental del ejercicio efectivo de las funciones propias de un administrador en el caso de Grupo Paramus y sí la hay en el caso de UPMSA, en la que D. Juan Pablo, interviene como representante de la sociedad en todos los contratos, acuerdos, escritos y demás documentos que instrumentan los servicios que presta la sociedad en su actividad ordinaria.
- Según las Cuentas Anuales de UPMSA no hay personal de Alta Dirección contratado puesto que dichas funciones las realiza el mismo administrador. Esta circunstancia se repite en la Memoria de las Cuentas Anuales presentadas en años anteriores sin que se haya modificado en los ejercicios 2013 y 2014. Ya en la comprobación inspectora de los ejercicios 2011 y 2012 se aportaron documentos firmados por D. Juan Pablo en calidad de Director General de UPMSA. En las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2013 y 2014 no se ha presentado ese tipo de documentos, pero la forma de operar es la misma en todos los ejercicios comprobados, desde 2011 y todo ello con independencia de que exista otra persona, como D. Leopoldo, que, como alega el obligado tributario, desarrolle funciones como director financiero o tenga otorgados poderes para el desarrollo de todo tipo de actividades en nombre de la sociedad.
Concluye que las premisas puestas de manifiesto por la Inspección permiten afirmar que la sociedad Paramus carecía de una estructura empresarial que supusiera la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, lo que se concluye a la vista de aspectos tales como la ausencia de personal cualificado, las características de los bienes que configuraban su inmovilizado; el hecho de que el domicilio de la sociedad fuera el mismo que el del socio, la total ausencia de medios administrativos, etc. En este análisis resulta determinante el hecho de que en la actividad prestada a los clientes finales nunca interviene expresamente Paramus, actuando de facto como una intermediaria que carece absolutamente de medios para la realización de los servicios que manifiesta prestar. En la práctica, la única persona física que formalmente interviene es el administrador de ambas sociedades. Ello permite afirmar, junto con la valoración de los restantes hechos, la inexistencia de una causa razonable que justificara la celebración del contrato de prestación de servicios entre Paramus y Ungría Patentes y Marcas SA.
Opone que cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales la remuneración del cargo de administrador y de estarlo, la allí prevista.
Confirmada la liquidación, la siguiente cuestión que se plantea consiste en determinar si el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.
Señala que la Inspección recoge una extensa y exhaustiva motivación aplicada al caso concreto a lo largo de las páginas 33 a 35 del acuerdo sancionador explicando con detalle que la conducta del obligado debe ser considerada como culpable por haber omitido en las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios comprobados parte de los ingresos obtenidos como consecuencia del ejercicio de las funciones de administrador y Director General de la sociedad Ungría Patentes y Marcas SA (UPMSA). La Inspección, tras las investigaciones llevadas a cabo sobre Ungría Patentes y Marcas SA y Grupo Paramus aprecia la existencia de un negocio simulado porque en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus (quien a su vez carece de medios humanos y materiales para la prestación del servicio). Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Pablo, y siempre en su calidad de administrador o Director General, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo. Con tal operativa, como se indica, UPMSA genera artificiosamente un gasto anual cuyo ingreso correlativo se produce en una sociedad, Paramus que: 'genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
De este negocio simulado principal pende otro subsidiario subyacente en las relaciones de ambas sociedades (Grupo Paramus y UPMSA) con su socio y administrador, D. Juan Pablo'.
Se ha puesto de manifiesto que la cantidad de 700.000 euros que satisface UPMSA a Grupo Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Juan Pablo por sus funciones como administrador y director general, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios estatutos (artículo 20). A pesar de crear la apariencia de que dicha cuantía remunera un servicio de asesoramiento por parte de Grupo Paramus sin embargo, lo que realmente supone es una remuneración a su administrador (...)'
Además, como se expone a continuación, el ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador, lo que revela: in embargo, mediante el negocio simulado urdido entre las partes, dicha cantidad de 700.000 euros se le satisface mediante una retribución como administrador de 200.000 euros satisfechos por Grupo Paramus y el resto, 500.000 euros en forma de dividendo a cuenta, repartido también por esta sociedad. La ventaja fiscal es evidente: los dividendos obtenidos, además de gozar de una parte exenta (1.500 euros), se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19% (hasta 6.000 euros) y 21% (a partir de 6.000 euros), los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios del 48,74% y 48,47%, señalados anteriormente. '
Ello revela: '(...) una conducta voluntaria, consciente y claramente intencionada, cuyo fin último y global es la obtención de un importante ahorro fiscal con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales'.
'La cuestión fundamental que plantea el expediente y que debe ser resuelta es el análisis de la veracidad de los servicios prestados en virtud del contrato suscrito entre las sociedades vinculadas GRUPO PARAMUS y UPMSA, y sus consecuencias en la tributación personal de su socio y administrador, D. Juan Pablo.
(...)
Con carácter previo al análisis de las operaciones realizadas entre Grupo Paramus, Ungría Patentes y Marcas y el Sr. Juan Pablo, debe ponerse de manifiesto la similitud y continuidad que se aprecia en la operativa llevada a cabo entre estas tres personas en los ejercicios 2013 y 2014, que son objeto de la presente comprobación, respecto de la de los ejercicios 2011 y 2012, que ya han sido objeto de regularización por el mismo equipo de inspección mediante Acta A02- 72561161 y acuerdo de liquidación de fecha 07/10/2015.
Si bien las operaciones realizadas en los ejercicios 2013 y 2014 lo son en virtud de un contrato de fecha distinta al originario de 2008, el contrato de 3 de enero de 2013 no es más que una renovación del anterior, modificando algunos aspectos que no desvirtúan la naturaleza de las operaciones formalmente acordadas, ni del negocio subyacente cuya simulación se fundamentará más adelante. Por lo tanto, no habiendo cambios sustanciales en los hechos puestos de manifiesto, la regularización de los ejercicios 2013 y 2014 debe ser coherente con la efectuada respecto de los ejercicios anteriores.
Como ya se ha señalado en los antecedentes de hecho, la sociedad UPMSA declaró como gasto deducible un importe anual de 700.000 euros más IVA en cada uno de los ejercicios 2013 y 2014, procedente de la prestación de servicios de asesoramiento por parte de Grupo Paramus, en virtud del contrato suscrito el 3 de enero de 2013.
(...)
En los ejercicios 2013 y 2014, la sociedad Grupo Paramus obtiene un resultado de explotación negativo, derivado de unos ingresos muy bajos en relación con el elevado importe de gastos de diversa índole. Los ingresos de su actividad económica ordinaria proceden en su práctica totalidad (cuantitativamente hablando), como ya se ha apuntado previamente, de la contraprestación fija obtenida por las prestaciones de servicios de asesoramiento a favor de la sociedad UPMSA. No obstante, en contraposición con dicho resultado de explotación negativo (-754.295,77 euros en el ejercicio 2013 y -495.077,77 euros en 2014), presenta sin embargo, en el ejercicio 2014, un resultado financiero de +1.504.905,97 euros. En el ejercicio 2013, obtiene un resultado financiero negativo de -547.455,21 euros.
El resultado contable positivo que obtiene en 2014 (recordemos, no por su actividad ordinaria sino por operaciones financieras), se compensa, sin embargo, con deducciones por doble imposición de periodos anteriores, que dada su elevada cuantía, determinan una cuota íntegra nula en el Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio 2013, tampoco resulta cuota a ingresar dado el resultado contable negativo obtenido.
Por lo tanto, nos encontramos con una sociedad que apenas tiene ingresos derivados de su actividad ordinaria, que dichos ingresos se anulan con unos gastos de diversa índole cuya cuantía supera con creces los ingresos con los que se supone están correlacionados, de manera, que el resultado de explotación es siempre negativo. Que el beneficio contable que en su caso pueda obtenerse como consecuencia de operaciones financieras, se anula con deducciones pendientes de aplicar en elevada cuantía que arrastra de ejercicios anteriores en los que, al igual que en los ejercicios comprobados se obtienen pérdidas de manera sistemática.
Estos datos nos dan una primera imagen de una sociedad que no desarrolla con habitualidad una actividad empresarial ordinaria viable económicamente.
Centrándonos ya en el contrato de prestación de servicios suscrito con UPMSA, que recordemos constituye prácticamente la única fuente de ingresos ordinarios de la actividad de Grupo Paramus, se han puesto de manifiesto, con ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección, una serie de hechos y circunstancias que llevan al convencimiento de que tales prestaciones de servicios no fueron efectivamente realizadas por Grupo Paramus:
- Como ya hemos apuntado se trata de un contrato firmado entre dos sociedades vinculadas por estar bajo la propiedad y control absoluto de una persona física, D. Juan Pablo, que a su vez, ostenta también la administración de las mismas.
Si bien en el contrato originario de 2008, UPMSA se obligaba a pagar trimestralmente una compensación económica que viene dada por los costes directos e indirectos (exclusivamente de explotación) incurridos necesariamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoramiento, más un 10% de los mismos, tales condiciones no se cumplieron, realizándose en todos los casos el pago de una cantidad fija de 700.000 euros más IVA cada año.
En las actuaciones de comprobación relativas a los ejercicios 2011 y 2012, se requirió a la sociedad UPMSA para que manifestase si había solicitado a Grupo Paramus justificación de los costes incurridos para la prestación de los servicios (y que determinan el precio a satisfacer por los mismos), contestando afirmativamente pero sin aportar ninguna documentación en prueba de dicha aseveración.
En el contrato de 2013 se estipula ya esta retribución fija sin referencia a los costes incurridos. No obstante, en el informe de operaciones vinculadas correspondiente al año 2013, se señala que Grupo Paramus recibe una remuneración de mercado de UPMSA basada en los recursos dedicados a la efectiva prestación de servicios de Agente de propiedad industrial. Requerido el representante ante la Inspección de Grupo Paramus para que señalase cuáles son los recursos directos o indirectos en que incurre para prestar los servicios a UPMSA, no se ha especificado gasto alguno relacionado con tales servicios.
- Se constata que Grupo Paramus carece de medios materiales y humanos necesarios para la prestación de los servicios que se facturan:
En cuanto al lugar de prestación, en el contrato de 15/12/2008 se establece que los servicios se prestan en las oficinas comunes a ambas sociedades, localizándose en la Avenida de Ramón y Cajal no 78 que se corresponde con el domicilio social y fiscal de UPMSA.
UPMSA cede a Grupo Paramus, para la prestación de los servicios contratados, no sólo el local, sino todo el mobiliario, equipos informáticos, servicios de secretariado y administración, servicios generales de recepción, telefonista, mensajería...hasta se le cede el uso de 2 líneas de telefonía, cubriéndole los gastos de luz, agua y gas. Es decir, todos los medios materiales utilizados supuestamente por Grupo Paramus para la prestación de los servicios de asesoría que presta a UPMSA son cedidos por esta última, no disponiendo, por lo que se deduce, de ninguno propio.
Durante el primer trimestre de 2013 UPMSA factura a Grupo Paramus SL (por importe de 10.650,96€ más IVA) en concepto de servicios administrativos que le son prestados a Grupo Paramus SL de acuerdo con contrato privado de 15 de diciembre de 2008.
En el contrato de 03/01/2013, no se especifica nada en relación con el lugar desde el que se prestan los servicios, debiendo entenderse que, o bien, siguen siendo las oficinas de UPMSA o bien el domicilio social y fiscal de Grupo Paramus.
Respecto a este último se encuentra en la Calle DIRECCION000, no NUM003 de Madrid y de acuerdo con las comprobaciones realizadas por los agentes tributarios in situ, no hay indicios de que se trate efectivamente de una oficina o lugar de trabajo, sino que se trata de una vivienda a disposición del Sr. Juan Pablo. En un apartado posterior se analizarán las características de este inmueble a los efectos de la deducción de los gastos que lleva aparejados.
En cuanto a los medios humanos, Grupo Paramus no disponía de ningún trabajador en los ejercicios 2011 y 2012 siendo el único gasto equiparable la retribución a su administrador y socio único, D. Juan Pablo.
En los ejercicios 2013 y 2014, a pesar de tener en plantilla una serie de trabajadores, no se ha probado que los mismos tengan funciones relacionadas con la prestación de servicios a UPMSA. El obligado tributario no ha aportado ni contratos de trabajo ni ha especificado las funciones del personal contratado, habiendo sido requerido reiteradamente para ello. El hecho de que Grupo Paramus se haya subrogado en los contratos pre-existentes de dichas personas con otras entidades vinculadas, no es óbice para que no disponga de dichos contratos ni de explicaciones sobre qué funciones específicas realizan estas personas. Es evidente que cualquier empresa dispone de los contratos de trabajo del personal a su disposición y conoce los términos de los mismos.
Esta inspección ha comprobado que de las 6 personas contratadas, tres de ellas están dadas de alta en el Régimen Especial del Mar, por lo que no pueden sino prestar funciones relacionadas con las embarcaciones de las que es titular el obligado tributario y de las otras tres, de las que no se ha manifestado que funciones realizan, una es la cónyuge del Sr. Juan Pablo que hasta 2013 trabajaba para UPSA, otra, trabajaba hasta 2013 en UNIGESA (otra empresa vinculada) y tiene su domicilio en Altea, localidad en la que se encuentra la inversión inmobiliaria contabilizada como 2203 CAMPOMANES (ALTEA). La última persona estuvo empleada en 2013 pero en 2014 pasa a percibir subsidio de desempleo. Evidentemente, y sirva de contestación a las alegaciones al respecto, que su nacionalidad sea paraguaya no es más que un dato añadido sin ninguna pretensión, lo relevante es que no hay contrato ni funciones especificadas por el obligado tributario en relación a esta persona y al resto de los contratados.
- Respecto a los costes directos e indirectos necesarios para la prestación de los servicios en que pudiera haber incurrido Grupo Paramus, la Inspección actuaria solicitó a esta sociedad su justificación y cuantificación, si bien, no se ha atendido tal petición.
De la contabilidad aportada por el obligado tributario se deduce que los 'recursos' de los que dispone Grupo Paramus para la prestación de los servicios a UPMSA son básicamente inmuebles, una embarcación, obras de arte y participaciones en distintas sociedades.
De los costes asociados a tales recursos, la mayoría no tiene relación directa ni indirecta con la prestación de servicios a UPMSA, ya que corresponden a gastos de personal que como hemos visto no se ha acreditado que tengan funciones relacionadas con los servicios que se dicen prestados, gastos relacionados con la embarcación así como con los inmuebles arrendados.
- Para justificar los servicios prestados por Grupo Paramus a UPMSA, se han aportado numerosos documentos de solicitud de patentes, marcas.. etc ante los organismos oficiales competentes. En todos ellos, actúa D. Juan Pablo, en representación de UPMSA. Es relevante señalar que, en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo respecto de los ejercicios 2011 y 2012, se aportaron contratos y acuerdos de confidencialidad con clientes de UPMAS en los que D. Juan Pablo, actuaba también en representación de UPMSA, firmando indistintamente como administrador o como director general de dicha sociedad. Los documentos dirigidos a terceros clientes presentados en las actuales actuaciones de comprobación, también se suscriben por D. Juan Pablo actuando igualmente en nombre de la sociedad UPMSA, si bien, se omite el cargo. No obstante, lo anterior, no hay circunstancias que hagan pensar que las funciones del Sr. Juan Pablo dentro de la sociedad UPMSA, se han modificado, dado que sigue teniendo el control absoluto tanto del capital como de la dirección de la misma.
Todas estas incongruencias, añadidas a esta última circunstancia determinante, llevan a concluir razonada y fundadamente, que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes para ello y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que instrumentan tales servicios en ningún momento aparece Grupo Paramus como interviniente, sino el Sr. Juan Pablo, en nombre y representación de UPMSA. Es decir, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Pablo, en su calidad de administrador y directivo, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
Por lo tanto, nos encontramos con un negocio simulado en el que se pretende crear la apariencia de la prestación por parte de Grupo Paramus, sociedad que carece de medios materiales y humanos suficientes para ello, de servicios de asesoramiento e intermediación en los contratos de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial que efectivamente celebra la sociedad vinculada UPMSA, que de facto, es la sociedad que sí dispone de todos los recursos técnicos, materiales y humanos cualificados para la adecuada prestación de los servicios referidos, y no requiere en consecuencia, de los servicios 'externos' cuya simulación se instrumenta.
De esta manera, UPMSA genera artificiosamente un gasto de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus, y el ingreso correlativo se genera en una sociedad, como es el caso de Grupo Paramus, que genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que como veremos en un apartado posterior no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
PRIMERO: En el ámbito tributario no existe una definición legal específica de lo que debe entenderse por simulación, pues el artículo 16LGT establece:
'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de la simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'
Es decir, al igual que sucede con el artículo 25 de la anterior Ley general, el precepto se limita a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.
Así las cosas, y puesto que de conformidad con el artículo 12.2 LGT:
'En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda'.
Resulta pues obligado remitirnos al concepto de simulación elaborado en la teoría general del Derecho. En este sentido, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo definen la simulación como la declaración de voluntad emitida conscientemente y de común acuerdo entre las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (caso de simulación absoluta, que tiene lugar cuando las partes no quisieron celebrar negocio alguno a pesar de su manifestación formal de voluntad en ese sentido) o que es distinto a aquel que realmente se ha llevado a cabo (caso de simulación relativa, en el que las partes pretenden encubrir otro negocio).
A nuestros efectos, puede resumirse esta postura doctrinal y jurisprudencial con la afirmación de que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que se observa una divergencia entre la voluntad interna y la voluntad declarada, teniendo esta última por finalidad la creación de una apariencia jurídica suficiente para ocultar a los terceros dicha voluntad. Cuando la simulación es absoluta, el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, mientras que cuando es relativa, la exteriorización frente a terceros de un negocio persigue ocultar la intención efectiva de las partes, que es realizar otro negocio distinto, el negocio que se denomina, coherentemente, disimulado. Tanto en uno como en otro caso 'la simulación del negocio celebrado interesa al ordenamiento tributario', en palabras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2010.
De conformidad con el artículo 1.261 del Código Civil (CC), los requisitos esenciales para la validez de los contratos son: el consentimiento de los contratantes, el objeto y la causa de la obligación que se establezca. La doctrina mayoritaria, siguiendo a De Castro, sitúa el vicio esencial del negocio simulado en la causa ( artículo 1261.3 CC), al reconocer que todo negocio simulado adolece de una anomalía en la causa negocial que determina una contradicción entre la voluntad interna o real y la voluntad declarada o formal, que es la constitutiva del negocio aparente o ficticio.
SEGUNDO: Para determinar si la causa de un negocio jurídico es simulada se debe analizar, de acuerdo con el criterio asentado en esta materia por el Tribunal Supremo (manifestado, entre otras, en Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003) el componente subjetivo de la misma, entendido como el motivo que se persigue con la celebración de ese contrato, de suerte que si la finalidad última es infringir el ordenamiento, o generar una falsa apariencia negocial engañosa, esa circunstancia motivará que la causa devenga ilícita o simulada, destruyéndose los pretendidos efectos jurídicos del negocio exteriorizado.
En términos similares se expresa el Tribunal Económico-Administrativo en numerosas Resoluciones, entre las que destaca la de 7 de noviembre de 2006:
'Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza (...) en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.
(...)
Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( Sentencias de 2 de junio de 1993, de 1 de julio de 1988, de 5 de noviembre de 1988, de 10 de noviembre de 1988 o de 31 de diciembre de 1998). Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el alto Tribunal en sus Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.'
Y en idéntico sentido, si bien con una exposición más pormenorizada del razonamiento anterior, se pronunció el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en Sentencia de 17 de enero de 2003, ratificada posteriormente por el Tribunal Supremo el 15 de octubre de 2007. En concreto, a los efectos aquí oportunos, establece lo siguiente:
'En cuanto a la causa es preciso resaltar:
1º El artículo 1.274 del Código Civil hace una descripción de la causa -ya que no puede calificarse como definición- y la específica para cada clase de contrato al señalar que se entiende por causa en los contratos onerosos, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte.
2º Conforme a los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil son tres los requisitos exigidos: existencia, veracidad y licitud. En el presente caso es evidente, conforme a los hechos probados, la existencia de causa. Ahora bien debe afirmarse, conforme a la conceptuación de la causa en nuestro ordenamiento jurídico que luego se expone, la existencia de causa falsa (aparente) en el contrato (que determina la apreciación de simulación relativa) constando además, como se razonará, que tal causa (aquella en la que realmente se fundaba el contrato) era ilícita lo que determina, en el presente caso, la ineficacia del negocio.
3º En orden a la conceptuación de la causa en nuestro ordenamiento jurídico se sitúa dentro de la teoría causalista (que mantiene la existencia de la causa como elemento esencial integrante del negocio jurídico) y a su vez dentro de ésta en la concepción objetiva (en contraposición a la concepción subjetiva que estima que la causa es el motivo o móvil perseguido por la parte) que conceptúa la causa como la función práctico-social o económico-social del negocio jurídico (distinto del móvil subjetivo). Así esta tesis afirma que la causa es la contrapartida económica de la obligación, esto es el fin que se persigue en cada especie contractual en concreto (el fin objetivo o inmediato del negocio jurídico concluido).
Ahora bien, la jurisprudencia se ha esforzado, por razones de justicia material, en elaborar a partir de la regulación legal una distinción dogmática entre ambos términos (causa y motivos) admitiendo los móviles impulsivos y la repercusión jurídica de los mismos así como que la conjunción entre causa y motivos resulta posible (son los denominados motivos causalizados, es decir aquellos motivos subjetivos que se han incorporado a la causa y que caso de ser ilícitos determinan la nulidad del negocio). Así debe señalarse con la Jurisprudencia que si bien la normativa del C. Civil tienen un carácter objetivo, con lo que parece 'prima facie' referirse al fin que se persigue con el contrato según su especial naturaleza, no lo es menos que los motivos subjetivos de las partes pueden, y deben, tener repercusión jurídica siempre que, para llegar a causalizar una finalidad concreta, tales motivos sean reconocidos, explícita o implícitamente, por ambos contratantes y que sean determinantes del negocio concertado (en tal sentido SSTS 30-9-1988 y 3-2-1988).
En este sentido la jurisprudencia ( SSTS 8-7-1977, 30-12-1985, 29-11-1989, 19-11-1990...) viene señalando en línea de principio, que para entender el verdadero alcance o significado de la causa como razón del contrato, no puede omitirse el peso que en toda esa configuración debe ostentar la real intención o explicación del componente de voluntad que cada parte proyecta al consentir el negocio, y que si ésta puede explicitarse, en el conjunto de las circunstancias que emergen de la situación subyacente que origina el negocio que se lleva a cabo, ha de tenerse en cuenta la misma para integrar aquel concepto, pues de esa forma se consigue localizar un presupuesto de razonabilidad que funda el intercambio de prestaciones efectuado; (...)
(...)
Así pues según la doctrina jurisprudencial y doctrinal dominante, la función que nuestro derecho atribuye a la causa consiste en la valoración de cada negocio, hecha atendiendo al resultado que con él se busca o se hayan propuesto quien o quienes hagan las declaraciones negociales, función que desde el punto de vista subjetivo se traduce en la finalidad concreta que se pretende conseguir como resultado individual o social, en vista del cual se busca o espera el amparo jurídico, de lo que se deduce que cuando el negocio que se pretende amparar por el derecho es irreal o bien, como sucede en el presente caso, es instrumental, accesorio o de cobertura al buscado, y que el que se trataba de encubrir envuelve una finalidad ilícita o maliciosa entonces surge la ineficacia del negocio jurídico por ilicitud, ya que la licitud de la causa es uno de los requisitos exigidos ineludiblemente para la validez de todo contrato por el artículo 1.261 del Código Civil, y su ilicitud determina, conforme al artículo 1.275 del mismo Cuerpo Legal, la invalidez y carencia de efectos del negocio. Y en conclusión para estimar causa contractual ilícita ha de partirse de la concurrencia efectiva de causa, pero esta resulta viciada por ser contraria a las Leyes o a la moral en su conjunto, cualesquiera que sean los medios empleados para lograr tal finalidad, elevándose el móvil a la categoría de causa en sentido jurídico, conforme declaró la STS de 13 de marzo de 1997 (en doctrina sentada por otras SSTS 8-2-1963, 22-11-1979, 11-12-1986 ...), ya que el móvil impulsa la voluntad reprochable del convenio alcanzado, con lo que la ilicitud causal tiene apoyo en la finalidad negocial ilegal o inmoral que se pretende, común a todas las partes obligadas.'
TERCERO: Aceptado que la simulación constituye una confección artificiosa de una apariencia destinada a ocultar a los terceros dicha voluntad subyacente, la prueba de su existencia encierra obvias dificultades, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Ya que la simulación negocial se mueve en la esfera de la intención de las partes, que es lógicamente refractaria a los medios probatorios directos, debe acudirse al mecanismo de las presunciones para demostrar su existencia. Por tanto, la prueba de la simulación ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado, como aceptan expresamente las SSTS de 2 de noviembre de 1988, 17 de junio de 1991, 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000.
La prueba indirecta de presunciones consiste en una labor intelectual a través de la cual, partiendo de un hecho conocido se llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. A tal efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 señala que:
'A efectos de la prueba de la simulación, debemos acudir a la doctrina civil sobre la materia. Como señala la jurisprudencia civil, para conocer la existencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a los terceros. Por ello este elemento interno sólo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya cada uno de ellos por sí solos o varios de ellos conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa y a la realidad de la verdadera realidad que se trata de ocultar'.
El artículo 108.2LGT advierte a este respecto que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De conformidad con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Seriedad, es decir, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar a ésta en un orden lógico como extremadamente posible;
b) Precisión: que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, los cuales deben conducir a la misma conclusión.
CUARTO: La imposibilidad práctica de obtener pruebas directas no es óbice para apreciar la existencia de simulación. De hecho, en la gran mayoría de los supuestos es a través de la prueba indiciaria y presuntiva que se puede alcanzar la convicción de su existencia.
En el presente supuesto los indicios acumulados son sólidos y apuntan racionalmente hacia una misma dirección, esto es, inferir que se ha construido una apariencia formal para facilitar el propósito perseguido, es decir, que nos hallamos ante una discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente con el fin de obtener una ventaja fiscal inadmisible.
Vamos a analizar, para el supuesto objeto de estudio, que se cumplen los tres requisitos que la doctrina exige para considerar la existencia de un negocio simulado y que son:
- Existencia de una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su declaración externa, es decir discordancia entre la apariencia exteriorizada y la realidad subyacente.
- Existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes y Existencia de un fin de engañar a terceros ajenos al acto o negocio jurídico simulado, es decir la constatación de que el único objetivo perseguido es la obtención de una ventaja fiscal inadmisible.
Veamos a continuación cómo se verifican cada uno de los requisitos anteriores en el supuesto objeto de estudio:
1. Existencia de una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su declaración externa: mediante la celebración de un contrato entre dos sociedades vinculadas, controladas por una misma persona física, se pretende aparentar una actividad de prestación de servicios de asesoramiento e intermediación de Grupo Paramus a UPMSA para la consecución de los contratos que esta última efectivamente celebra con sus clientes y por los que se obliga a prestar un servicio real de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial. La realidad subyacente es que no existe tal intermediación ni asesoramiento por parte de Grupo Paramus, sociedad que carece de medios materiales y humanos para ello, sino que es UPMSA la que independientemente contrata y presta tales servicios a sus clientes, actuando SIEMPRE en su nombre y representación su administrador y gerente, D. Juan Pablo.
2. Existencia de un acuerdo simulatorio entre las partes: en este caso, dicho acuerdo resulta evidente por cuanto estamos ante un negocio urdido entre dos sociedades vinculadas, cuya titularidad recae sobre una misma persona física que tiene el poder total de decisión en las mismas, es decir, estamos ante un caso de unidad de decisión.
3. Existencia de un fin de engañar a terceros ajenos al acto o negocio jurídico simulado: ya que lo que se pretende es obtener una reducción de la tributación, con lo que resultan perjudicados los intereses de la Hacienda Pública.
Puesto de manifiesto el negocio simulado principal, procede ahora desgranar la realidad que subyace en las relaciones de ambas sociedades con su socio y administrador, el Sr. Juan Pablo.
Como ya se ha señalado previamente, en el curso de las actuaciones inspectoras se han aportado una cantidad considerable de documentos que recogen las solicitudes de patentes, marcas..etc tramitadas por UPMSA para sus clientes en el marco de los contratos suscritos para la prestación de los servicios de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial, que constituye su objeto social y actividad económica principal. Todos ellos prueban la realidad de la actividad económica desarrollada por la sociedad UPMSA.
Todos estos documentos están suscritos por D. Juan Pablo en nombre y representación de UPMSA, quien hasta 2013 venía firmando como administrador o director general, no habiendo cesado en el ejercicio de ninguno de estos cargos en los años posteriores y que son, ahora, objeto de comprobación.
Recordemos que el Sr. Juan Pablo es al mismo tiempo socio y administrador de ambas sociedades, UPMSA y Grupo Paramus. En los ejercicios objeto de comprobación (2013 y 2014), Grupo Paramus satisface a su administrador una remuneración de 221.000 y 222.000 euros, respectivamente, mientras que UMPSA, que en sus estatutos sociales establece que el cargo de administrador será remunerado, no satisface cantidad alguna por este concepto a su único administrador, D. Juan Pablo. Por otra parte, en cada uno de estos ejercicios, Grupo Paramus reparte dividendos a cuenta por un total de 575.000 euros en cada año, a pesar de no obtener beneficios en el ejercicio 2013.
Estas circunstancias resultan extrañas e incoherentes si tenemos en cuenta lo siguiente:
1) En el informe de precios de transferencia del grupo se indica que corresponde la representación del Grupo Mercantil a la sociedad Grupo Paramus, y sin embargo, esta sociedad apenas tiene contabilizados gastos de representación y por el contrario, UPMSA viene contabilizando y deduciéndose importes elevados en gastos de representación.
2) UPMSA tiene establecido en sus estatutos sociales que el cargo de administrador será retribuido con una participación en los beneficios con las limitaciones establecidas por Ley y sin que pueda exceder, en todo caso, del 10% de los beneficios sociales. A pesar de obtener beneficios en ambos ejercicios, 2013 y 2014, no satisface remuneración alguna a su administrador y sin embargo, Grupo Paramus, que tiene pérdidas sí retribuye a su administrador único cada año con una cantidad aproximadamente fija (como establecen sus estatutos).
3) Grupo Paramus no tiene una actividad empresarial continua, relevante y generadora de beneficios, al contrario que UPMSA, y tampoco realiza actuaciones de representación ni relaciones públicas en beneficio del grupo mercantil, al contrario que UPMSA. No hay constancia documental del ejercicio efectivo de las funciones propias de un administrador en el caso de Grupo Paramus y sí la hay en el caso de UPMSA, en la que D. Juan Pablo, interviene como representante de la sociedad en todos los contratos, acuerdos, escritos y demás documentos que instrumentan los servicios que presta la sociedad en su actividad ordinaria. Más aún, en las Cuentas Anuales de UPMSA se pone de manifiesto que no hay personal de Alta Dirección contratado puesto que dichas funciones las realiza el mismo administrador. Esta circunstancia se repite en la Memoria de las Cuentas Anuales presentadas en años anteriores sin que se haya modificado en los ejercicios 2013 y 2014. Efectivamente, en la comprobación inspectora de los ejercicios 2011 y 2012 se aportaron documentos, tales como contratos y acuerdos de confidencialidad con clientes, firmados por D. Juan Pablo en calidad de Director General de UPMSA. Si bien, en las presentes actuaciones relativas a los ejercicios 2013 y 2014 no se ha presentado ese tipo de documentos, sino solo las solicitudes de patentes, marcas y demás, ante organismos oficiales y alguna oferta o propuesta de contratación con clientes, en los que la firma de D. Juan Pablo aparece en calidad de representante de la sociedad, no obstante, de la circunstancia puesta de manifiesto en la Memoria de las Cuentas Anuales y de la constatación de que la forma de operar de la sociedad no se ha visto alterada desde al menos el ejercicio 2011, no hay motivos para pensar que D. Juan Pablo no sigue realizando funciones de Alta Dirección, ya sea o no en el cargo de Director General y con independencia de que exista otra persona, como D. Leopoldo, que, como alega el obligado tributario, desarrolle funciones como director financiero o tenga otorgados poderes para el desarrollo de todo tipo de actividades en nombre de la sociedad.
Por lo tanto, en este contexto y teniendo en cuenta las múltiples intervenciones de D. Juan Pablo, en el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador y gerente, no se entiende que no se satisfaga remuneración alguna, más aún cuando se ha estipulado así en los estatutos sociales y existe beneficio para ello. Procede puntualizar que esta Inspección ha comprobado los datos declarados por UPMSA relativos a retenciones por rendimientos de trabajo satisfechos en los ejercicios 2013 y 2014. Se ha comprobado que D. Leopoldo no aparece en el año 2013 como empleado de UPMSA, no habiendo percibido retribución alguna de dicha sociedad. En el año 2014 sí figura como trabajador por cuenta ajena pero la retribución que percibe de UPMSA (46.942,44 euros) es similar, o incluso inferior, a la percibida por otros tantos trabajadores, lo cual no es coherente con el hecho de desempeñar el cargo de Director General de la empresa. En el mismo año 2014 D. Leopoldo trabaja en la sociedad vinculada Ungría Informática y Gestión, SA percibiendo de ella una remuneración mucho más cuantiosa, 140.827,32 euros, que sí parece compatible con un cargo de Alta Dirección.
Llegados a este punto, procede analizar las alegaciones del obligado tributario en relación con el contrato de prestación de servicios, fuente de controversia. En primer lugar, muestra su disconformidad con la consideración de que Grupo Paramus no ha prestado efectivamente los servicios que se recogen en el contrato suscrito con UPMSA. A este respecto, ya hemos fundamentado ampliamente la existencia de hechos, pruebas e indicios que determinan el convencimiento de que se trata de un negocio simulado.
Subsidiariamente, manifiesta que de no considerarse que tales servicios fueron prestados por Grupo Paramus, debe entenderse que fueron servicios prestados, a través de Grupo Paramus, por D. Juan Pablo, como Agente de Propiedad Industrial en el ejercicio de una actividad autónoma e independiente. Es decir, pretende que la intervención de D. Juan Pablo en los contratos, acuerdos y demás documentos que suscribe UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial, se considere como una prestación de servicios por parte del Sr. Juan Pablo a UPMSA, ajena y totalmente independiente a las funciones propias de administrador. Más adelante, analizaremos cuál es la consecuencia fiscal que pretende con esta argumentación.
Resulta inadmisible la pretensión del obligado tributario de considerar la relación del Sr. Juan Pablo con UMPSA, en cuanto a los servicios de gestión y tramitación prestados a los clientes de ésta, como una prestación de servicios por un profesional en el ejercicio de una actividad autónoma, independiente y ajena a la sociedad. Aporta numerosa documentación para justificar que D. Juan Pablo es Agente de la Propiedad Industrial, que ejerce efectivamente su profesión y que ha presentado expedientes para su tramitación ante la Oficina Española de Patentes y Marcas. Este órgano no cuestiona tales circunstancias, de hecho, en su declaración del IRPF de los ejercicios comprobados, D. Juan Pablo declara rendimientos de actividad económica. Es decir, no se cuestiona que ejerza su profesión como autónomo, al margen de sus funciones como administrador y gerente de UPMSA, sino que intervenga en los contratos suscritos por UPMSA con sus clientes como tal profesional autónomo e independiente.
Es evidente e incuestionable que en los documentos que instrumentan los servicios prestados por UPMSA a sus clientes, D. Juan Pablo interviene en nombre y representación de la sociedad, en calidad de administrador único y gerente de la misma. En ningún caso contrata con los clientes de la sociedad como agente intermediario contratado por la sociedad, ni factura a la sociedad por sus servicios. Por lo tanto, el obligado tributario no puede pretender ahora, a resultas de la actuación inspectora, crear un nuevo negocio ficticio entre la sociedad y su administrador.
Por lo tanto, partiendo de que la contraprestación de 700.000 euros satisfecha en cada uno de los ejercicios comprobados, por parte de UPMSA a Grupo Paramus, no se corresponde con servicios efectivamente prestados por ésta; que los contratos en los que se ha simulado la intermediación de Grupo Paramus han sido suscritos directa y unilateralmente por UPMSA, actuando en su nombre y representación, su administrador y gerente, D. Juan Pablo; que el ejercicio efectivo de tales funciones como administrador y personal de alta dirección tiene, según los estatutos sociales, reconocida una remuneración consistente en una participación en beneficios sujeta a limitación; y que, dicha remuneración que no se ha satisfecho directamente por UPMSA al Sr. Juan Pablo, sino indirectamente a través de la sociedad Grupo Paramus, mediante el pago de una retribución como administrador de aproximadamente 200.000 euros y del pago de otros 575.000 euros en concepto de dividendo a cuenta; nos encontramos ante un negocio simulado complejo en que intervienen las dos sociedades y la persona física que las controla y que se instrumentaliza mediante el mencionado contrato de prestación de servicios de asesoría entre Grupo Paramus y UPMSA.
La Ley 20/2007, de 11 de julio del Estatuto del Trabajo Autónomo, señala en su art. 1.1 que 'La presente Ley será de aplicación a las personas físicas que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena' precisando en el art. 2 que: 'se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley,
a) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil, capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio'.
De otro lado, el art. 2.1.a) del Estatuto de los Trabajadores señala que 'se considerarán relaciones laborales de carácter especial', entre otras, 'las del personal de alta dirección no incluido en el art. 1.3.c'; trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 de 1 de agosto: 'Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad'.
Sobre la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad con la de personal de alta dirección o incluso la de personal asalariado sometido al Derecho laboral, se ha pronunciado reiteradamente las Salas de lo Civil y lo Social del Tribunal Supremo, entre otras en las de 28-12-11, 02-12-10, 11-03-10 y 13-11-08. De forma resumida y omitiendo la muy prolija enumeración de sentencia al respecto, resumimos los criterios del Tribunal Supremo contenidos en las sentencias mencionadas:
- De acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A , los órganos de administración de las compañías mercantiles, 'cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley', tienen como función esencial y característica 'las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad'; razón por la cual es erróneo 'entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía', actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T.
- 'Esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil', 'pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad'; de ello se infiere que 'esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral'.
- 'Toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral' en función de un criterio 'estrictamente jurídico'; en efecto, en estos casos 'no concurre ninguna de las características de la relación laboral', tal como la define el art. 1.1 E.T., 'ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines'. De este modo, 'no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección' del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son 'las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil'.
- Al comparar el art. 1.3.c) E. T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia 'la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades' de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos 'se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa'; ahora bien, 'aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente', dado que 'en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate'.
- En cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina 'una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas', la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, 'en principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social'. Por esta razón, 'cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral'. Así pues, 'el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza'; o, 'dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo'.
- Como se desprende del art. 141 de la L.S.A., 'los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo'; y, en la medida en que 'todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración', que 'los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil', 'el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil'
- La Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad 'pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo', bien común (art. 1.1 E.T), bien especial (art. 2.1.a) E.T.) Ha dejado muy claro que 'la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular', ya que 'no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E. T.) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985)'; de manera que, 'como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral'. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración 'puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa', 'ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección'. 'No existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero', sino que 'hace falta 'algo más''; 'pero, aún existiendo 'algo más', para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad', de modo que 'cuando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles'
- 'Es cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un -plus- de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa', 'ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario.. '
- Conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador 'hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia'; tampoco es relevante que la entidad demandada 'haya calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto', por cuanto que, 'la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes'. Como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero 'estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador', 'se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en - hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales'
Se concluye por un lado que no es posible apreciar una dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, en el administrador de una sociedad que a su vez ejerce las funciones propias de la gerencia. En tales casos las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador. Y por otro que no obstante cabe compatibilizar la condición de administrador con la de empleado por cuenta ajena de la entidad cuando quede acreditado y se den las condiciones de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral.
No se dan en nuestro caso esas condiciones de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral y queda probado que la intervención del Sr. Juan Pablo en las relaciones económicas con los clientes se hacen en ejercicio de las funciones propias de un administrador y alto directivo, conjuntamente.
Siguiendo la doctrina sentada por las Salas de lo Civil y, especialmente, de lo Social del alto tribunal antedicha, cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y característica las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. Por ello, en el supuesto de doble actividad, cuando los administradores asumen las funciones de administrador gerente, a diferencia de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que, las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán de naturaleza mercantil.
Por lo tanto, la cantidad de 700.000 euros que satisface UPMSA a Grupo Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Juan Pablo por sus funciones como administrador y gerente, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios estatutos (artículo 20). A pesar de crear la apariencia de que dicha cuantía remunera un servicio de asesoramiento o intermediación por parte de Grupo Paramus sin embargo, lo que realmente supone es una remuneración a su administrador. Aunque en ambos casos supone un gasto deducible para UPMSA, sin embargo, la verdadera naturaleza del gasto, es decir, remuneración del administrador, implica su sujeción a la citada limitación impuesta por los estatutos, esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014.
El exceso de retribución sobre dicha cuantía debe considerarse como liberalidad y en consecuencia, no deducible, de ahí la pretensión del alegante de que se consideren los 700.000 euros como contraprestación por servicios realizados por D. Juan Pablo como trabajador autónomo e independiente, supuesto éste en que sería deducible la totalidad del gasto.
El artículo 14 del TRLIS establece lo siguiente:
'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
...'
Este criterio es defendido por la DGT en numerosas consultas, entre ellas la V2743-14, en cuya contestación señala:
'En virtud de todo lo anterior, las retribuciones que perciban los socios administradores por el ejercicio de funciones distintas a las propias de administrador, en la medida que se correspondan con la contraprestación por los servicios prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del TRLIS.
Por otra parte, el cargo de administrador es retribuido y la retribución viene fijada en los estatutos de la sociedad.
(...)
Por tanto, en la medida en que el sistema de retribución recogido en los estatutos de la consultante se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, el gasto correspondiente a la retribución de los administradores tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, en la medida en que no supere la cantidad fija aprobada en Junta General.'
Calificada la contraprestación satisfecha por UPMSA en cada ejercicio comprobado por 700.000 euros como remuneración del administrador, no procede hablar de operación vinculada, ni procede determinar ningún valor de mercado y por tanto, no resulta aplicable lo establecido en el artículo 16 TLRIS. La operación vinculada entre UPMSA y Grupo Paramus que se pone de manifiesto en el respectivo Informe de precios de transferencia, no es real, sino simulada, como ya se ha fundamentado, ya que no existe prestación de servicios de intermediación y asesoramiento por parte de Grupo Paramus. En consecuencia, no hay valor alguno que deba comprobarse, simplemente, no hay operación vinculada real.
Por último, y en contestación a las alegaciones relativas a esta cuestión, procede analizar el ahorro fiscal conseguido con el negocio simulado descrito que implica a los tres sujetos intervinientes: Grupo Paramus, UPMSA y D. Juan Pablo.
Considerando en su conjunto las operaciones realizadas entre las partes, se ponen de manifiesto los siguientes efectos fiscales:
En primer lugar, mediante la simulación de la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación por parte de Grupo Paramus a favor de UPMSA, se genera fraudulentamente, un ingreso en la sociedad Paramus, que como ya hemos explicado anteriormente se compensa con elevados gastos y finalmente no tributa efectivamente por compensarse el beneficio contable final con deducciones pendientes que la sociedad viene arrastrando de ejercicios anteriores. Paralelamente, se genera en UPMSA un gasto ordinario de su actividad que resulta deducible en su totalidad. Este gasto que artificiosamente se califica como gasto ordinario, sin embargo, es en puridad una remuneración del administrador de la sociedad por su intervención en calidad de representante y gerente, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes. Como ya hemos visto, no es un gasto deducible en su totalidad, puesto que excede del límite prefijado en los estatutos sociales. En consecuencia, mediante el negocio simulado descrito, UPMSA se deduce un exceso de retribución al administrador que, de acuerdo con las normas fiscales debe considerarse una liberalidad y por tanto, queda excluido de deducibilidad.
Pero este ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador de ambas sociedades, D. Juan Pablo, puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 euros anuales con las que se le retribuye por parte de UPMSA por el ejercicio efectivo de las funciones de administración y alta dirección, dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general quedando gravado a un tipo medio total del 48,74% en 2013 y 48,47% en 2014.
Sin embargo, mediante el negocio simulado urdido entre las partes, dicha cantidad de 700.000 euros se le satisface aproximadamente mediante una retribución como administrador de 200.000 euros satisfechos por Grupo Paramus y 575.000 euros en forma de dividendo a cuenta, repartido también por esta sociedad. La ventaja fiscal es evidente: los dividendos obtenidos, además de gozar de una parte exenta (1.500 euros), se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19% (hasta 6.000 euros) y 21% (a partir de 6.000 euros), los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios del 48,74% y 48,47%, señalados anteriormente.
Si bien, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el Sr. Juan Pablo presentó declaraciones complementarias de IRPF correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, en las que elimina como rendimiento de trabajo la retribución por importe aproximado de 200.000 euros, percibida en cada año como retribución de administrador de Grupo Paramus e incluye como rendimiento de actividad económica el 85% de los 700.000 euros a que asciende la cantidad convenida en el contrato entre UPMSA y Grupo Paramus, esta nueva interpretación de su tributación personal tampoco responde a la realidad de las operaciones realizadas, dado que, los rendimientos se califican ahora como rendimientos de actividad económica, cuando ya hemos fundamentado que, se trata de retribuciones como administrador y gerente y no como profesional ajeno e independiente de UPMSA, suponiendo esta calificación errónea la posibilidad de deducir gastos asociados a las prestaciones de servicios; y por otra parte, se mantiene la omisión en la tributación de parte del rendimiento obtenido, ya que sigue habiendo un 15% de los 700.000 euros que no se incluyen en la base imponible.
En consecuencia, para dar aplicación al artículo 16LGT que establece que en los casos de simulación, el hecho imponible será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario, D. Juan Pablo, incrementando los rendimientos íntegros del trabajo declarados en los ejercicios objeto de comprobación, en el importe íntegro de la retribución que como administrador y gerente percibe de UPMSA, es decir, 700.000 euros en cada ejercicio, así como, disminuir el importe declarado como rendimiento de actividad económica correspondiente al 85% de los 700.000 euros, que no pueden calificarse como tales sino como retribución por su condición de administrador.
En los recursos 1407/2019 y 1422/2019, han recaído Sentencias en esta Sección Quinta, en fechas de 21 y 22 de abril de 2021, y en los que se plantean alguna de las cuestiones que se suscitan en este recurso, si bien en relación al IVA de los ejercicios 2011 y 2012 de la mercantil GRUPO PARAMUS SL, de ahí que los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica deban implicar que los razonamientos allí contenidos sean seguidos por la Sala.
Allí señalamos lo siguiente:
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d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Nemesio.
Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Nemesio.
Esta cuestión ya se resolvió en nuestra Sentencia de 23 de abril de 2021 (rec. 1482/2019) dictada con ocasión de la impugnación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de julio de 2019, en las reclamaciones económico administrativas NUM004 y NUM005, relativas a acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014 y acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación en relación con la sociedad GRUPO PARAMUS SL y en la que señalamos, manteniéndose los mismos elementos fácticos, que 'De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la supuesta actividad de servicios relacionados con la propiedad industrial e intelectual, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13LGT, que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación y no acudiese a valorar las actividades como operaciones vinculadas, conforme a lo previsto en el art. 16LIS, tal como pretende la entidad actora, teniendo en cuenta, además, que en este caso no existieron operaciones con terceros a efectos de la valoración a precio de mercado de las mismas', por lo que no cabrá acudir a la determinación de los rendimientos como administrador del recurrente bajo el sistema de operación vinculada.
Sobre tal cuestión se pronuncia la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de septiembre de 2020, dictada en el recurso de casación 3277/2009 y a ella han seguido otras muchas más y señala con claridad lo siguiente:
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Nada resta añadir a tan contundentes argumentos.
'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...) La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'.
Es evidente que, a la vista de los hechos que constituyen la base de la liquidación tributaria, concurría en la entidad actora el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191LGT, ya que dejó de ingresar la cuota tributaria debida correspondiente a los ejercicios regularizados, que se califica por la AEAT como grave al ser la base superior a 3.000 € y existir ocultación.
En relación a lo alegado sobre la motivación de la culpabilidad en la conducta del actor en el acuerdo sancionador, debemos de partir de lo expresado en el citado acuerdo sancionador, de 27 de septiembre de 2017 en el apartado relativo a la motivación de la conducta culpable:
'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado tributario, debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó autoliquidación por IRPF en los ejercicios 2013 y 2014, omitiendo parte de los ingresos obtenidos como consecuencia del ejercicio de las funciones de administrador y gerente de la sociedad Ungría Patentes y Marcas SA (UPMSA).
De las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección actuaria cerca de Grupo Paramus y UPMSA, de las que el obligado tributario es administrador y socio (directa o indirectamente), se han puesto de manifiesto una serie de hechos, circunstancias e indicios que llevan a concluir razonada y fundadamente, que Grupo Paramus no pudo llevar a cabo las prestaciones de servicios de asesoramiento y gestión que se le imputan, dada la ausencia de medios materiales y humanos suficientes para ello y sobre todo, dada la evidencia de que en los documentos que instrumentan tales servicios en ningún momento aparece Grupo Paramus como interviniente, sino el Sr. Juan Pablo, en nombre y representación de UPMSA. Es decir, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes para la gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial no hay intermediación ni asesoramiento alguno por parte de Grupo Paramus. Todos los servicios prestados por UPMSA a sus clientes se contratan directamente actuando siempre en representación de UPMSA, D. Juan Pablo, y siempre en su calidad de administrador o gerente, nunca como Agente de la Propiedad Industrial independiente y autónomo.
Por lo tanto, nos encontramos con un negocio simulado en el que se pretende crear la apariencia de la prestación por parte de Grupo Paramus, sociedad que carece de medios materiales y humanos suficientes para ello, de servicios de asesoramiento e intermediación en los contratos de gestión y tramitación de expedientes de propiedad industrial que efectivamente celebra la sociedad vinculada UPMSA, que de facto, es la sociedad que sí dispone de todos los recursos técnicos, materiales y humanos cualificados para la adecuada prestación de los servicios referidos, y no requiere en consecuencia, de los servicios 'externos' cuya simulación se instrumenta.
De esta manera, UPMSA genera artificiosamente un gasto anual de 700.000 euros por los supuestos servicios de intermediación prestados por Grupo Paramus, y el ingreso correlativo se genera en una sociedad, como es el caso de Grupo Paramus, que genera pérdidas continuadas y por tanto arrastra partidas pendientes de deducción de ejercicios anteriores, y que, además compensa dichos ingresos con gastos por cantidades muy elevadas que no están afectos a su actividad económica o se corresponden con gastos de carácter personal de su administrador y socio único. El resultado es que tales ingresos ficticios no tributan efectivamente en Grupo Paramus y sin embargo, los gastos, también ficticios, correlativos, minoran el resultado de explotación de UPMSA y en consecuencia su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Resulta evidente la ausencia de motivo económico válido y la obtención fraudulenta de un importante ahorro fiscal.
Es evidente que existe un acuerdo simulatorio entre las partes por cuanto estamos ante un negocio urdido entre dos sociedades vinculadas, cuya titularidad recae sobre una misma persona física que tiene el poder total de decisión en las mismas, es decir, estamos ante un caso de unidad de decisión. De no haber sido por la actuación inspectora de investigación y comprobación no se hubiera puesto de manifiesto la conducta defraudadora del obligado tributario.
De este negocio simulado principal pende otro subsidiario subyacente en las relaciones de ambas sociedades (Grupo Paramus y UPMSA) con su socio y administrador, D. Juan Pablo.
Se ha puesto de manifiesto que la cantidad de 700.000 euros que satisface UPMSA a Grupo Paramus debe considerarse una retribución al Sr. Juan Pablo por sus funciones como administrador y gerente, quedando sujeta a las limitaciones establecidas en los propios estatutos (artículo 20). A pesar de crear la apariencia de que dicha cuantía remunera un servicio de asesoramiento por parte de Grupo Paramus sin embargo, lo que realmente supone es una remuneración a su administrador. Aunque en ambos casos supone un gasto deducible para UPMSA, sin embargo, la verdadera naturaleza del gasto, es decir, remuneración del administrador, implica su sujeción a la citada limitación impuesta por los estatutos, esto es, el 10% del beneficio de la sociedad, que asciende a 279.306,68 euros (10% 2.793.066,77) y 226.927,16 euros (10% 2.269.271,57), respectivamente en los ejercicios 2013 y 2014.
El exceso de retribución sobre dicha cuantía debe considerarse como liberalidad y en consecuencia, no deducible, de ahí la pretensión del obligado tributario de que se consideren los 700.000 euros como contraprestación por servicios realizados por D. Juan Pablo como trabajador autónomo e independiente, supuesto éste en que sería deducible la totalidad del gasto.
Considerando en su conjunto las operaciones realizadas entre las partes, se ponen de manifiesto los siguientes efectos fiscales:
En primer lugar, mediante la simulación de la prestación de servicios de asesoramiento e intermediación por parte de Grupo Paramus a favor de UPMSA, se genera fraudulentamente, un ingreso en la sociedad Paramus, que como ya hemos explicado anteriormente se compensa con elevados gastos y finalmente no tributa efectivamente por compensarse el beneficio contable final con deducciones pendientes que la sociedad viene arrastrando de ejercicios anteriores. Paralelamente, se genera en UPMSA un gasto ordinario de su actividad que resulta deducible en su totalidad. Este gasto que artificiosamente se califica como gasto ordinario, sin embargo, es en puridad una remuneración del administrador de la sociedad por su intervención en calidad de representante y gerente, en los contratos celebrados por UPMSA con sus clientes. Como ya hemos visto, no es un gasto deducible en su totalidad, puesto que excede del límite prefijado en los estatutos sociales. En consecuencia, mediante el negocio simulado descrito, UPMSA se deduce un exceso de retribución al administrador que, de acuerdo con las normas fiscales debe considerarse una liberalidad y por tanto, queda excluido de deducibilidad.
Pero este ahorro fiscal se extiende también a la tributación personal del socio y administrador de ambas sociedades, D. Juan Pablo, puesto que, si éste hubiera percibido la cantidad de 700.000 euros anuales con las que se le retribuye por parte de UPMSA por el ejercicio efectivo de las funciones de administración y alta dirección, dicho importe se calificaría, de acuerdo con la normativa del IRPF, como rendimiento del trabajo y se integraría en la base imponible general quedando gravado a un tipo medio total del 48,74% en 2013 y 48,47% en 2014.
Sin embargo, mediante el negocio simulado urdido entre las partes, dicha cantidad de 700.000 euros se le satisface mediante una retribución como administrador de 200.000 euros satisfechos por Grupo Paramus y el resto, 575.000 euros en forma de dividendo a cuenta, repartido también por esta sociedad. La ventaja fiscal es evidente: los dividendos obtenidos, además de gozar de una parte exenta (1.500 euros), se integran en la base imponible del ahorro, lo cual implica que el tipo de gravamen al que se sujetan es del 19% (hasta 6.000 euros) y 21% (a partir de 6.000 euros), los cuales son notablemente inferiores a los tipos medios del 48,74% y 48,47%, señalados anteriormente.
Por lo tanto, la participación de Juan Pablo en el negocio simulado descrito revela una conducta voluntaria, consciente y claramente intencionada, cuyo fin último y global es la obtención de un importante ahorro fiscal con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales.
En conclusión no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. La conducta del obligado tributario debe calificarse en consecuencia como culpable y por tanto, merecedora de sanción'.
En relación con la ocultación se expresa en los siguientes términos:
'La apreciación de la ocultación supone la existencia de un plus de culpabilidad dirigido a la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible o el mismo hecho imponible. En el presente caso se aprecia la existencia de ocultación en cuanto a la omisión de parte de los ingresos obtenidos en el ejercicio de las funciones de administrador y gerente, no habiéndose reflejado los mismos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha omisión se realiza a través de un negocio fraudulento en el que intervienen dos sociedades sobre las que el obligado tributario tiene poder total de decisión.
Para determinar si dicho criterio de ocultación es aplicable en cada ejercicio individualmente considerado, debemos calcular el porcentaje de incidencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del RGST.
Teniendo en cuenta que la totalidad del incremento en base regularizado en cada periodo proviene de los ingresos no declarados, la incidencia de la ocultación es del 100% y por tanto, siendo superior al 10%, procede apreciar la ocultación como criterio de calificación de las infracciones cometidas en los dos periodos comprobados. En consecuencia, la infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014, se califica como GRAVE, en ambos periodos'.
De la motivación del acuerdo sancionador, más arriba reproducido, integrada con los antecedentes especificados en el propio acuerdo, se deduce que la administración ha razonado extensamente, por qué entiende que la conducta de la entidad actora fue culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado, después de analizar en qué consistió la simulación que da base al acuerdo sancionador, es porque la participación de Grupo Paramus en el negocio simulado descrito revela una conducta voluntaria, consciente y claramente intencionada, cuyo fin último y global es la obtención de un importante ahorro fiscal con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales. También se hace referencia a las otras conductas sancionables relativas a la deducción de gastos no admitida por no guardar relación con la actividad.
Todo ello se pone en relación, a su vez, con la intencionalidad o negligencia al menos de su conducta, por lo que consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Debe por ello de confirmarse también la resolución del TEAR en lo que respecta al acuerdo sancionador, lo que supone la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Juan Pablo contra la resolución de fecha 26 de julio de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, nº NUM000 y nº NUM001, con imposición de las costas al recurrente, en la forma y con el límite establecido en el último fundamento de derecho.
En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1473-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.